I SA/Łd 597/17

Dnia 18 stycznia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 roku sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr znak sprawy: [...] UNP: [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od maja 2011 – do kwietnia 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...]r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności D.C. za zaległości podatkowe A Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za okres od maja 2011 r. do kwietnia 2012 r. w łącznej kwocie 2.733.915,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji organu I instancji w łącznej kwocie 993.705,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 201.649,30 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wymieniona spółka posiada zaległości podatkowe, które powstały na skutek nieuregulowania podatku wynikającego z następujących decyzji: 1) Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r., orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług przez A. Sp. z o.o., w trybie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" za miesiąc maj 2011 r. w kwocie 25.128,00 zł, 2) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. określającej zobowiązanie i obowiązek zapłaty przez ww. spółkę podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za m-ce czerwiec – grudzień 2011 r. w łącznej kwocie 1.546.150,00 zł, 3) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. określającej spółce zobowiązanie oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za m-ce styczeń – kwiecień 2012 r. w łącznej kwocie 1.162.637,00 zł, która częściowo została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. Na powstałe zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze, jednakże pomimo podjętych wielu czynności egzekucyjnych - nie udało się wyegzekwować z majątku spółki kwot pozwalających na uregulowanie zaległości, co skutkowało bezskutecznością egzekucji. Powyższe zaległości dotyczyły zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie kiedy D.C. pełnił funkcję Prezesa zarządu spółki. Z ustaleń organu I instancji wynika ponadto, że w spółce wystąpiła niewypłacalność, stanowiąca podstawę do zgłoszenia do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości, jednak wniosek taki nie został złożony. Strona w trakcie toczącego się postępowania nie wykazała również mienia spółki, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych jednostki. Zdaniem organu I instancji w sprawie nie wystąpiły okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielając tę ocenę, wskazał, że art. 116 konkretyzuje normę ogólną wynikającą z art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową, m.in. członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Przepis ten określa przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu, które można podzielić na przesłanki pozytywne i negatywne. Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), to: 1) nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki, 2) wykazanie, że zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez poszczególne osoby obowiązków członka zarządu. Z kolei negatywne przesłanki (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o odpowiedzialności członków zarządu), są następujące: 1) wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęły postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, 2) wskazanie przez członków zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do pierwszej przesłanki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że pomimo wielu działań podjętych przez organ egzekucyjny, nie udało się pozyskać środków finansowych, które pokryłyby zaległości podatkowe A Sp. z o.o. - w jakiejkolwiek części. Z uwagi na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...]r. umorzył prowadzone wobec majątku spółki postępowanie egzekucyjne, wskazując iż egzekucja jest bezskuteczna. Ponadto organ odwoławczy - przychylając się do wniosków pełnomocników strony o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie posiadanego majątku spółki - pismem z dnia 20 października 2016 r. zwrócił się do Prokuratury Rejonowej Ł. o wskazanie, czy w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego został pozyskany majątek spółki, który umożliwiłby zaspokojenie jej zaległości podatkowych. W odpowiedzi uzyskano informację, że w toku prowadzonego postępowania nie ujawniono żadnego majątku A Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego nie budzi też wątpliwości, że termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres maj 2011 r. – kwiecień 2012 r. upływał w okresie pełnienia przez D. C. obowiązków członka zarządu spółki. Odnosząc się do zarzutu, że z uwagi na kadencyjność członków zarządu spółki, D. C. nie powinien ponosić odpowiedzialności za zaległości spółki, organ wskazał, że z art. 27 umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. zawartej w dniu [...] lutego 2010 r. aktem notarialnym rep. [...] nr [...] wynika, iż kadencja zarządu spółki trwa dwa lata. Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki podjętą w dniu 19 listopada 2010 r., D.C. został powołany na stanowisko Prezesa zarządu. Zatem przy uznaniu, iż w spółce istniała kadencyjność członków zarządu, należałoby uznać, że kadencja D.C. trwała do 19 listopada 2012 r. Zatem w okresach, w których przypadał termin płatności przedmiotowych podatków, D.C. pełnił funkcję Prezesa zarządu (najpóźniejszą zaległością podatkową w podatku od towarów i usług jest kwiecień 2012 r., z terminem płatności przypadającym na dzień 25 maja 2012 r.). Ponadto zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy orzekające o odpowiedzialności osób trzecich mają zastosowanie również do byłego członka zarządu, co oznacza, że gdyby nawet przyjąć, iż strona już nie sprawuje funkcji członka zarządu, z uwagi na kadencyjność, to i tak na podstawie ww. przepisu powinna ponosić odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie od dnia 19 listopada 2010 r. do 19 listopada 2012 r. Odwołując się do art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.), dalej: "P.u.n.", organ odwoławczy wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki należy zgłosić w terminie dwóch tygodni od : 1) zaprzestania płacenia długów lub 2) ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Organ wyjaśnił przy tym, że czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest okres, gdy wprawdzie dłużnik spłaca jeszcze niektóre długi, ale wiadomo już, że ze względu na brak środków nie będzie mógł zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli. Następnie organ zauważył, że A Sp. z o.o. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. złożyła jedynie deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące: styczeń-listopad 2011 r., a od miesiąca grudnia 2011 r. zaprzestała składania deklaracji. Jednostka nie złożyła też zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za lata 2010-2013. Ponadto z wydruku sporządzonego w dniu 20 lipca 2016 r. z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców) wynika, iż do Sądu spółka również nie złożyła sprawozdań finansowych z działalności za 2011 i 2012 r. Z uwagi na powyższe niemożliwym było dokonanie badania niewypłacalności spółki w oparciu o przepis art. 11 ust. 2 P.u.n. Wobec tak ustalonego stanu sprawy, organ I instancji dokonał analizy niewypłacalności spółki w oparciu o art. 11 ust. 1 P.u.n., wskazując, iż spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, co skutkowało jej niewypłacalnością. W zaskarżonej decyzji organ I instancji zwrócił uwagę, że spółka nie wypełniła obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa i we właściwych wysokościach, co skutkowało wydaniem decyzji wymiarowych. W ocenie organu I instancji powyższe nie zmienia faktu, że zobowiązania te już istniały wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zatem biorąc pod uwagę stanowiska organów podatkowych zawarte w decyzjach wymiarowych, jak też ustalenia dokonane przez organy egzekucyjne, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. uznał, iż skoro pierwszą niezapłaconą w terminie płatności wymagalną wierzytelnością spółki było zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2011 r., z terminem płatności przypadającym na dzień 27 czerwca 2011 r., z uwagi na jej nieuregulowanie we wskazanym terminie, tj. w dniu 28 czerwca 2011 r. zaistniała okoliczność stanowiąca podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zatem Prezes jednoosobowego zarządu A. Sp. z o.o. powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w terminie dwóch tygodni od 28 czerwca 2011 r., a więc do dnia 12 lipca 2011 r. Organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem organu I instancji, że spółka stała się niewypłacalna na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n., biorąc pod uwagę chociażby fakt, że spółka nie zapłaciła podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2011 r. - kwiecień 2012 r. Jakkolwiek nieprawidłowości w spółce zostały wykryte w terminie późniejszym, bowiem decyzje określające spółce zobowiązania oraz obowiązki zapłaty podatku zostały wydane w dniach: [...] lutego 2012 r., [...] listopada 2013 r. i [...] stycznia 2014 r., to jednak terminy płatności zobowiązań i obowiązek zapłaty podatku przypadały zgodnie z art. 103 w zw. z art. 108 ustawy o VAT odpowiednio wcześniej. Przechodząc z kolei do braku możliwości wypowiedzenia się co do niewypłacalności spółki w kontekście art. 11 ust. 2 P.u.n., organ odwoławczy zauważył, że mimo ciążącego na spółce obowiązku, nie złożyła ona zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) oraz sprawozdań finansowych za okres prowadzenia działalności gospodarczej. To faktycznie czyniło niemożliwym wypowiedzenie się w przedmiocie niewypłacalności spółki w oparciu o wymieniony przepis, bowiem brak danych w szczególności bilansów spółki spowodował, że niemożliwym było zbadanie czy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Odnosząc się do twierdzenia, że w sprawie wystąpiła okoliczność określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. wyłączająca odpowiedzialność D.C. za niezłożenie wniosku o upadłość spółki ze względu na braku zawinienia spowodowany toczącym się w Prokuraturze Rejonowej Ł. postępowaniem karnym o sygn. akt [...] - organ wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez spółkę najpóźniej w pierwszej połowie 2012 r. Z pisma Prokuratury Rejonowej Ł. z dnia [...]r. wynika natomiast, że zabezpieczenie dokumentów należących do A. Sp. z o.o., czynności przeszukania określonych pomieszczeń zajmowanych przez ww. spółkę oraz jej kontrahentów, a następnie zatrzymanie rzeczy znalezionych w toku przeszukania, jako mogących stanowić dowody w sprawie w postaci faktur VAT, dokumentujących transakcje przeprowadzone pomiędzy A. Sp. z o.o. oraz jej kontrahentami, miały miejsce w dniu [...]r. Zaś w dniu 27 listopada 2012 r. dokonano przeszukania pomieszczeń należących do biura prowadzącego księgowość A. Sp. z o.o., w toku którego zabezpieczono dokumentację rachunkową spółki z lat 2011-2012. Powyższe dowodzi, iż D.C. jako ówczesny Prezes spółki miał dostęp do pełnych akt spółki do 25 listopada 2012 r., a zatem miał możliwość zgłoszenia jej upadłości najpóźniej w pierwszej połowie 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż D.C. zdawał sobie sprawę z sytuacji finansowej spółki, skoro uczestniczył jako Prezes w nierzetelnym obrocie gospodarczym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił również uwagę, że mimo wezwania przez organ I instancji (z dnia 14 czerwca 2016 r.), D.C. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych jednostki w znacznej części. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi D.C. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzucił, że: 1) zostały wydane wbrew obowiązującemu prawu, w szczególności przepisowi art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez brak należytego rozpatrzenia sprawy i błędne przyjęcie, że skarżący jako członek zarządu A. Sp. z o.o., odpowiada za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji gdy nie zgłosił on wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z przyczyn od siebie niezawinionych, tj. z uwagi na prowadzone w tym czasie postępowanie karne przez Prokuraturę Rejonową Ł. o sygn. akt [...] i brak możliwości rozpowszechniania przez skarżącego jakichkolwiek okoliczności, które ujawniałyby tajemnicę postępowania przygotowawczego i jednocześnie mogłyby umożliwić uniknięcie odpowiedzialności karnej osobom zaangażowanym w przestępczy proceder; 2) zostały wydane w oparciu o wadliwy procesowo materiał dowodowy zgromadzony z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, co stanowi naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 135, art. 138, art. 201 § 1 pkt 4, w świetle art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125 O.p., skutkujące błędnym przyjęciem, że A. Sp. z o.o. była należycie reprezentowana i brała czynny udział w prowadzonych postępowaniach, podczas gdy faktycznie nie dysponowała organami uprawnionymi do jej reprezentacji - co stanowi przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.; 3) w sprawie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji, co do której istotnym dowodem może być rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez Sąd - akta sprawy [...]. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Pismem z 16 listopada 2017 r. skarżący uzupełnił zarzuty skargi, podnosząc m. in., że organy podatkowe nie miały prawa i kompetencji oceniać czy i kiedy spółka miała zgłosić wniosek o upadłość. Skarżący zwrócił uwagę, że w odpowiedzi na skargę wskazano inny termin do zgłoszenia wniosku o upadłość, co oznacza naruszenie art. 121 O.p. oraz art. 197 O.p., gdyż w sprawie nie powołano biegłych, którzy by to ustalili. Zdaniem skarżącego termin podany w odpowiedzi na skargę jest właściwy, zaś termin podany w decyzji nie. Skarżący odwołał się do wyroków sądów administracyjnych, w tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2017 r. l FSK 1459/15, z którego wynika, że nie jest wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot. Dotyczy to również sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. W piśmie z 11 stycznia 2018 r., stanowiącym kolejne uzupełnienie skargi, skarżący raz jeszcze stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, gdyż kwestie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy powinien ustalić biegły, który nie został powołany. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Na podstawie art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przesłanki orzekania o odpowiedzialności osób trzecich objęte zakresem przedmiotowym art. 116 O.p. są następujące: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu osoby prawnej, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia osoby prawnej umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W omawianej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań skarżący był członkiem zarządu spółki, którą to funkcję sprawował co najmniej do 19 listopada 2012 r., gdyż – jak wynika z art. 27 umowy spółki - tyle trwała jego dwuletnia kadencja (od 19 listopada 2010 r.). Wykazana została również bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż mimo podjętych wielu czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować z majątku spółki kwot pozwalających na uregulowanie zaległości. Powyższe potwierdza postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. o umorzeniu postępowanie egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki oraz informacja z Prokuratury Rejonowej Ł., uzyskana przez organ odwoławczy wskutek realizacji wniosków pełnomocników strony o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie posiadanego majątku spółki. Natomiast skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Zgodnie z art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2). Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m. in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie jest A. Sp. z o.o., za której zobowiązania odpowiada skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Oceny w tym zakresie nie można było jednak dokonać, gdyż spółka nie złożyła zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za lata 2010-2013, jak również sprawozdań finansowych za ten okres. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Z ustaleń organów wynika, że zaległości spółki wynikające z decyzji wymiarowych, dotyczyły zobowiązań za okres od maja 2011 r. do kwietnia 2012 r. Powyższe oznacza, że już pod koniec czerwca 2011 r. wystąpiła niewypłacalność, którą art. 11 ust. 1 P.u.n. określa jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Zauważyć należy przy tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony również w późniejszym terminie. W skardze skarżący wskazuje na prowadzone postępowanie karne i brak możliwości rozpowszechniania jakichkolwiek okoliczności, które ujawniłyby jego tajemnicę. Należy zauważyć jednak, że dokumentacja rachunkowa spółki z lat 2011-2012 została zabezpieczona dopiero w dniu 27 listopada 2012 r., zaś złożenie wniosku o upadłość wymagało jedynie ujawnienia sytuacji finansowej tego podmiotu przed sądem. Należy podkreślić przy tym, że wskazanie w odpowiedzi na skargę innego terminu (bardziej korzystnego dla skarżącego niż w zaskarżonej decyzji), zobowiązującego do wszczęcia postępowania upadłościowego lub naprawczego w odniesieniu do spółki – nie może stanowić podstawy do uchylenia tej decyzji, gdyż to właśnie ona stanowi przedmiot zaskarżenia i oceny przed sądem administracyjnym, zaś odpowiedź na skargę ma jedynie charakter uzupełniający. Nie było też potrzeby powoływania biegłego do oceny kiedy wystąpił stan niewypłacalności spółki, gdyż organ był w stanie ustalić to samodzielnie, zwłaszcza, że istniały decyzje wymiarowe, wskazujące na zobowiązania podatkowe spółki, które nie zostały uregulowane w wymaganym prawem terminie. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz naruszenia art. 197 O.p., gdyż w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, którymi mógłby dysponować wyłącznie biegły. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w piśmie z 16 listopada 2017 r., kwestionujących zasadność obciążenia skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku, gdy - w ocenie skarżącego - bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług (spółki) – należy zwrócić uwagę, że w sytuacji gdy nie zostały wzruszone decyzje wymiarowe wydane wobec spółki, to prawidłowości tego wymiaru nie można kwestionować na etapie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jej członka zarządu. W tym postępowaniu bowiem Sąd nie jest władny do dokonania oceny czy decyzje wymiarowe wydane wobec spółki były zgodnie z prawem. Reasumując należy stwierdzić, że w omawianej sprawie organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Nie doszło zatem do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Niezasadny jest również drugi zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 135, art. 138, art. 201 § 1 pkt 4, w świetle art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że A. Sp. z o.o. była należycie reprezentowana i brała czynny udział w prowadzonych postępowaniach. Zarzut ten w istocie zmierza do kwestionowania decyzji wymiarowych wydanych wobec spółki, których prawidłowość – jak wyżej wskazano – nie może być przedmiotem oceny w tym postępowaniu. Nietrafny też jest zarzut z pkt 3 skargi dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie, co do której istotnym dowodem może być rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez Sąd - akta sprawy [...]. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Związek zagadnienia wstępnego z rozpoznaniem sprawy administracyjnej i wydaniem decyzji w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wyraża się relacją, w której brak rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jawi się jako przeszkoda do wydania decyzji. Chodzi tu więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w sprawie głównej, od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przy czym od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego powinno zależeć rozpatrzenie sprawy administracyjnej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji pozytywnej lub negatywnej dla wnioskodawcy (por. podobnie wyroki NSA z 13 stycznia 2016 r. I OSK 1699/14 i z dnia 9 czerwca 2016 r. I OSK 2508/15 - opubl. na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu pomiędzy wskazanym przez skarżącego postępowaniem karnym a rozstrzygnięciem omawianej sprawy, nie istnieje żadna zależność. Orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe wymaga spełnienia określonych przesłanek, które zostały wykazane przez organy obu instancji. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji. dcz