I SA/Łd 602/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Cezary Koziński, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2021 roku w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Sp. z o. o. Sp.k. z siedzibą w A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597,– (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w A., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia do dnia 30 kwietnia 2020 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka A została utworzona 12 lipca 2018 r. i jednym z przedmiotów jej działalności jest produkcja nadwozi do pojazdów silnikowych. Wspólnikiem reprezentującym spółkę jest A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca komplementariuszem; z kolei komandytariuszem w spółce jest P. O.. W dniu 23 sierpnia 2019 r. strona złożyła w Urzędzie w Skarbowym w Z. deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec 2019 r., w której wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nabycie towarów i usług pozostałych oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 595.937,00 zł. W związku z czynnościami sprawdzającymi prowadzonymi wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, weryfikacji poddano również nabycia i dostawy dokonane przez Spółkę w lipcu 2019 r. Na podstawie posiadanych informacji (wynikających m.in. z JPK-VAT) organ I instancji ustalił, że Spółka dokonuje zakupu towarów w postaci samochodów ciężarowych od autodealerów samochodowych oraz dokonuje w tym samym czasie wewnątrzwspólnotowych dostaw środków transportu na rzecz zagranicznych kontrahentów: B GmbH nr VAT [...] oraz D nr VAT [...]. Organ I instancji wskazał, że ze względu na treść oświadczeń widniejących na fakturach nabycia towaru, stanowiących zobowiązanie strony do zaniechania dalszej odsprzedaży zakupionych pojazdów przed upływem okresu retencji wynoszącego 6 miesięcy od daty pierwszej rejestracji każdego z pojazdów i przed osiągnięciem przez każdy pojazd przebiegu co najmniej 6 000 km, fakt wprowadzania samochodów ciężarowych na rynek zagraniczny budzi wątpliwości, wobec czego uznał za konieczne uzyskanie potwierdzenia przez zagraniczną administrację podatkową, tj. niemiecką i szwedzką, transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w postaci ww. pojazdów mechanicznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystąpił zatem do niemieckiej i szwedzkiej administracji podatkowej o potwierdzenie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej w spornym okresie rozliczeniowym. W uzasadnieniu podkreślono jednocześnie, że organ I instancji występował do niemieckiej administracji podatkowej o weryfikację transakcji zawieranych przez Spółkę także we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, jednak na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nadal nie otrzymał odpowiedzi. Organ I instancji wskazał również na powiązanie osobowe w postaci P.O., który występował jako wspólnik innych spółek, które również występowały o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w składanych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Organ I instancji zwrócił również uwagę na fakt zaprzestania pełnienia funkcji przez P.O. w powiązanych spółkach, prowadzących we wcześniejszych okresach działalność tożsamą z działalnością obecnie prowadzoną przez stronę. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że deklarowany przez stronę zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. w kwocie 595.937,00 zł wymaga przeprowadzenia dalszych czynności polegających na weryfikacji dostaw towarów dokonywanych przez stronę pod kątem oceny rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, ze szczególnym uwzględnieniem potwierdzenia transakcji przez zagraniczną administrację podatkową. W związku z czym na mocy postanowienia z dnia [...]r. przedłużył termin jego dokonania do dnia 30.04.2020 r. Postanowienie zostało doręczone stronie 07.01.2020r. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki A wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia zarzucił naruszenie przepisów: a) art. 212 w zw. z art. 219 oraz art. 151 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT poprzez niedoręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. przed upływem terminu do jego zwrotu, co zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt: I FSK 255/17, w składzie 7 sędziów, oznacza, że przedłużenie zwrotu nie jest skuteczne, gdyż termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika; b) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219, art. 272, art. 274b, art. 274c w zw. z art. 277 O.p. oraz w związku z art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił argumentację organu podatkowego I instancji, co do zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki wykazanej w danym okresie rozliczeniowym. W pierwszej kolejności, mając na uwadze zarzut strony organ odwoławczy wyjaśnił, iż mimo doręczenia stronie postanowienia organu I instancji po upływie ustawowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. w dniu 7 stycznia 2020 r. (podczas gdy termin zwrotu wskazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w postanowieniu z dnia [...]r. przypadał na dzień 31 grudnia 2019 r.), zaskarżone postanowienie, w opinii organu, zostało wprowadzone do obrotu oraz wywołało skutek prawny w postaci przedłużenia terminu dokonania zwrotu za lipiec 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020r. Zdaniem organu, za tezą tą przemawiają okoliczności faktyczne ustalone w sprawie, a skupiające się wokół niemożności doręczenia stronie postanowienia w sposób inny niż za pośrednictwem operatora pocztowego. Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 30 grudnia 2019 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. podjęli próbę doręczenia zaskarżonego rozstrzygnięcia pod adresem siedziby strony w Antoniewie w trybie art. 144 § 1 pkt 1 O.p., jednakże pod ww. adresem nie zastano P.O. - uprawnionego do reprezentowania Spółki, zaś osoba będąca na miejscu odmówiła przyjęcia korespondencji kierowanej do strony, powołując się na brak stosownych upoważnień. Zdaniem organu, strona zdając sobie sprawę z konsekwencji doręczenia postanowienia po ustawowym terminie dokonania zwrotu podatku, celowo zwlekała z odbiorem korespondencji aż do ostatniego dnia, w którym jej podjęcie w placówce pocztowej było możliwe, czym miała w zamiarze doprowadzić do wystąpienia korzystnych dla siebie skutków podatkowoprawnych. Zachowanie powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., stanowi nadużycie uprawnień procesowych na gruncie prawa podatkowego. Organ dodał, iż nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało już wcześniej, przed próbą doręczenia w siedzibie strony, wyekspediowane przez organ I instancji w dniu 13.12.2019 r. i tego samego dnia nadane w placówce pocztowej, natomiast przygotowanie do doręczenia ww. przesyłki nastąpiło dopiero w dniu 23.12.2019 r., w tej samej dacie dokonano pierwszego awizowania. Z powyższego wynika, że sam transport przesyłki do właściwej placówki pocztowej trwał 10 dni, co znacznie wykracza poza wskazane przez Pocztę Polskę na oficjalnej stronie internetowej www.poczta-polska.pl ramy terminowości doręczenia ekonomicznych przesyłek poleconych. Z uwagi na powyższe, w opinii organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dochował należytej staranności poprzez odpowiednio wczesne (czyli uwzględniające średni czas doręczenia przesyłek przez operatora pocztowego) wyekspediowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ podsumował, iż organ I instancji mógł pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, że prawie dwudziestodniowy termin na doręczenie stronie postanowienia okaże się wystarczający do zrealizowania dyspozycji art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT, zaś doręczenie postanowienia po ustawowym terminie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym to skutek sprzężenia dwóch czynników zewnętrznych (intencjonalnego zachowania podatnika oraz zaniechania operatora pocztowego), na które organ dokonujący doręczenia nie miał wpływu. Zdaniem organu odwoławczego z przytoczonego opisu sytuacji faktycznej wyjawia się obraz instrumentalnego traktowania przez stronę przepisów procedury podatkowej w zakresie doręczania pism przez organ podatkowy. W realiach tej konkretnej sprawy, z uwagi na nadużycie uprawnień procesowych przez skarżącą, w opinii organu konieczne stało się - motywowane szczególnymi okolicznościami faktycznymi - odstąpienie od poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 i uznanie, że termin do zwrotu różnicy podatku VAT został przedłużony, albowiem przed jego upływem naczelnik urzędu skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, a doręczenie tego postanowienia przed upływem terminu stało się niemożliwe wskutek działań strony stanowiących przykłady nadużycia praw procesowych. Organ przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych wspierających podjęte stanowisko, wywodząc z nich, że nie należy interpretować stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 jako bezwzględnie obowiązującego, bowiem dopuszczalne jest stanowisko odmienne, które zakłada, że możliwym jest wejście do obrotu prawnego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT doręczonego po terminie, jeżeli w sprawie zaistniały niezależne od organu podatkowego okoliczności stanowiące nadużycie uprawnień procesowych przez stronę - odbiorcę korespondencji. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Mając na względzie wyjawiający się z przedstawionego w uzasadnieniu rozstrzygnięcia całokształt działań P.O. w zakresie odbioru kierowanej do strony korespondencji urzędowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że P. O., nadużywając swoich uprawnień i gwarancji procesowych, celowo i świadomie doprowadził do sytuacji, w której postanowienie organu I instancji zostało doręczone po terminie jego dokonania. Organ przyjął jednocześnie, podzielając w tym zakresie przywołane stanowisko judykatury, że ww. postanowienie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu, wobec czego bezzasadnym jest zarzut zażalenia zakładający bezskuteczność zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podejmując rozważania merytoryczne, po przytoczeniu treści art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca wyposażył organy podatkowe w odpowiednie narzędzia prawne pozwalające na weryfikację rozliczenia wynikającego z deklaracji, co z kolei ma na celu wyeliminowanie z obrotu takich zjawisk jak nadużycie prawa podatkowego i oszustwa podatkowe. Narzędziem takim jest m.in. możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki wykazanej w danym okresie rozliczeniowym i w postępowaniu tym chodzi o uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., który wskazał okoliczności wzbudzające wątpliwości rozliczenia podatkowego skarżącej i które zadecydowały o konieczności dalszej weryfikacji zwrotu wykazanego w deklaracji za lipiec 2019 r. Okolicznościami tymi były: - występowanie powiązania osobowego w osobie P.O., - rzetelność transakcji dokonywanych z zagranicznymi kontrahentami, - zaprzestanie przez P.O. pełnienia funkcji w innych spółkach. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wystąpienie do zagranicznej administracji podatkowej i oczekiwanie na jej odpowiedź w przedmiocie potwierdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi obiektywną podstawę do takiego przedłużenia. W ten sposób organ realizuje przyznane mu ustawowo uprawnienia - nie pozostaje bezczynny w weryfikacji rozliczenia, a jednocześnie dąży do wyeliminowania wątpliwości, które stały się przyczyną zatrzymania zwrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A powtórzył zarzuty sformułowane w zażaleniu zarzucając naruszenie: a) art. 212 w zw. z art. 219 oraz art. 151 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT poprzez: - niedoręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. przed upływem terminu do jego zwrotu, co zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt: I FSK 255/17, w składzie 7 sędziów, oznacza że przedłużenie zwrotu nie jest skuteczne, gdyż termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika; - przekroczenie terminu na wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku za lipiec 2019r., co powinno skutkować utratą uprawnienia po stronie organu I instancji do wydania kolejnego postanowienia; - wprowadzenie do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ I instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych; - niezbadanie ciągłości dotychczasowego przedłużania tego terminu i nie przedstawienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przeprowadzonych ustaleń w tym zakresie; b) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219, art. 272, art. 274b, art. 274c w zw. z art. 277 O.p. przez - nieprzeprowadzenie właściwej oceny materiału dowodowego, - nieuzasadnienie, na czym polegają wątpliwości organu w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji spółki za miesiąc lipiec 2019 r. - niewskazanie, co konkretnie budzi wątpliwości organu w zakresie wprowadzania przez spółkę pojazdów ciężarowych na rynek zagraniczny, bowiem samo wprowadzanie pojazdów na rynek zagraniczny nie stanowi przyczyny "mogącej budzić wątpliwość", zaś organ nie wyjaśnił z czego biorą się wątpliwości, - powoływanie się na powiązania osobowe podmiotu poprzez osobę P.O. ze spółkami D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o., które wcześniej występowały o zwroty VAT i, co należy mocno zaakcentować, zawsze je otrzymywały, po szczegółowych weryfikacjach Urzędu Skarbowego w Z. oraz istniały w czasie, kiedy organ nie miał wątpliwości w zakresie zwrotu podatku VAT skarżącej za wcześniejsze miesiące m.in. styczeń - czerwiec 2019 r., - podtrzymywanie argumentu o wątpliwościach organu opartych na powiązaniach osobowych P.O. z ww. spółkami, mimo dokonania częściowego zwrotu VAT za lipiec 2019 r. na rzecz skarżącej, po otrzymaniu odpowiedzi ze szwedzkiej administracji skarbowej o pozytywnej weryfikacji rzetelności transakcji, co całkowicie podważa argumentację organu w tym zakresie, - nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę o zwrócenie się do CEPiK w zakresie ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy spółką a spółką B GmbH z siedzibą w Niemczech, - niezałatwienie sprawy wnikliwie i szybko; c) art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT poprzez uznanie, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, bez wskazania co jest źródłem wątpliwości organu. Wykazując w argumentach skargi zasadność przedstawionych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie podnieść należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu (art. 151 P.p.s.a.). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z porządku prawnego. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy pomimo doręczenia stronie postanowienia organu I instancji z dnia 12 grudnia 2019 r. po upływie terminu zwrotu wynikającego z przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wywołuje ono skutki prawne. Innymi słowy, czy postanowienie organu I instancji z dnia 12 grudnia 2019r. weszło do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne w postaci przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 30.04.2020r., nadto czy organ mógł wydać ww. postanowienie w sytuacji, gdy poprzednie postanowienie z [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu zostało doręczone również z przekroczeniem ustawowego terminu zwrotu i zdaniem strony nie wywołało skutku w postaci przedłużenia tego terminu. Podkreślić należy, że kontrolowane postanowienie organu I instancji zostało wydane [...] r. i doręczone stronie w dniu 7 stycznia 2020r. Strona skarżąca opiera jednak zarzuty skargi wobec zaskarżonego postanowienia na stwierdzeniu, że organ podatkowy pierwszej instancji nie był uprawniony do wydania ww. postanowienia z dnia [...] r., bowiem poprzednie jego postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku, tj. postanowienie z dnia [...] r. zostało doręczone Spółce 28 października 2019 r., a więc już po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku przypadającego na dzień 22 października 2019r. Tym samym, zdaniem Spółki, doszło do próby nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, zatem niedopuszczalne było kolejne przedłużenie tego terminu. Wskazać należy, że w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju (...), wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia. Postanowienie takie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Dokonując analizy spełnienia pierwszego z ww. warunków należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności co oznacza określenie, że termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. wydanym w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FSK 255/17, w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znajduje podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w powołanym wyżej wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. Wprawdzie powyższy wyrok wydany w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały tego Sądu, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a. jednakże, uwzględniając autorytet poszerzonego składu sędziowskiego oraz mając na względzie, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w tym wyroku, stanowisko takie zostało przyjęte za podstawę orzekania w rozpoznawanej sprawie. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym (lub innym wyżej wymienionym) postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05). Tym samym, podzielając stanowisko zawarte w ww. wyroku, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowienie organu I instancji z dnia 12 grudnia 2019 r., przedłużające po raz kolejny termin zwrotu różnicy podatku, zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów ustawy o VAT. Niesporne jest przy tym, że poprzednie postanowienie organu I instancji przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, wydane w dniu 2 października 2019 r., zostało doręczone stronnie skarżącej w dniu 28 października 2019 r. Oznacza to, że zostało ono doręczone po upływie ustawowego terminu zwrotu, który przypadał na dzień 22 października 2019 r. Powyższe terminy są Sądowi znane z urzędu i wynikają z akt sprawy rozstrzygniętej wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 27 stycznia 2021r., sygn. akt I SA/Łd 546/20, którym WSA w Łodzi uchylił postanowienie DIAS z dnia [...]r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US w Z. z dnia 2 października 2019r. przedłużające do dnia 31 grudnia 2019r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za lipiec 2019r. Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tych terminów organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99). Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również pogląd zaprezentowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), w którym Trybunał wskazał, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Ponadto z uwagi na odesłania zawarte w art. 280, 292 oraz w art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej. Należy zaznaczyć również, że w prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00; wyrok NSA z 13 marca 2000 r., V SA 821/99; wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05). Tym samym konieczne jest także doręczenie postanowienia, aby weszło ono do obrotu prawnego. Odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Dodatkowo należy wskazać, że orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na kolejny okres organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu, bowiem – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 255/17– "próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać". Reasumując, jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, bądź z upływem terminu zakreślonego we wcześniejszym postanowieniu przedłużającym termin do dokonania zwrotu podatku. Podkreślić należy, iż to organ podatkowy samodzielnie określa przedłużany termin zwrotu różnicy podatku – oczywiście przy uwzględnieniu ustawowych przesłanek przedłużenia tego terminu – zatem także rzeczą organu podatkowego jest zapewnienie sobie możliwości doręczenia takiego postanowienia przed upływem ustawowego terminu albo terminu uprzednio przedłużonego. Dla skuteczności takiego doręczenia organ powinien więc dokonać wyboru odpowiedniego sposobu i terminu doręczenia, dla wyeliminowania albo zminimalizowania ryzyka uchybienia omawianemu terminowi. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy a zarazem odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, przywołującego między innymi pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1701/16, stwierdzić należy, że w szczególnych okolicznościach faktycznych sprawy zasadne może być rozważenie czy podatnik celowo/świadomie uniemożliwia organowi podatkowemu doręczenie postanowienia w stosownym terminie, a zatem czy nie nadużywa prawa. Sąd nie kwestionuje zatem stwierdzenia zawartego w ww. wyroku NSA, iż: "W realiach tej konkretnej sprawy, z uwagi na nadużycie uprawnień procesowych przez skarżącą, koniecznie stało się - motywowane szczególnymi okolicznościami faktycznymi - odstąpienie od poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 23.04.2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 i uznanie, że termin do zwrotu różnicy podatku VAT został przedłużony, gdyż przed jego upływem naczelnik urzędu skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, a doręczenie tego postanowienia przed upływem terminu stało się niemożliwe wskutek działań spółki stanowiących przykłady nadużyć procesowych". Sąd podziela też pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1701/16, że "Obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe". Zarazem jednak Sąd uznaje, iż pogląd ten wyraża zasadę, która w określonych okolicznościach faktycznych może usprawiedliwiać jej niedochowanie. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że odstąpienie od zasady wyrażonej w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 – aprobowanej przez skład orzekający w niniejszej sprawie – możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na jednoznaczne, niebudzące wątpliwości uznanie, że podatnik celowo udaremnił doręczenie pisma w terminie. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie jest uzasadnione takie jednoznaczne stwierdzenie. Fakt, iż w siedzibie Spółki w dniu 30.12.2019r. nie zastano P.O. ani osoby upoważnionej do odbioru korespondencji trudno uznać za celowe udaremnianie doręczenia postanowienia. Fakt zamknięcia siedziby spółki w dniu 30.12.2019r. nie pozwala na jednoznaczną ocenę, że w odniesieniu do skarżącej Spółki zasadne jest stwierdzenie o nadużyciu prawa procesowego, pozwalające na odstępstwo od zasady, iż postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku powinno być doręczone przed upływem przedłużonego już terminu. Tym samym Sąd nie mógł też podzielić stanowiska organu odwoławczego, że dla skuteczności przedłużenia wystarczające jest, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, gdyż stanowi ono zaprzeczenie powyższej zasady, aprobowanej przez Sąd. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że skoro postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. zostało doręczone stronie skarżącej 7 stycznia 2020 r., w sytuacji gdy poprzedzające je postanowienie z dnia [...]r. przedłużało termin dokonania zwrotu różnicy podatku do dnia 31 grudnia 2019 r., to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a ponadto nie mogło odnieść skutku prawnego, gdyż wcześniejsze postanowienie z dnia [...] r. przedłużające termin zwrotu zostało doręczone po upływie ustawowego terminu zwrotu przypadającego na dzień 22 października 2019r. Tym samym kolejne przedłużenie terminu postanowieniem z [...] r. również nie mogło być uznane za skuteczne. Zatem utrzymujące je w mocy zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z dnia 18 września 2020 r. zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Pominięcie faktu, że doręczenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nastąpiło po upływie terminu, do którego organ przedłużył termin zwrotu w postanowieniu poprzednio wydanym w tym przedmiocie, stanowiło naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p. Powyższe prowadzi również do naruszenia prawa materialnego, to jest art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku, pomimo że dopuścił się przekroczenia terminu uprawniającego go do dokonania takiej czynności. Stwierdzone uchybienie czyni przedwczesną kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia w kontekście wystąpienia merytorycznych podstaw opisanych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (480 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.). P.C.