I SA/Łd 598/09

Dnia 26 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi J.M. i E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. Dnia 5 lipca 2008 r. J. i E. małż. M. złożyli za pośrednictwem poczty korektę zeznania PIT-36. Deklaracja ta wpłynęła do Urzędu Skarbowego w S. w dniu 7 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 31 lipca 2008 r. odmówił przyjęcia ww. deklaracji korygującej powołując się na fakt wszczęcia wcześniej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. postępowania kontrolnego wobec podatników, dotyczącego tego samego okresu rozliczeniowego. Postępowanie kontrolne wszczęto postanowieniem z dnia 1 lipca 2008 r., doręczonym podatnikom w dniu 7 lipca tego roku. Decyzją z dnia [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił małżonkom M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 47.269 zł, tj. w wyższej kwocie niż wynikała ze złożonego przez nich zeznania podatkowego uzasadnieniu powyższej decyzji stwierdzono, że E. M. w zeznaniu za 2006 rok nie wykazała dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji i sprzedaży palet drewnianych. W odwołaniu od niniejszej decyzji podatniczka wskazała, iż przy ustaleniu dochodu nie uwzględniono wartości drewna i gwoździ niezbędnych do wyprodukowania ponad 10.486 sztuk palet drewnianych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając aby organ kontroli skarbowej zebrał dodatkowe dowody odzwierciedlające zawieranie przez podatniczkę transakcji handlowych, w szczególności tych na podstawie których ponosiła określone wydatki. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił J. i E. małż. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 46.596 zł. Organ ustalił, że w okresie od dnia 28 kwietnia 2006 roku do dnia 21 grudnia 2006 roku firma M.P. wystawiła na rzecz E.M. szereg faktur, których przedmiotem była sprzedaż palet drewnianych. W toku postępowania E. M. wyjaśniła, że w 2006 roku nie miała zgłoszonej działalności gospodarczej, nie prowadziła żadnej dokumentacji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, a także, iż nie składała w tym okresie deklaracji w podatku VAT. Przyznała, że kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz M.P. otrzymała w momencie ich wystawienia. Przedstawione faktury nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, a podatek należny wynikający z przedmiotowych faktur nie został zadeklarowany do Urzędu Skarbowego w S. Dnia 20 czerwca 2008 roku E. M. zeznała, że w okresie od dnia 1 czerwca 1998 roku do dnia 21 stycznia 2003 roku prowadziła na własny rachunek działalność gospodarczą, której przedmiotem była produkcja palet. W ramach tej działalności sprzedawała palety głównie M.P. Po dniu 21 stycznia 2003 roku nadal dokonywała sprzedaży ale przez firmę matki – J.A. Po śmierci matki (15.03.2006 r.) w dalszym ciągu sprzedawała palety, ale już na własny rachunek. Wskazała, że od kwietnia 2006 roku sprzedawała palety jako firma D. tylko M.P., wystawiając na tą okoliczność faktury VAT. Faktury wystawione na rzecz M.P. są jedynymi jakie wystawiła w kontrolowanym okresie. W dalszym ciągu zeznań składanych w charakterze strony, podatniczka wskazała, że nie posiada żadnych faktur dotyczących zakupu drewna w okresie od kwietnia do grudnia 2006 roku, a nadto, iż nie pamięta dostawców drewna. Zeznała, że nie kontrolowała kolejności w numerowaniu faktur i nie jest w stanie wskazać dlaczego w numeracji ujawnionej na fakturach nie została zachowana chronologia. E. M. zeznała również, iż po dniu 21 grudnia 2006 roku nie wystawiła już żadnej faktury jako sprzedawca. Nie składała w kontrolowanym roku deklaracji VAT-7 i nie prowadziła żadnej ewidencji. W toku prowadzonych równolegle postępowań kontrolnych wobec J. i E. małż. M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok i 2007 rok organ ustalił, iż podatniczka w 2006 roku dokonywała także sprzedaży palet na rzecz [...] i wystawiała na tą okoliczność faktury VAT. Podczas zeznań składanych w dalszym toku postępowania strona wskazała, iż przedstawione faktury zostały wystawione przez nią, odzwierciedlają transakcje, do których doszło w rzeczywistości oraz, że otrzymała pieniądze w wysokości ujawnionej na fakturach. Oświadczyła, że we wcześniejszych zeznaniach nie wspomniała o tych fakturach, gdyż nie posiadała ich kopii i zapomniała o nich. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego organ przyjął, iż E. M. w 2006 roku prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) polegającą na produkcji i sprzedaży palet drewnianych. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że podatniczka z tytułu prowadzenia w kontrolowanym okresie pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na produkcji i sprzedaży palet na rzecz firm prowadzonych przez M.P., A.P. i B.K. osiągnęła przychody w łącznej kwocie 180.114 zł. E. M. wskazała, iż w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej poniosła wydatki: podatek od nieruchomości, koszty abonamentu rozmów za pośrednictwem telefonu komórkowego, 80 % kosztów abonamentu i rozmów za pośrednictwem telefonu stacjonarnego oraz koszty energii elektrycznej. Na wskazane okoliczności przedstawiła dowody w postaci faktur. Dokonując oceny przedstawionych dowodów organ przyjął, iż koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatniczkę wynoszą 6.739,22 zł. W wyniku podjętych przez organ czynności sprawdzających ustalono, iż E. M. w 2006 roku dokonywała zakupu gwoździ w [...]. Niewiadome jest natomiast źródło pochodzenia materiałów, które służyły do produkcji palet. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego zakup drewna, co z kolei potwierdziłoby potwierdzenie wydatku. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej uznał, iż kosztami uzyskania przychodów są tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą faktycznie wykonanych transakcji, potwierdzonych dowodami. Łączne udokumentowane koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez E. M. w 2006 roku działalności gospodarczej wynoszą 8.422,65 zł. Dochód organ ustalił zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.d.f.), który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W sierpniu 2006 roku J. M. rozpoczął działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży palet drewnianych. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, iż strona wystawiła na rzecz [...] jedną fakturę na kwotę netto 1.200 zł oraz dwie faktury na rzecz [...] na łączną kwotę netto 11.820 zł. Te dwie ostatnie nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przychody z tych faktur nie zostały również wykazane w zeznaniu PIT-36 za 2006 rok. Organ wskazał, iż stanowi to naruszenie art. 14 ust. 1 pdf oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z ostatnim powoływanym przepisem zapisy w podatkowej księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami – na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących. Organ uznał, że księga przychodów i rozchodów prowadzona była w sposób nierzetelny, gdyż podatnik nie wpisał kwot przychodu wynikających z dwóch faktur wystawionych na rzecz firmy M.P., a ogólna kwota netto z nich wynikająca (11.820 zł) stanowi 985 % wykazanego przychodu i przekracza 0,5 % przychodu zaewidencjonowanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z wyżej wymienionych względów organ, zgodnie z treścią art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej o.p.). Księgi podatkowe J. M. w toku postępowania zostały uzupełnione dowodami w postaci protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta podatnika – M.P., co pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania. Organ ustalił, że J. M. z tytułu prowadzenia w 2006 roku pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na produkcji i sprzedaży palet na rzecz firm prowadzonych przez M.P. i L.D. uzyskał przychody w łącznej kwocie 13.020 zł. Wykazał koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 7.213,91 zł. Zatem podatnik w 2006 roku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej osiągnął dochód w kwocie 5.806,09 zł. Ostatecznie organ wskazał, iż w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok J. i E. małż. M. powstała różnica w wysokości 46.596 zł, która podlega rozliczeniu z Urzędem Skarbowym w S. wraz z należytymi odsetkami za zwłokę naliczonymi zgodnie z art. 53 § 1 i 5 o.p. Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zarzucili jej naruszenie art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77, art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (t.jed. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W uzasadnieniu podatnicy nie kwestionowali, że E. M. w wyniku prowadzonej w 2006 roku działalności dokonała sprzedaży palet na ogólną kwotę 180.114 zł. Wskazali natomiast, że organ pomniejszył przychód jedynie o kwotę 8.422,65 zł wynikającą z przedstawionych rachunków dokumentujących wydatki poczynione za telefon komórkowy, telefon stacjonarny, energię elektryczną oraz podatek od nieruchomości. Nie uwzględnił natomiast innych wydatków – na zakup drewna, gwoździ i narzędzi związanych bezpośrednio z uzyskanym przychodem. W dalszej części uzasadnienie wskazali, iż nie są w stanie wskazać dowodów, że ponieśli tego rodzaju koszty i w jakiej wysokości, nie mniej jednak oczywistym jest, że aby wyprodukować palety niezbędne do tego celu jest drewno i gwoździe. W ocenie podatników okoliczność ta jest wystarczająca aby uprawdopodobnić poniesione przez nich koszty. J. i E. małż. M. przyznali, iż ustalenia dotyczące osiągniętych przychodów są prawidłowe, natomiast nieprawidłowe są w stosunku do kosztów uzyskania przychodów, które w ich ocenie zostały znacznie zaniżone. Nadto podnieśli, iż w żadnym miejscu cytowanej w decyzji ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wymogu aby wysokość poniesionych kosztów była udokumentowana. W rozpatrywanej sprawie, przy założeniu oczywistości poniesienia kosztów niezbędnych do produkcji palet, w ocenie odwołujących przy wyliczaniu podstawy opodatkowania organy winny zastosować jedną z metod szacunkowych a nie jak to uczyniły bazować na treści przepisu 23 § 2 o.p. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Od powyższej decyzji strony wniosły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie z uwagi na naruszenie treści art. 9 i art. 22 pdf oraz art. 23, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 o.p. W uzasadnieniu skargi przytoczyli te same argumenty co w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawiona w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Istotą sporu jest kwestia sposobu ustalenia przez organy podatkowe wysokości kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez J. M. Ustawodawca przyjmuje, że regułą jest ustalanie podstawy opodatkowania (w tym kosztów uzyskania przychodów) na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia (art. 24 ust. 2 pdf). Reguła ta jednak zawodzi, gdy brak jest takiej dokumentacji albo też jest ona niekompletna. W takiej sytuacji co do zasady znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). W niniejszej sprawie, co nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą, dokumentacja prowadzona przez podatników była wadliwa i co do zasady nie mogła być podstawą ustalenia podstawy opodatkowania. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniósł koszty w celu osiągnięcia przychodu. W tym celu podatnik musi przedstawić dowody wskazujące na: a) rzeczywiste poniesienie wydatku, b) celowość wydatku, c) związek wydatku z przychodem (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Difin, Warszawa 2006, s. 572 - 585). Podatnicy w niniejszym postępowaniu nie podjęli nawet próby wskazania źródeł, z których pochodziły materiały potrzebne do wytworzenia produkowanych przez nich palet, nie wnieśli o przeprowadzenie żadnego środka dowodowego w tym zakresie, nie wskazali na konieczność przesłuchania określonych świadków, nie przedłożyli żadnych dokumentów, które mogłyby choć uprawdopodobnić, że ponieśli wydatki. Konsekwencje nieprzedstawienia dowodów na poniesienie wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, mogą obciążać wyłącznie podatników. Pogląd, iż to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest akceptowany w orzecznictwie. Zdaniem SN jeżeli skarżący zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49, podobnie wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r. II FSK 974/06, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatników dokumentacji w zakresie kosztów. Ponieważ obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podatników dokumentacji organy podatkowe trafnie przyjęły, że brak było podstaw do szacowania wysokości tych kosztów. Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 o.p. bowiem było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe stosując ten ostatni przepis postąpiły zatem zgodnie z literą prawa. Co do wielkości przychodu osiągniętego z działalności gospodarczej, strona skarżąca nie kwestionuje ani jego wielkości, ani też przyjętej w postępowaniu podatkowym metody jego określenia. W ocenie sądu ta część ustaleń organów podatkowych rzeczywiście nie budzi zastrzeżeń. Reasumując, w ocenie sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie, w sposób prawidłowy, zgodny z zasadami postępowania podatkowego, określiły wielkość dochodu osiągniętego przez podatników w 2006 roku. Nieuzasadnione okazały się w szczególności zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego, a także przepisów nakazujących organom podatkowym wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi się kierowały wydając rozstrzygnięcie w sprawie. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawierają w tym zakresie kompletne i przekonujące rozważania. To, że strona skarżąca nie zgadza się po części z argumentacją przyjętą przez organy podatkowe nie znaczy jeszcze, że organy te naruszyły zasadę przekonywania, o której mowa w art. 124 o.p. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie naruszyły ponadto przepisów prawa materialnego. Prawidłowo bowiem zastosowały je do ustaleń faktycznych podjętych w postępowaniu. Bezzasadny okazał się również zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe faktu złożenia przez podatników korekty zeznania podatkowego. Wskazać należy, że złożenie korekty zeznania, podobnie jak złożenie samego zeznania, nie odbiera organom podatkowym prawa weryfikacji tego zeznania (korekty). Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że (...) wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe miały zatem, wbrew stanowisku strony skarżącej, prawo prowadzić postępowanie i określić stronie zobowiązanie podatkowe. Skoro kwestionowana decyzja określa zobowiązanie podatkowe skarżących w innej wysokości niż ta, która wynika z poprawionego przez nich zeznania, okoliczność czy korekta została złożona skutecznie nie ma istotnego znaczenia. W tym stanie sprawy sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. P.Pij.