I SA/Łd 599/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędzia NSA A. Cudak, Asesor WSA C. Koziński (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 1.405 zł (jeden tysiąc czterysta pięć zł) tytułem zwrotu kosztów sądowych; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 599/04 U Z A S A D N I E N I E W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdzono, iż Spółka z o.o. A za miesiące styczeń-luty, kwiecień i czerwiec-grudzień 2001 r. odliczyła podatek naliczony w wysokości 10.674,16 zł z faktur dokumentujących następujące czynności: - "usługa outplacement dla pracownika wskazanego przez typującego" - faktura z dnia [...] Nr [...] wystawiona przez B Doradztwo Personalne o wartości 12.087,22 zł, w tym podatek VAT w wysokości 2.179,66 zł; - "doradztwo w zakresie prowadzonej kontroli skarbowej" - faktura z dnia [...] Nr [...] wystawiona przez Kancelarię Podatkową – J.P. o wartości 9.760,00 zł, w tym podatek VAT w wysokości 1.760,00 zł; - zakup alkoholu włączony przez Spółkę do limitowanych kosztów reprezentacji i reklamy o wartości 37.578,88 zł, w tym podatek VAT 6.734,50 zł. Powyższe wydatki decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Równocześnie w związku z zawyżeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki nie uznane za koszty uzyskania przychodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił Spółce za miesiące styczeń-luty, kwiecień i czerwiec-grudzień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości oraz ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Pełnomocnik Spółki pismem z dnia 19.08.2003 r. wniósł odwołanie od decyzji z dnia [...] Nr [...]. Zdaniem Pełnomocnika "organ pierwszej instancji dokonał błędnego rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia nielegalności zakwestionowania przez Spółkę wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] wydał decyzję Nr [...], którą uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 492.098,00 zł. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości było uznanie przez organ odwoławczy wydatków na cele reprezentacji i reklamy zakupu napojów alkoholowych, które stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodu w 2001 r. W zakresie pozostałych dwóch spornych wydatków (usługi outplacement oraz usług doradztwa w zakresie prowadzonej kontroli skarbowej) organ drugiej instancji podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i nie uznał w/w wydatków za koszty uzyskania przychodów w 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] wydał decyzję Nr [...], którą uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, czerwiec-sierpień, paździemik-grudzień 2001 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. w wysokości 110.838,00 zł, za wrzesień 2001 r. w wysokości 131.062,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. w wysokości 528,00 zł, a za wrzesień 2001 r. w wysokości 654,00 zł. Skarżący zarzucił wydanej decyzji naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.) poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ wydający decyzję dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom zebranym w sprawie odmówił wiarygodności, a także naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 z późn. zm.) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez bezpodstawną odmowę zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji nieuwzględnienie odliczonego przez Podatnika podatku naliczonego w lutym i wrześniu 2001 r. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż z brzmienia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów jednoznacznie wynika, iż w przypadku nie zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Wobec powyższego podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wskazanych wyżej usług nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Z umowy dotyczącej realizacji usługi outplacement (przygotowanie firmy do redukcji zatrudnienia, łagodzenia skutków zwolnień) wynika, iż jest to usługa konsultacyjna związana ze zmianą ścieżki kariery zawodowej Pana J.B., zatrudnionego na stanowisku dyrektora techniczno-handlowego, będącego także członkiem zarządu Spółki. W uzasadnieniu do w/w decyzji organu drugiej instancji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do usługi outplacement stwierdzono, iż "Podatnik nie wykazał ustawowego związku pod kątem ich celowości a więc dążenia do uzyskania przychodu (celem miało być zatrzymanie pracownika w firmie, wpływające w ten sposób na przychody Spółki)", a zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne - nie wskazujące na związek poniesionych wydatków z uzyskanym przez Spółkę przychodem. Organ odwoławczy przy rozważaniu zasadności zaliczenia w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. wskazał przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a zgodnie z jego treścią kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Natomiast Spółka nie wykazała ustawowego związku pod kątem celowości wydatków z uzyskanym przychodem. Ponadto w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] usługi doradztwa w zakresie prowadzonej kontroli skarbowej nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, albowiem Spółka nie dysponuje dowodami uwierzytelniającymi podjęcie przez zleceniobiorcę jakichkolwiek działań na jej rzecz. Organ odwoławczy podkreślił w decyzji, iż Strona nie przedstawiła umowy, którą zawarto z Kancelarią Podatkową. Nie istnieją również inne dokumenty z których wynikałyby prawa i obowiązki stron umowy, termin i sposób zapłaty, albo też warunki odstąpienia, czy jej zerwania. Nie istnieje także opinia, o której mówi Kancelaria i Spółka. W w/w decyzji stwierdzono również, iż Pełnomocnik Spółki nie wskazał związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W związku z tym, kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zawarciem "umowy outplacementu" oraz "umowy o doradztwo w zakresie prowadzonej kontroli skarbowej". Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. , Nr 54, poz. 654 z póź. zm.) oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wskazanej ustawy. Normatywne brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, iż ustawodawca w podatku dochodowym nie posługuje się kategorią kosztów działalności jako instytucją samodzielną, lecz wiąże pojęcie kosztów z pojęciem przychodu. Pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Podatnik musi więc wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z punktu widzenia jego wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Sąd nie podzielił poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że usługa w zakresie doradztwa podatkowego powinna być zawarta w formie pisemnej, jak również opinia udzielona przez doradcę podatkowego powinna być sporządzona w formie pisemnej, a skoro nie ma takich dowodów, "zgodne i niezaprzeczalnie - korzystnie złożone, wzajemne oświadczenia (wystawcy i odbiorcy spornej faktury), stanowią w tej sytuacji subiektywny dowód w sprawie". W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały zbyt daleko idącej interpretacji co do formy zawarcia umowy w zakresie pomocy prawnej. Żaden przepis ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. Nr 102, poz. 475 z późn. zm.) nie nakłada obowiązku zawierania umów o doradztwo podatkowe w formie pisemnej, jak również nie nakazuje aby opinie w tym zakresie były sporządzane wyłącznie w formie pisemnej. Nie można również oczekiwać, że podmiot będzie zadowolony z uzyskanej porady prawnej i nie może zawrzeć umowy w tym zakresie z inną kancelarią prawną. Aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością osiągnięcia przychodu. Nie można natomiast zasadności wydatku oceniać wyłącznie z punktu jego efektywności. Faktura VAT z dnia [...] nr [...] zawarta przez Spółkę z o.o. A z Kancelarią podatkową określa zakup usługi jako "doradztwo w zakresie prowadzonej kontroli skarbowej". Wynika z tego, że zakup tej usługi ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i pośrednio z uzyskanym przychodem. Skoro więc wydatek na ten cel można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, podatek naliczony z tego tytułu może stanowić podstawę do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w rozumieniu art.. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie podzielił jednak poglądu, co do zarzutów zawartych w skardze w odniesieniu do możliwości zaliczenia wydatków z tytułu zawarcia "umowy outplacementu" w koszty uzyskania przychodu. W związku z tym, że tak nazwana umowa nie jest zdefiniowana w prawie polskim Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał analizy treści ww. umowy, z której wynika, że była to usługa konsultacyjna związana ze zmianą ścieżki kariery zawodowej Pana J.B., pracownika Firmy A. W wyniku wykonania umowy, zleceniobiorca - firma C - oświadcza, że wobec tego samego kandydata możliwe jest przeprowadzenie tylko jednego z dwóch możliwych programów kontynuacji kariery tj.: programu dla poszukujących pracy, albo programu podjęcia działalności gospodarczej. Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że skoro zgodnie z umową i zrealizowanym harmonogramem, udzielono pracownikowi pomocy w postaci przygotowania się do odejścia z pracy, trudno doszukać się związku przyczynowo - skutkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można uznać, że była to "inwestycja" w kadrę pracowniczą, wykazująca choćby pośredni związek z przychodem Spółki. W związku z tym brak też podstaw aby podatek naliczony w fakturze za zakup tej usługi mógł stanowić podstawę obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję.