I SA/Łd 603/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 27 czerwca 2024 r. nr 368000-COP[1].4100.25.2023.34 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej jako płatnika z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. oddala skargę. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: "NŁUCS") prowadził wobec A S.A. z siedzibą w B. (dalej: "A" albo "Strona") kontrolę celno-skarbową w przedmiocie rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT".) W informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzeczypospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (IFT-2R), A wykazała dywidendę w kwocie 20.000.000 zł, wypłaconą spółce B S.A. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: "B"), jako dochód zwolniony z opodatkowania, do którego znajduje zastosowanie właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka A przedłożyła kopie: • certyfikatu rezydencji podatkowej Spółki B wydanego dnia 26 marca 2019 r. przez Administrację do spraw podatków bezpośrednich, Biuro do spraw opodatkowania Spółek 6 Luksemburga, z którego wynika, iż B jest rezydentem w Luksemburgu. • uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A z dnia 13 maja 2019 r., podjętą w siedzibie Spółki w B., w treści której wskazano, że z wykazanego w 2017 r., i latach poprzednich, zgromadzonego na funduszu zapasowym Spółki z przeznaczeniem na rozwój działalności, niepodzielonego zysku netto przekazuje się na kapitał rezerwowy przeznaczony na wypłatę dywidendy wspólnikom 20.000.000 zł • oświadczenie z dnia 20 listopada 2017 r., podpisane przez S. C., stałego przedstawiciela z C SA, iż wszystkie dochody Spółki B bez wyjątku podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, niezależnie od kraju ich pozyskania, dochód Spółki B bez wyjątku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, niezależnie od źródła dochodu, Spółka B posiada co najmniej 25% udziału w kapitale akcyjnym Spółki A na okres powyżej 24 miesięcy. W wyniku kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności wywiązywania się przez A z obowiązków płatnika podatku dochodowego od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, stwierdzono, że Strona, mimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 3.800.000 zł od wypłaconych w 2019 r. na rzecz B dywidend w łącznej kwocie 20.000.000 zł. Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2023 r. NŁUCS przekształcił kontrolę w postępowanie podatkowe, a po jego przeprowadzeniu, decyzją z dnia 26 czerwca 2023 r. wydaną na podstawie art. 83 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.), art. 8, art. 30 § 1,4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p."), w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 3 ust. 2, art. 7 ust. 1 art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, 4, 4a, 4d i 6, art. 22b, art. 26 ust. 1, 2e, 3 i 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. ustawy o CIT (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.), oraz art. 10 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu 14 czerwca 1995r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110 poz. 527 ze zm., dalej jako: "Konwencja") oraz Dodatkowego Protokołu do Konwencji dodanego przez art. 8 Protokołu z 7 czerwca 2012 r. zmieniającego Konwencję z dniem 25 lipca 2013 r., (Dz. U. z 2013 poz. 964), orzekł o odpowiedzialności podatkowej A, jako płatnika, z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów uzyskanych w 2019 r. przez B S.A. z siedzibą w Luksemburgu i określił A należność w wysokości 3.800.000 zł z tytułu niepobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów uzyskanych w 2019 r. przez WCE. Po rozpoznaniu odwołania Strony od powyższego rozstrzygnięcia, zaskarżoną decyzją z dnia 27 czerwca 2024 r. NŁUCS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o odpowiedzialności podatkowej A, jako płatnika, z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów przekazanych Spółce B w 2019 r. oraz określił Spółce A za maj 2019 r. należność w wysokości 3.800.000 zł z tytułu niepobranego i niewpłaconego przez płatnika na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów przekazanych Spółce B. Uzasadniając powód uchylenia decyzji organu I instancji, organ odwoławczy wyjaśnił, że nieprawidłowość polegała na określeniu wysokości niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za okres roczny zamiast miesięczny, tj. za 2019 r. zamiast maj 2019 r. Tymczasem z zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT w przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego od należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (dywidend) okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Organ odwoławczy uchylił zatem zaskarżoną decyzję i określił należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za właściwy miesiąc. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że A została zawiązana w 1992 r., a w Krajowym Rejestrze Sądowym została uwidoczniona w 2002 r. W dacie wpisu A do KRS Prezesem jej Zarządu był J. W., który sprawował tę funkcję do dnia 31 grudnia 2018 r. Od 2019 r. w jego miejsce został powołany jego syn – S.W., a w 2022 r. M. Ł.. Jedynym udziałowcem A była D INC, działająca na podstawie prawa kanadyjskiego z siedzibą w Calgary. W 2008 r. reprezentowana przez J. W. D INC sprzedała udziały w Spółce A (1.311 udziałów o wartości łącznej 131.100 zł) utworzonemu na zlecenie J. W. podmiotowi w Luksemburgu, tj. Spółce B. Cena sprzedaży wyniosła 3.000.000 EUR. Spółka B nie dokonała nigdy zapłaty za ww. udziały. Spółka D INC została rozwiązana dnia 31 sierpnia 2011 r., a Spółka B w dniu 27 grudnia 2019 r. W miejsce B, jedynym udziałowcem Spółki A został J. W.. W latach 2010-2019 A dokonała wypłaty środków tytułem dywidendy na rachunki B w łącznej kwocie 57.916,490 zł - w 2010 r. w kwocie 3.899.000,- zł, w 2012 r. w kwocie 4.000.000,- zł, w 2014 r. w kwocie 12.000.000,- zł, w 2015 r. w kwocie 18.017.490,- zł, a w 2019 r. w kwocie 20.000.000,- zł. Dywidendy te korzystały w Luksemburgu ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych oraz praktycznie w całości (oprócz środków wykorzystanych na utrzymanie Spółki B w Luksemburgu) zostały przelane, bez pobrania podatku, na rachunek bankowy J. W. w Monako. Według informacji pozyskanych od administracji podatkowej Monako J. W. przebywa w tym kraju od dnia 1 sierpnia 2004 r. i obecnie posiada uprzywilejowaną kartę pobytu. Organ wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w związku z dokonaną dnia 31 maja 2019 r. wypłatą na rzecz B dywidendy w łącznej kwocie 20.000.000,- zł, A była obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, co wchodziło w zakres jej obowiązków jako płatnika, a także, czy powinna była zweryfikować Spółkę B pod kątem rzeczywistego właściciela dywidendy (beneficial owner) i okoliczności o których mowa w art. 22c ustawy o CIT. Organ wskazał, że według zapisów w akcie notarialnym zawiązującym spółkę B z dnia 3 kwietnia 2008 r. przedmiotem jej działalności miało być: • obejmowanie udziałów i jednostek uczestnictwa w spółkach w Luksemburgu i poza granicami w jakiejkolwiek formie oraz zarządzanie takimi udziałami. Spółka B mogła w szczególności nabywać w drodze subskrypcji, zakupu, wymiany lub w inny sposób wszelkie akcje, udziały i inne udziałowe papiery wartościowe, obligacje, skrypty dłużne, certyfikaty depozytowe inne instrumenty dłużne, wszelkie papiery wartościowe i instrumenty finansowe emitowane przez podmiot publiczny lub prywatny; • zaciąganie pożyczek w dowolnej formie, z wyjątkiem oferty publicznej. Spółka B mogła emitować wyłącznie w drodze oferty prywatnej weksle, obligacje i skrypty dłużne oraz wszelkiego rodzaju dłużne i/lub kapitałowe papiery wartościowe; • udzielanie pożyczek lub emitowanie dłużnych papierów wartościowych swoim spółkom zależnym lub spółkom; w których ma bezpośredni lub pośredni udział; • udzielanie gwarancji i udzielanie zabezpieczeń na rzecz osób trzecich w celu zabezpieczenia zobowiązań własnych lub swoich spółek powiązanych; • inwestowanie i zarządzenie prawami własności intelektualnej; • przeprowadzanie wszelkich transakcji handlowych/finansowych dotyczących inwestycji w ruchomości i nieruchomości, w tym m.in. nabywanie, wynajmowanie, leasing, dzierżawa i sprzedaż. W tym kontekście organ podkreślił, że analiza sprawozdań finansowych B za lata 2008 - 2019 oraz ksiąg rachunkowych i zapisów na rachunkach bankowych w latach 2014 - 2019 r., wykazała brak dowodów na prowadzenie działalności przez tę spółkę w deklarowanym przez nią bądź innym zakresie, za wyjątkiem jednej pożyczki udzielonej A ze środków otrzymanych uprzednio od tej Spółki w ramach dywidendy. W latach 2014 - 2019 Spółka B dokonywała głównie płatności na rachunki Spółki E tj.: w 2014 r. dwa przelewy na łączną kwotę 11.987,77 EUR oraz jeden na 9.014,07 USD, w 2015 r. dwa przelewy na łączną kwotę 5.804,64 EUR oraz jeden na 7.744,80 USD, w 2016 r. trzy przelewy na łączną kwotę 18.756,43 EUR oraz jeden na 6.760,30 USD, w 2017 r. trzy przelewy na łączną kwotę 13.082,70 USD, w 2018 r. cztery przelewy na łączną kwotę 35.847,04 USD a w 2019 r. jeden przelew na kwotę 4.230,42 EUR i cztery na łączną kwotę 24.995,74 USD. Inne płatności i obciążenia tej spółki dotyczyły: jednorazowych corocznych opłat do izby handlowej (350 EUR), faktury [...] (jeden w 2019 r. na kwotę 1.847,75 EUR , jeden w 2017 r. na kwotę 3.110,79 USD), wniosku o rozwiązanie Spółki w 2019 r. – notariusz (2.005 EUR), faktury notariusza w 2016 r. (31,26 USD), opłat, odsetek bankowych i podatków. B nie dokonywała płatności na rzecz innych podmiotów. Według sprawozdań finansowych, wykazane przez B koszty rodzajowe były tzw. kosztami stałymi związanymi z obsługą administracyjną (np. wydatki księgowe, sprawozdawcze, zapewnienie adresu siedziby i obsługi kancelaryjnej, opłaty do izby handlowej, opłaty prawne) i kosztami utrzymania rachunków bankowych. W latach swojego istnienia B nie wykazała innych przychodów niż otrzymane dywidendy i odsetki od jednorazowej pożyczki udzielonej A. Na podstawie rachunków bankowych za lata 2014 - 2019 stwierdzono, iż B nie przelewała środków z dywidend na lokaty bankowe. Środki te pozostawały na rachunkach bankowych na jakie wpłynęły, do czasu przelania ich na rachunki J. W., generując znikome odsetki bankowe. Uwidocznione w rachunku zysku i strat przychody finansowe dotyczyły głównie dodatnich różnic kursowych, np. na przychody finansowe za 2018 r. w kwocie 91.038,84 EUR składały się dodatnie różnice kursowe w kwocie 90.129,68 EUR, odsetki w kwocie 909,16 EUR; z kolei przychody finansowe za 2019 r. stanowiły w całości dodatnie różnice kursowe w kwocie 171.860,32 EUR. W latach 2008 - 2009 Spółka B nie osiągnęła żadnych przychodów. Poniosła straty w kwotach odpowiednio 14.501,28/12.361,40 EUR, równe poniesionym kosztom, które obejmowały koszty bankowe (3.235.29/280,56 EUR), inne koszty rodzajowe (10.600,40/11.055.35 EUR), amortyzację (665,59/960,49 EUR) oraz w 2009 r. podatek majątkowy w kwocie 65 EUR. Zatem przeprowadzone przez organ postępowanie wykazało, że B nie dysponowała żadnymi środkami umożliwiającymi zakup udziałów A za kwotę 3.000.000 EUR. Ze sprawozdań finansowych wynika, iż do 2010 r. B posiadała rachunek bankowy w BNP [...] Monako. Rachunek bankowy w [...] Luxembourg SA został aktywowany dopiero w roku, w którym wpłynęły pierwsze dywidendy (2010 r.). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, iż do daty likwidacji B nie dokonała zapłaty za te udziały bezpośrednio sprzedającemu, tj. D INC. Na koniec 2008 r. Spółka B wykazała natomiast zobowiązanie wobec akcjonariusza w kwocie 3.002.940,39 EUR, które uregulowała w latach otrzymania dywidendy od Spółki A (2010, 2012, 2014), ze środków pochodzących z tych dywidend. W luksemburskim rejestrze sądowym Spółka B figuruje jako S. (holding finansowy), tj. podmiot, który może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od otrzymanych dywidend, w przypadku zaś całkowitej lub częściowej likwidacji tego rodzaju podmiotu nie jest pobierany podatek u źródła. Od przekazanych J. W. w latach 2010 - 2020 środków, B nie pobrała żadnego podatku. Według zeznań J. W. złożonych dnia 16 maja 2022 r., Spółka B była spółką holdingową i jej podstawowym celem było rozwinięcie działalności w Europie i związane z tym odpowiednie zarządzanie aktywami. Do zadań B należało zapewnienie gotówki oraz przeszukiwanie rynku w celu znalezienia okazji dla rozszerzenia działalności oraz ocena poziomu ryzyka związanego z ewentualną inwestycją. Jednakże, jak zeznał J. W. niewiele udało się w tym zakresie. B S.A. nie wydała żadnych środków finansowych na zakup udziałów w innych firmach. Przez ponad 10 lat nie udało się rozwinąć działalność w innych krajach Europy, dlatego podjął decyzję o likwidacji B S.A. Jedyną aktywnością Spółki B, na którą powołał się J. W. była pomoc spółce A w znalezieniu elektrowni parowej (o mocy 3,6 MW) w Belgii. Elektrownię nabyła i przewiozła do K. spółka A około 2017 r. lub wcześniej. Organ wskazał jednak (k. 7-8 decyzji organu I instancji), że ze zgromadzonego materiału wynika, iż Spółka B nie zajmowała się sprawą dotyczącą elektrowni parowej, gdyż bezpośrednio robiła to A. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 16 września 2022 r. J. W. poinformował, iż zarówno D INC jak i B, celem poszerzenia działalności w Europie, podejmowały regularne działania i nawiązywały szereg kontaktów w różnych krajach, jednak poza podaniem nazw oraz (w kilku przypadkach) adresów spółek nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających podejmowanie działań mających na celu nawiązanie współpracy z ww. podmiotami takich jak np. wymiany korespondencji mailowej, dokumentów potwierdzających negocjacje przykładowo w postaci wstępnych porozumień, itp. W opinii organu odwoławczego, w świetle ustalonych w sprawie okoliczności należało stwierdzić, iż Spółka B faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej ani przewidzianej jej statutem ani przypisywanej holdingom finansowym. O prowadzeniu takiej działalności nie przesądza, zdaniem organu, jednorazowe udzielenie pożyczki spółce A ze środków uprzednio przekazanych przez tę Spółkę. Zdaniem organu odwoławczego, aktywność spółki B sprowadzała się do przyjmowania środków z tytułu dywidend i ich przekazywania (pod różnym tytułem) na rachunki bankowe J. W.. B nie podejmowała żadnych działań celem pozyskania funduszy czy pomnożenia kapitału jaki formalnie posiadała, nie korzystała z podstawowych instrumentów finansowych, jak tworzenie lokat bankowych. Bierna postawa podmiotu, którego zadaniem było rozwiniecie działalności na terenie Europy i zarządzanie aktywami, w opinii organu, przeczy jej gospodarczemu charakterowi. Także charakter i wysokość ponoszonych kosztów świadczy o braku nie tylko jakichkolwiek działań, ale nawet zamierzeń spółki B w tym zakresie. Odnosząc się do unormowań art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konwencji zawartej między Polską a Luksemburgiem, organ wskazał, że w świetle Komentarza do Modelowej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, przyjętej dnia 30 lipca 1963 r. przez Radę Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), w odniesieniu do dywidend, odsetek jak i należności licencyjnych, używane jest pojęcie ich właściciela, którym nie może być spółka pośrednicząca, a za taką należy uznać Spółkę B. Korzyści wynikające z tej Konwencji nie mają zastosowania do dochodu otrzymanego lub osiągniętego ze sztuczną strukturą (art. 29 Konwencji), co występuje w sytuacji, gdy osoba prawna jest formalnym właścicielem, pośrednikiem, a jej istnienie służy uniknięciu opodatkowania poprzez niezasadne skorzystanie ze stawki 0 % przewidzianej dla dywidend uzyskanych przez spółki, posiadające udziały w wysokościach określonych w art. 10 ust. 2 lit. a) niniejszej Konwencji. Zdaniem organu, Spółka B nie była rzeczywistym właścicielem dywidend przelanych na jej rachunki bankowe, a usytuowanie B w strukturze podmiotów w sposób umożliwiający uniknięcie opodatkowania dywidend i sprowadzenie jej działalności jedynie do pośredniczenia w przekazywaniu dywidend poza terytorium UE nosi znamiona sztucznej struktury, o której mowa w art. 29 cytowanej Konwencji, co oznacza, iż do spornych dywidend nie można zastosować stawek podatku wynikających z art. 10 ust. 2 niniejszego aktu. Taki wniosek obligował organ do wzięcia pod uwagę przepisów krajowych, które w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przewidują zwolnienie dla dywidend, ale wyłącznie dla spółek dominujących, określonych w tych przepisach i po rozpatrzeniu okoliczności wskazanych w art. 22c ustawy o CIT, którego cel pokrywa się z celem przewidzianym w art. 29 Konwencji zawartej między Polską a Luksemburgiem. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że art. 22 ust. 4 ustawy o CIT wszedł w życie dnia 31 grudnia 2015 r., w wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1932), która dokonała wdrożenia do krajowego porządku prawnego trzech dyrektyw Rady Unii Europejskiej, w tym dyrektywy Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 21 z 28.01.2015). Organ podkreślił, że Dyrektywa Rady (UE) 2015/121 wprowadza ogólną klauzulę zapobiegającą nadużyciom na potrzeby stosowania dyrektywy 2011/96/UE., która ma służyć wyeliminowaniu fikcyjnych uzgodnień, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i stosowane są wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, naruszającej istotę tej dyrektywy. Zmiana ta wpisuje się w realizowany na forum UE plan działania zakładający poprawę skuteczności walki z oszustwami podatkowymi i uchylaniem się od opodatkowania. W tym celu w dyrektywie 2011/96/UE art. 1 ust. 2 zastąpiono ustępami w brzmieniu: "Państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy, w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (ust. 2). Do celów ust 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (ust. 3). Niniejsza dyrektywa nie uniemożliwia stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom (ust. 4)". Powyższe unormowania, wskazują w opinii organu, że zarówno w świetle przepisów cytowanej Konwencji, jak i przepisów dyrektywy 2011/96/UE oraz ustawy o CIT niezgodna z celami zawartymi w tych aktach jest sytuacja, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z UE, która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnego podmiotu mającego siedzibę w kraju zaliczonym do krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, a za taki kraj uznane zostało Księstwo Monako, co znalazło swój wyraz m.in. w przepisach wykonawczych do ustawy o CIT oraz przepisach wykonawczych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takich wypadkach, jakie wystąpiły w rozpatrywanej sprawie, zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania występuje zjawisko tzw. podwójnego nieopodatkowania. Dywidenda formalnie wypłacona została spółce luksemburskiej, faktycznie zaś trafiła na rachunki J. W. w Monako. Przedmiotowa dywidenda nie została opodatkowana ani w Polsce, ani w Luksemburgu. Korzystała także ze zwolnienia w podatku w Monako jako środki otrzymane przez osobę fizyczną. Gdyby zaś przedmiotowa dywidenda była wypłacona bezpośrednio przez podmiot polski podmiotowi w Monako, podlegałaby opodatkowaniu wg stawki 19 %, zarówno na gruncie ustawy o CIT, jak i zgodnie z ustawą o podatku dochodowego od osób fizycznych (Polska nie ma zawartej umowy z Monako o unikaniu podwójnego opodatkowania). Podatek ten wyniósłby 885.130 EUR (4,658.581,45 EUR X 19%). Powyższe, w powiązaniu z brakiem gospodarczej aktywności Spółki B, sposobem wyprowadzania środków z dywidend ze B, pokazuje w opinii organu odwoławczego, iż głównym celem umieszczenia jako formalnego udziałowca A było uniknięcie opodatkowania dywidend, a to jest sprzeczne z przedmiotem i celem zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i podlega regulacji art. 22c tej ustawy. Organ wskazał, że jeśli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, to powinien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia. W przypadku prawidłowego zastosowania zwolnienia dla dywidend płatnik zobowiązany jest do ustalenia nie tylko formalnych przesłanek jego zastosowania, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f ustawy o CIT dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz ww. oświadczenia), ale także do prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do źródła przychodów, a co za tym idzie - do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. Organ dodał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że oznacza to, iż płatnik zobowiązany jest do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej właścicielem (beneficial owner) oraz innych warunków zwolnienia. Jak też ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement). Rola płatnika przy poborze podatku u źródła polega zatem nie tylko na spełnieniu wymogów formalnych, poprzez zebranie dokumentów wskazanych w przepisach prawa, ale także na dokonaniu przez niego odpowiedniej weryfikacji merytorycznych przesłanek dla danej preferencji podatkowej lub zwolnienia. W tym kontekście organ wskazał, że pomiędzy A a B nie tylko istniały ścisłe powiązania kapitałowe, ale także osobowe. J. W., jedyny właściciel spółki B od daty jej zawiązania, był jednocześnie Prezesem Zarządu A (do dnia 31 grudnia 2018 r.), a następnie w związku z likwidacją B i przejęciem jej majątku został bezpośrednim udziałowcem A. Od dnia 1 stycznia 2019 r. Prezesem Zarządu Spółki A był S. W. (syn J. W.). J. W., jak sam stwierdził w złożonych zeznaniach, miał wpływ na dysponowanie środkami Spółki B. Jego nadzór właścicielski, nawet w świetle jego własnych zeznań, miał wymiar praktyczny. Wobec powyższego, nie sposób uznać, że Spółka A reprezentowana przez J. W., a następnie przez S. W. nie wiedziała o faktycznej roli B, jeśli inicjatorem powstania B był J. W., na którego rachunki docelowo wpływały środki z dywidendy. Tym bardziej, że na początku istnienia B posiadała rachunek w Monako. Zdaniem organu, przedstawione okoliczności sprawy świadczą o świadomym działaniu wyżej wymienionych podmiotów. W opinii organu, art. 22c ustawy o CIT jest skierowany zarówno do podatnika, jak i płatnika. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym, z którego wynika, że aby zastosować zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT płatnik nie może pominąć art. 22c tej ustawy, który uzupełnia normę wynikającą z przepisów regulujących zwolnienia od podatku dla dywidend. W opinii organu podjęta przez A próba uwiarygodnienia, iż utworzenie struktury holdingowej z udziałem B w Luksemburgu było w pełni uzasadnione ekonomicznie, a podejmowane czynności nie miały charakteru sztucznego w ustalonych okolicznościach sprawy była nieprzekonująca, ponieważ B, pomimo zarejestrowania jej jako spółki holdingowej, w rzeczywistości tylko pośredniczyła w przekazywaniu dywidend J. W.. Nie podjęła ona jakichkolwiek działań inwestycyjnych i wykorzystała atrakcyjne warunki regulacyjne dla prowadzenia działalności holdingowej w Luksemburgu. Organ wskazał, że stosownie do art. 8 O.p., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 30 § 1 O.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Stosownie do art. 26 ust. 1 oraz 26 ust. 2e ustawy o CIT, obowiązujących w dniu dokonania wypłaty dywidendy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Gdyby spółka A zdecydowała się w 2019 r. na bezpośrednią wypłatę dywidendy w kwocie 20.000.000 zł na rzecz J. W., zobowiązana byłaby jako płatnik (na podstawie art. 26 ust. 1 i 2e w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT) do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z zastosowaniem stawki 19 %. Zatem należny podatek dochodowy od dokonanej przez Spółkę w 2019 r. wypłaty dywidendy na rzecz B wynosi: 3.800.000 zł (20.000.000,00 zł x 19%). W związku z niewykonaniem przez Spółkę obowiązkiem płatnika, tj. brakiem naliczenia i pobrania należnego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 i 2e ustawy o CIT, od dokonanych w 2019 r. wypłat dywidend na rzecz B oraz brakiem wpłaty tego podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu, organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej A sp. z o.o. jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz określił należności w wysokości 3.800.000 zł z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłaconych w maju 2019 r. Na powyższe rozstrzygnięcie A złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Decyzji zarzuciła naruszenie: • norm prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 1c, art. 26 ust. 1f ustawy o CIT w związku z art. 22 ust. 4-6 tej ustawy oraz art. 120 O.p., poprzez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni contra legem i uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, że w celu zastosowania przepisów o zwolnieniu, o którym mowa w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT Strona była zobowiązana do weryfikacji, czy podmiot na rzecz którego wypłacane są dywidendy jest rzeczywistym właścicielem tych należności, podczas gdy właściwa wykładnia ww. przepisów powinna skutkować uznaniem, iż warunek ten nie znajduje umocowania w przepisach ustawy o CIT, wobec czego Skarżąca przy spełnieniu ustawowych warunków do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, jako płatnik podatku od wypłacanych dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy, była uprawniona do jego niepobrania; - art. 22c ustawy o CIT w związku z art. 22 ust. 4-6 tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki uzasadniające odmowę zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, podczas gdy w rzeczywistości utworzenie struktury z udziałem spółki B było w pełni uzasadnione ekonomicznie, nie było skutkiem działań o sztucznym charakterze, a podjęte czynności nie były sprzeczne z przedmiotem lub celem przepisów o zwolnieniu, o którym mowa w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.; - art. 22 ust. 1 i art. 22a ustawy o CIT w związku z art. 10 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Konwencji, między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, że należności wypłacone przez Skarżącą w 2019 r. powinny zostać opodatkowane z zastosowaniem stawki w wysokości 19%, wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podczas gdy w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła, wynikające z art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji między Polską a Luksemburgiem oraz błędne uznanie, że w niniejszej sprawie możliwa jest odmowa zastosowania przez Skarżącą jako płatnika stawki 0% wynikającej z art. 10 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji w oparciu o przesłankę rzeczywistego właściciela, podczas gdy koncepcja ta nie stanowi substytutu klauzuli antyabuzywnej; • przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., przez przeprowadzenie wadliwego postępowania dowodowego ukierunkowanego na wykazanie z góry powziętej tezy o nieprawidłowościach w zakresie realizowanych przez Stronę obowiązków płatnika oraz błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez ignorowanie korzystnych dla Strony okoliczności oraz błędy metodologiczne i logiczne, co doprowadziło do błędnego uznania, że odbiorca płatności nie jest rzeczywistym beneficjentem oraz że struktura grupy jest sztuczna; - art. 2a O.p., poprzez pomijanie korzystnego dla Strony stanowiska wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, w myśl którego dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT nie jest wymagane, aby odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem, oraz powoływanie się jedynie na stanowisko dla Skarżącej niekorzystne, podczas gdy rozbieżności w judykaturze sądowej, brak utrwalonej linii orzeczniczej, jak również brak jednoznacznego rozstrzygnięcia spornej kwestii przez NSA, świadczą łącznie o istnieniu niedających się usunąć w niniejszej sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem wątpliwości te powinny być rozstrzygnięte na korzyść Skarżącej, czego organ jednak nie uczynił. Mając na uwadze zakres i charakter opisanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca uzupełniła swoje stanowisko w piśmie z dnia 20 listopada 2024 r., które nadal nie wpłynęło na zmianę oceny stanu faktycznego dokonanej w rozpatrywanej sprawie przez organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, ponieważ organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynika sprawy. Osią sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w ustalonym przez organy stanie faktycznym skarżąca spółka zobowiązana była pobrać i odprowadzić do urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 3.800.000 zł, od dywidendy wypłaconej w maju 2019 r. na rzecz spółki B. Sąd rozpoznający skargę przyznał rację organom podatkowym. W ustalonym przez organy stanie faktycznym sprawy Sąd nie ma wątpliwości, że zmiany w strukturze własnościowej skarżącej spółki, przeniesienie rachunku bankowego spółki B z Monako do Luksemburga i wykorzystanie jej jako podmiotu pośredniczącego, doprowadziły do sytuacji, że A uniknęła zapłaty podatku u źródła od przedmiotowych dywidend, które trafiły do indywidualnego podmiotu jako osoby fizycznej bez należnego opodatkowania. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, iż w wykorzystanej przez A strukturze podmiotów uczestniczących w przekazywaniu przedmiotowych dywidend, spółka B nie była ich rzeczywistym właścicielem a jedynie podmiotem pośredniczącym, umożliwiającym przekazywanie bez pobrania podatku na terytorium UE, środków pochodzących z dywidend wypłacanych przez skarżącą spółkę do indywidualnego podmiotu z Księstwa Monako. Jej wprowadzenie do struktury obrotu i wykorzystanie jako podmiotu odbierającego dywidendy miało charakter sztuczny i nie miało innego celu, niż uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, niezgodnej z celami prawa międzynarodowego, prawa unijnego oraz prawa krajowego. Uwzględniając regulacje prawne Konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga, nie został spełniony warunek zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 ustawy o CIT. Uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W ocenie Sądu, skarżąca spółka nie podważyła skutecznie oceny dowodów dokonanej przez organy. Kwestionując ją, ograniczyła się w istocie do polemiki z ustaleniami organów. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje daną okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). W ocenie Sądu, spółka A nie mogła zastosować stawki 0% podatku lub zwolnienia od podatku przewidzianych dla spółek z terytorium UE spełniających wymogi określone przepisami prawa i była zobowiązana, jako płatnik, pobrać w dniu wypłaty dywidend podatek u źródła w wysokości 19 % . Zdaniem Sądu, nieprawidłowości działalności Strony w rozpatrywanej sprawie naruszały art. 8 O.p., art. 3 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, 4, 4a, 4d i 6, art. 22b, art. 26 ust. 1, 2e, 3 i 3a ustawy o CIT, a także art. 10 Konwencji oraz Dodatkowy Protokół do Konwencji dodany przez art. 8 Protokołu z dnia 7 czerwca 2012 r. zmieniającego Konwencję z dniem 25 lipca 2013 r. (Dz.U. z 2013 poz. 964). Stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konwencji podpisaną przez Polskę i Luksemburg, zmienionej protokołem z dnia 7 czerwca 2012 r., dywidendy wypłacone przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust 1). Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć: a) 0 procent kwoty dywidendy brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż osobowo), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiada ona ten udział przez nieprzerwany 24-miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidendy; b) 15 procent kwoty dywidendy brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. (ust. 2). W myśl art. 29 Konwencji, korzyści niniejszej Konwencji nie mają jednak zastosowania do dochodu otrzymanego lub osiągniętego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement). Zgodnie z dyspozycją art. 22 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu) - ust 1. Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit a), f) oraz j), z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art 1 ust 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (ust 4). Zwolnienie, o którym mowa w ust 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (ust 4a), Przepisy art. 20 - 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a). Stosownie do postanowień art. 26 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art 21 ust 1 oraz ort. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika (ust 1). Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 3 oraz art. 22 ust 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust 3 pkt 2 albo w art 22 ust 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego: 1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub 2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony (ust 1c). W przypadku należności, o których mowa w art 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art 21 ust. 3 pkt 2 oraz art 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust 1 oraz art. 22 ust 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art 22 ust 4, z uwzględnieniem ust 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art 21 ust 3a i 3c lub art 22 ust 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (ust. 1f). Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art 21 ust. 1 oraz art 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art 21 ust 1 lub art 22 ust 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowo w ust 1: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art 22 ust 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględnienia zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (ust 2e), Na podstawie § 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT wyłącza się stosowanie art. 26 ust 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności: 1) innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników; 2) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy (§ 4). Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (§ 5). Jak wynika z treści art. 22c ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności; a sposób działania był sztuczny. Jak wskazuje ten przepis w ust. 2, na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art 20 ust. 3, art 21 ust 3 oraz art. 22 ust 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów. Odnosząc się do wyżej przytoczonych przepisów prawa, należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustalone przez organ okoliczności faktyczne, a także przedstawiony przez organy, pomocniczo, rys historyczny charakteru działalności A oraz B dały uzasadnione podstawy do stwierdzenia sztuczności struktury powiazania tych spółek w rozpatrywanej sprawie, która zgodnie z art. 29 Konwencji wyklucza możliwość jej zastosowania w sprawie. Sąd podziela stanowisko organu, że wprowadzenie spółki B pomiędzy A a prywatne rachunki J. W. wyczerpuje znamiona utworzenia sztucznej struktury. Główną przesłanką jej utworzenia poprzez wprowadzenie dodatkowego podmiotu (B) pomiędzy A a ostatecznego beneficjenta wypłacanych dywidend było uniknięcie zapłaty podatku potrącanego u źródła z tytułu wypłat dywidend bezpośrednio J. W.. Warunkiem niezbędnym do ewentualnego określenia odpowiedzialności płatnika jest wystąpienie elementu subiektywnego, czyli wiedzy płatnika co do okoliczności skutkujących obowiązkiem odmowy zastosowania zwolnienia. Wiedzę taką ustalić można nie tylko poprzez odebranie zeznań od osób zarządzających spółką. Z orzecznictwa Naczelnego Sadu Administracyjnego wynika, że wiedze tę należy łączyć z obowiązkiem badania rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej właścicielem (beneficial owner) oraz ustaleniem, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement). Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż pomiędzy A a B istniały nie tylko powiązania kapitałowe, ale także ścisłe powiązania osobowe. J. W., jedyny właściciel Spółki B od daty jej zawiązania, był jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki A (do dnia 31 grudnia 2018 r.), a następnie w związku z likwidacją B i przejęciem jej majątku został bezpośrednim udziałowcem Spółki A. Od dnia 1 stycznia 2019 r. Prezesem Zarządu Spółki A był jego syn S. W.. Jednakże organy ustaliły, że to J. W. (zgodnie ze złożonymi przez niego zeznaniami) miał wpływ na dysponowanie środkami Spółki B. To on nadzorował i w istocie kierował zarówno A jak i B. Spółka B od początku swojego istnienia, tj. od 2008 r. nie realizowała żadnych celów gospodarczych, do których została formalnie powołana. Nie posiadała ona środków finansowych na zakup udziałów A. Brak jest dowodów potwierdzających, iż faktycznie dokonano zapłaty na rzecz poprzedniego właściciela tych udziałów, tj. D INC. Pierwsze przychody B osiągnęła w 2010 r. z dywidendy przelanej na jej rachunek przez A. Jednocześnie jako spółka pośrednicząca nie dysponowała w sensie ekonomicznym kwotami z otrzymanych dywidend. Środki z dywidend przelewała, pod różnymi tytułami, na rachunki bankowe J. W.. B nie wykazywała żadnych działań zmierzających do pomnażania, tj. lokowania czy inwestowania środków pieniężnych. Jedynymi środkami otrzymanymi przez B, poza dywidendą, były odsetki z rachunku podstawowego Spółki B naliczone w latach 2016 - 2018 na łączną kwotę 4.716,59 EUR oraz odsetki naliczone Spółce A w kwocie 130.154,04 EUR tytułem zwrotnego przekazania tej Spółce, pod tytułem pożyczki, środków z dywidendy. B funkcjonowała w Luksemburgu dzięki rutynowej usłudze domicylacyjnej świadczonej przez podmiot zewnętrzny, miała zapewniany m.in. adres siedziby, obsługę sekretarską dla korespondencji, obsługę księgową, sprawozdawczą i podatkową oraz osobę formalnie reprezentującą. Jedyne koszty tej spółki, związane były z utrzymaniem jej bytu jako podmiotu zarejestrowanego w rejestrze sądowym w formie osoby prawnej i związanymi z tym obowiązkami, takimi jak zapewnienie adresu siedziby, obsługi księgowej, sprawozdawczej i podatkowej, komunikacji, obsługi sekretarskiej dotyczącej korespondencji, obsługi prawnej i notarialnej. Spółka B nie posiadała własnych numerów telefonów. Podane przez J. W. numery były danymi kontaktowymi Spółki E, zaś koszty komunikacji na przestrzeni lat kształtowały się na poziomie 269,10 EUR za rok. W swojej działalności B nie wykazała żadnych wynagrodzeń, ani innych kosztów związanych z realizacją celów, do których została powołana. Nie zatrudniała bezpośrednio żadnych osób, korzystała wyłącznie z ww. usług związanych ze swoją siedzibą, zaś jej formalnym przedstawicielem była osoba z C SA. Spółka ta nie tylko nie posiadała żadnego majątku trwałego, ale też nie dokonywała zakupów materiałów, nawet biurowych, czy innych niezbędnych do prowadzenia działalności. Deklarowała minimalny podatek dochodowy, zaś w 2019 r. w ogóle nie wykazała obciążenia z tego tytułu. Brak jest także dowodów, iż B podjęła jakiekolwiek działania inwestycyjne, które, rzekomo nie zostały osiągnięte i tym samym wykorzystała podkreślane, atrakcyjne warunki regulacyjne dla prowadzenia działalności holdingowej w Luksemburgu. Brak jest dowodów pozwalających przyjąć, iż B dokonywała płatności na rzecz firmy, z której delegowany był stały przedstawiciel formalnie reprezentujący tę spółkę. Wyżej opisane okoliczności, związane z zakresem działalności i wysokością ponoszonych przez B kosztów tej działalności, nie są kwestionowane i pozostają w jawnej sprzeczności z celami działalności tej Spółki, do których, zgodnie z zeznaniami J. W., miało należeć zapewnienie gotówki oraz przeszukiwanie rynku w celu znalezienia okazji dla rozszerzenia działalności oraz ocena ryzyka związanego z ewentualną inwestycją. Dodatkowe środki, jakie B otrzymała, w wyniku oprocentowania w latach 2016 - 2018 jej bieżącego rachunku bankowego stanowiły łączną kwotę 4.716,59 EUR. Tak bierna postawa podmiotu, który wedle deklarowanych celów korzystać miał z możliwości jakie dawało prawo luksemburskie w zakresie spółek powołanych jako holdingi finansowe, przeczy jego gospodarczemu charakterowi i wskazuje na to, że rzeczywistym celem tej działalności było pośredniczenie w przekazywaniu środków, przelanych przez Stronę na konta B do J. W. bez opodatkowania. Nie był to, jak sugeruje Strona w skardze "efekt uboczny" tej działalności, nastawionej na inne cele i zamiary. Ustalone przez organy okoliczności faktyczne jasno wskazują, że B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie było żadnych innych, "głównych efektów" tej działalności (poza "ubocznymi"), co przy tak długim okresie jej "prowadzenia" wskazuje na to, że uniknięcie opodatkowania przekazywanych środków było głównym i jedynym celem wprowadzenia B do struktury przekazywania przedmiotowych dywidend. Organy w sposób jednoznaczny wykazały, że przeprowadzane w dłuższym okresie czasu, wielokrotnie i powtarzalne, podobne transakcje przekazywania dywidend, zostały umyślnie ułożone i przeprowadzone w sposób zmierzający do zmniejszenia obciążeń podatkowych. Wobec uznania sztucznej struktury spółki B, Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 22a ustawy o CIT w związku z art. 10 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Konwencji. Regulacje zawarte w Konwencji nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bowiem sporna transakcja dotyczyła sztucznych konstrukcji prawnych, a spółka B nie była rzeczywistym właścicielem (beneficiaire effectif) dochodu z przelanych jej dywidend. W świetle wyroku TSUE w sprawie C-116/16 i C-117/16 spółka pośrednicząca, która wypłaca dalej dywidendy z uwagi na nieformalną politykę dywidendową grupy kapitałowej (czyli bez powinności umownej lub mającej umocowanie w przepisach prawa), może być uznana za zobowiązaną do przekazania należności dalej na podstawie kryterium faktycznego. W przedmiotowej sprawie, na podstawie ustalonych okoliczności faktycznych, tj. rzeczywistego przebiegu ekonomicznego transakcji, organ poprawnie ustalił istnienie takiego właśnie zobowiązania faktycznego B do przekazania należności otrzymanych tytułem dywidendy innemu podmiotowi,. Sąd uznał zatem za uzasadnione stanowisko organów, że nie było podstaw do uznania, iż A (Płatnik) nie wiedziała o faktycznej roli B, sprowadzającej się do pośrednictwa w przekazywaniu dywidend bez należnego ich opodatkowania. Inicjatorem powstania B była osoba decyzyjna w spółce A, na której rachunki docelowo wpływały środki z dywidendy. Pośredni sposób przekazu tych środków w sposób pozwalający na uniknięcie ich opodatkowania oraz okoliczności dotyczące funkcjonowania B świadczą o świadomym działaniu obu tych podmiotów. W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, funkcjonująca między skarżącą spółką, spółką B oraz ostatecznym beneficjentem przekazywanych dywidend struktura, w rzeczywistości doprowadziła w sprawie do osiągnięcia nienależnych korzyści majątkowych. Podnoszona w tym zakresie przez Stronę okoliczność, że w czasie, kiedy zarejestrowano B w Luksemburgu (2008 r.) pomiędzy tym krajem a Monako, nie było jeszcze zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania potwierdza w istocie tezę organów, że utworzona po zawarciu tej umowy struktura posłużyła do osiągnięcia nienależnych korzyści majątkowych. Do czasu zawarcia pomiędzy Luksemburgiem a Monako umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania spółka B nie prowadziła bowiem żadnej działalności gospodarczej i posiadała rachunek bankowy w Monako. Dopiero po zawarciu umowy między Księstwem Luksemburga i Monako, B przeniosła rachunek z Monako do Luksemburga i zaczęła otrzymywać dywidendy dla spółki A, co ujawnia zarówno cel przeniesienia rachunku do Luksemburga, jak i sztuczny charakter utworzonej struktury. Z uwagi na powyżej wskazane argumenty i okoliczności, Sąd uznał za nieuzasadniony, akcentowany w postępowaniu przed organami, zarzut Spółki dotyczący nieprawidłowej wykładni art. 22c ustawy o CIT. Jak słusznie organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przepis ten jest wynikiem wdrożenia do krajowego porządku prawnego Dyrektywy Rady (UE) wprowadzającej ogólną klauzulę zapobiegającą nadużyciom i mającą na celu wyeliminowanie fikcyjnych uzgodnień, które nie mają rzeczywistego charakteru i służą głównie uzyskaniu korzyści, nieuzasadnionej z punktu widzenia istoty Dyrektywy 2011/96/UE (zamiast wyeliminowania podwójnego opodatkowania zastosowanie preferencji podatkowej prowadzi wbrew intencji Dyrektywy 2011/96/UE do nieopodatkowania dochodu w ogóle). Organ słusznie wykazał, iż art. 22c ustawy o CIT skierowany jest, wbrew twierdzeniom Strony, zarówno do podatnika jak i płatnika, co znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 6 października 2023 r., II FSK 1333/22, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż wykładnia ww. przepisu, zgodnie z którą płatnik nie jest jego adresatem, prowadzić może do sytuacji, że nawet w przypadku, w którym płatnik posiada wiedzę o spełnieniu przesłanek z tego przepisu, z czym wiąże się brak możliwości zastosowania zwolnienia z art. 22 ust 4 ustawy o CIT, zachowuje jednocześnie uprawnienie do niepobrania podatku. Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, Spółka bezpodstawnie powołuje się na spełnienie formalnych warunków ustawowych jako uzasadnienia dla niepobrania zaliczki na podatek dochodowy. Ustalone przez organ okoliczności faktyczne sprawy wyraźnie wskazują bowiem na to, że Skarżąca wiedziała o bezprawnym celu przeprowadzenia przedmiotowej transakcji. Dla prawidłowego zastosowania przedmiotowego zwolnienia Strona, jako płatnik zobowiązana była do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f ustawy o CIT dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT), ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie, do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W konsekwencji, Skarżąca jako płatnik podatku w sprawie była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej właścicielem (beneficial owner) oraz innych warunków zwolnienia, jak też ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement). Powyższe regulacje dotyczące uznania podmiotu, na rzecz którego wypłacane są dywidendy i związane z tym obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła, zmierzają do zapobiegania wypłatom dywidend na rzecz podmiotów, które nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej lub też ich aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania. Wbrew zatem zarzutom skargi, z regulacji zawartych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust.4 - 6 ustawy o CIT, nie można wywodzić ograniczenia obowiązku płatnika do ustalenia warunków formalnych, a nie całokształtu okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten wynika z istoty funkcji płatnika określonej w art. 8 O.p., zgodnie z którym płatnikiem jest m.in. osoba prawna obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, a przepisy art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT regulują dodatkowe warunki formalne, które zobowiązany jest spełnić płatnik stosujący zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, aby móc odstąpić od pobrania podatku u źródła. Samo dysponowanie przez płatnika certyfikatem rezydencji i oświadczeniem, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, nie uprawnia go do niepobrania podatku od dywidend. Płatnik zobowiązany jest więc zweryfikować czy spełnione są warunki zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W doktrynie wskazuje się, że płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze pieniądze (podatnika) i czyni to niejako w jego imieniu. Nie oznacza to jednak, że jest jego reprezentantem, gdyż działa w imieniu własnym z umocowania ustawy, na własną odpowiedzialność, realizując własne, ciążące na nim obowiązki. Pobranie podatku, a zwłaszcza jego wpłacenie, są czynnościami prostymi, ale odpowiedzialnymi. Obliczenie podatku bowiem związane jest najczęściej ze zindywidualizowaniem podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem właściwej stawki podatkowej. Zachodzi tu więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, lecz również dokonanie ich oceny prawnej (S. Babiarz (w:) B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, komentarz do art. 30). Za pobranie podatku odpowiada zatem tylko płatnik. Jeżeli organ podatkowy ustali, że płatnik nie wpłacił w terminie pobranego od podatnika podatku, bądź wpłacił go w kwocie niższej niż należna, wówczas zobligowany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenie jaka była przyczyna niewykonania lub nieprawidłowego wykonania obowiązków przez płatnika. W przypadku stwierdzenia przez organ w toku postępowania podatkowego, że zachodzą przesłanki uznania odpowiedzialności majątkowej płatnika, wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 30 § 1- § 6 O.p.). Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193) do art. 30 O.p. dodany został § 5a. Wprowadzone zmiany skutkują od dnia 1 stycznia 2019 r. obciążeniem płatnika i brakiem możliwości wyłączenia jego winy za niesłusznie nieobrany podatek w przypadku podmiotów powiązanych. W uzasadnieniu do projektu ww. zmiany (druk nr 2860 cz. I z dnia 25 września 2018 r.) wskazano, iż w pewnych sytuacjach wyłączenie odpowiedzialności płatnika, o którym mowa w § 5, może być przez niego nadużywane, co jest związane z ryzykiem unikania opodatkowania bądź niedokładnego regulowania zobowiązań podatkowych. Do takich sytuacji zaliczono m.in. występowanie powiązań między płatnikiem i podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (§ 5a pkt 1), ponieważ dotyczy to relacji, które często występują w strukturach agresywnej optymalizacji podatkowej (kontrola umożliwia manipulację przepływami środków finansowych i niefinansowych bez uzasadnienia ekonomicznego poza uniknięciem podatku).Taka właśnie agresywna optymalizacja była przedmiotem komunikatu Ministerstwa Finansów z dnia 3 listopada 2017 r., nr 005/17, w którym wskazano na wykorzystywanie przy wypłacie dywidend spółek pośredniczących z Luksemburga. Niezależnie od powyższego, obowiązek ciążący na płatniku w rozpatrywanej sprawie nie wynikał jednak tylko z wyżej opisanych zmian ustawowych, które obowiązywały w dacie przekazania przedmiotowych dywidend, ale także z podstawowych obowiązków płatnika wynikających z regulacji zawartej w art. 8 O.p. W myśl tego przepisu płatnik jest obowiązany do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, poza przypadkami szczególnymi. Unormowanie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT dotyczy szczególnego przypadku zwolnienia, a mianowicie wypłat należności pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo, co wynika z pkt 3 tego przepisu. Wypłacający dywidendę płatnik nie tylko powinien być zorientowany co do statusu uprawionego do dywidendy, lecz także z uwagi na wskazane powiązania może uzyskać od niego stosowne dane i informacje niezbędne do zastosowania zwolnienia. O możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania przez płatnika w państwie źródła stanowi także art. 1 ust. 7 dyrektywy 2003/49, który pozwala na jego zastosowanie tylko wówczas, gdy wypłacający należności płatnik jest spółką powiązaną ze spółką, która jest właścicielem tych płatności. Obydwie wskazane wyżej regulacje (krajowa w powiązaniu z przepisami Konwencji i unijna) zakładają ipso iure konieczność weryfikacji przez płatnika statusu uprawionego do dywidendy jako rzeczywistego właściciela (beneficial owner), na etapie wypłaty należności. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w pojęciu beneficial owner nie mieszczą się nie tylko (pośrednicy sensu stricto), ale także podmioty, które wprawdzie faktycznie korzystają z dochodu, ale mają nad nim bardzo ograniczone władztwo. "Rzeczywistym beneficjentem" dywidendy, będzie tylko ten, któremu przysługuje uprawnienie do dysponowania dywidendą według własnej woli, posiada prawo do rozporządzania, tj. rzeczywiście dysponuje nią według własnego uznania, a nie dysponuje jedynie w znaczeniu formalnym. Organy wykazały, że spółka B pełnego władztwa nad dywidendami nie miała, co wynika ze struktury organizacyjnej podmiotów zaangażowanych w utworzenie B, stwierdzonych okoliczności faktycznych związanych z wprowadzeniem B pomiędzy płatnika a faktycznego beneficjenta przedmiotowych dywidend, czyli faktycznego przekazywania dywidend do indywidualnego podmiotu, powiązań osobowych między spółką wypłacającą dywidendę, spółą pośredniczącą oraz ostatecznym faktycznym beneficjentem a także okoliczności historycznych związanych z utworzeniem spółki B. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały istnienie ścisłych powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy płatnikiem i podatnikiem, a także innymi podmiotami w grupie. Z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że B nie była właścicielem (w sensie ekonomicznym) dywidend wypłacanych przez A, a w strukturze podmiotów uczestniczących w ich przekazywaniu pełniła rolę pośrednika. W ocenie Sądu, płatnik, który przy poborze podatku u źródła stosuje preferencję podatkową, miał i ma obowiązek zachowania należytej ostrożności i może tego dokonać tylko pod warunkiem, że nie stanowi to świadomego nadużycia prawa. Dochowanie należytej staranności przez płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT należy bowiem również rozumieć jako działanie zmierzające do jak najlepszego wykonania obowiązków płatnika poprzez uzyskanie, na miarę możliwości organizacyjnych i prawnych, dostępnych dla niego informacji pozwalających na zastosowanie zwolnienia z pobierania podatku u źródła, wskazując, że o winie samego podatnika będzie mowa wówczas, gdy płatnik nie miał żadnych instrumentów, aby ustalić dane stanowiące podstawę naliczenia należnej opłaty. W rozpoznawanej sprawie natomiast mamy do czynienia z sytuacją, w której skarżąca spółka dokonała wypłaty dywidendy spółce pośredniczącej bez pobrania podatku, wiedząc jednocześnie o faktycznej roli podmiotu, który umożliwi uchylenie się od opodatkowania. W związku z powyższym, na zasadzie art. 30 § 1 ustawy o CIT, wobec uznania przez Sąd niewykonania przez skarżącą spółkę obowiązków płatnika określonych w art. 8, i nieuprawnionego powołania się na art. 10 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Konwencji, jako podstawy niepobrania podatku, A ponosi odpowiedzialność za podatek niepobrany od wypłaconych dywidend. Zdaniem Sądu, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2a O.p. jest nieuzasadniony. Sformułowana w treści tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, dotyczy tylko takich sytuacji, w których nie dadzą się one usunąć. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, bowiem organy za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych dokonały wykładni spornych przepisów, którą Sąd w pełni akceptuje. Oznacza to, że wątpliwości dotyczące treści spornych przepisów podatkowych zostały usunięte w procesie interpretacji. Z tych względów powoływane przez Stronę rozbieżności orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczące podobnych problemów prawnych nie mogą być podstawą do zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 2a O.p. W opinii Sądu, organy nie naruszyły także wskazanych w skardze przepisów postępowania. Podjęły one wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrały materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, wyczerpująco go rozpatrzyły, a następnie dokonały właściwej oceny zebranych dowodów, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, oraz prawidłowo oceniły prawnie ustalony stan faktyczny. Ocena ta odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela argumentacji skargi, iż postępowanie wobec Strony prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy. Stan faktyczny został ustalony w sposób kompleksowy, okoliczności sprawy zostały obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji oraz zostały poparte szczegółowo ocenionymi dowodami układającymi się w logiczny splot zdarzeń. Postępowanie przeprowadzone zostało z zachowaniem reguł procedury, w sposób wyczerpujący, kompleksowy i było wystarczające zarówno dla ustalenia oraz wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i do wydania rozstrzygnięcia. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t. jed. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), Sąd oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. ak