I SA/Łd 604/06

Dnia 12 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA: Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA: Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, Po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec-lipiec 2001r., wrzesień 2001 r., listopad-grudzień 2001 r. oraz luty 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4900 (cztery tysiące dziewięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania R. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2001 roku, wrzesień 2001 roku oraz od listopada 2001 roku do lutego 2002 roku, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku zakończonego kwestionowanym rozstrzygnięciem postępowania ustalono, że strona w rozliczeniu za wskazane miesiące 2001 i 2002 roku obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę A – D. P. Wystawca faktur nie tylko nie uwzględnił wynikającego z nich podatku w deklaracji, ale także nie posiadał kopii faktur. Organ podkreślił, że powyższe okoliczności są bezsporne i znajdują potwierdzenie w treści materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń, których wynikiem była wydana dla D. P. decyzja ostateczna z dnia [...] określająca zobowiązanie podatkowe za okres od września 1999 roku do października 2001 roku. Okoliczność, że wystawca spornych faktur nie złożył deklaracji VAT-7 m.in. za w/w miesiące 2001 i 2002 roku oraz nie wpłacił należności podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej potwierdzona jest także prawomocnym wyrokiem skazującym z dnia [...], którym Sąd Rejonowy dla Ł. IV Wydział Karny uznał D. P. winną popełnienia czynu wyczerpującego dyspozycję art. 54 § 1 Kodeksu Karnego Skarbowego. Podstawę prawną stanowiska organu I instancji stanowił m. in. przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), który stanowił, że oryginał faktury nie potwierdzony kopią u wystawcy nie może być podstawą odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Przewidzianego w przedmiotowym przepisie wyłączenia uprawnienia wynikającego z treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie stosuje się w przypadku określonym w ust. 6 § 50 cytowanego rozporządzenia, tj. w przypadku, gdy wystawca faktury – nie posiadając jej kopii - uwzględnił wykazaną w takiej fakturze sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Jak wynika z materiału dowodowego taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. W ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego bezspornym jest, że podstawę kwestionowanego rozliczenia podatku za poszczególne miesiące 2001 i 2002 roku stanowił oryginał faktury nie potwierdzony znajdującą się u wystawcy kopią, a jednocześnie wystawca tej faktury nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT-7. Wobec powyższego organ I instancji zasadnie uznał dokonane przez stronę odliczenie podatku naliczonego za bezskuteczne. W złożonym odwołaniu strona kwestionując prawidłowość dokonanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia podniosła, że zostało ono oparte na treści niekonstytucyjnej podstawy prawnej, przywołując jednocześnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 roku, sygn. akt: K 24/03. Organ odwoławczy odnosząc się do tego zarzutu argumentował, że powołane przez stronę orzeczenie Trybunału nie dotyczy przepisu, który był podstawą prawną dokonanej przez organ I instancji oceny prawidłowości kwestionowanego rozliczenia podatku. Podstawę tę stanowił bowiem przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku, a nie przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku, który w przedmiotowym wyroku Trybunału został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Fakt, że treść powołanych przepisów jest zbieżna, nie może stanowić podstawy stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji. Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny legalności przepisu § 48 ust. 4 pkt 2, w wydanym orzeczeniu nie odwołał się do przepisów wcześniej obowiązujących. Zbieżny z treścią uznanego za niekonstytucyjny przepis § 48 ust. 4 pkt 2 – z punktu widzenia normatywnego brzmienia przepisu – jest także zapis zawarty w uregulowaniu poprzedzającym okres obowiązywania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 roku, tj. przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku. Jego zgodność z Konstytucją również była przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny. W wydanym dnia 16 czerwca 1998 roku orzeczeniu, sygn. akt: U 9/97, Trybunał uznał, że cytowany przepis nie jest niezgodny z Konstytucją. W rozpatrywanej sprawie, wystawca faktury pomimo dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, nie uwzględnił wartości tej sprzedaży i wynikającej z niej kwoty podatku w deklaracji rozliczeniowej. Tym samym nie odprowadził do budżetu należnej od tej sprzedaży kwoty podatku. Oznacza to, że w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest przesłanki pozytywnej określonej w § 50 ust. 6 w/w rozporządzenia, która – pomimo zaistnienia przesłanki negatywnej wskazanej w treści § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia (brak kopii faktury) wykluczającej możliwość pomniejszenia podatku należnego – upoważniałaby stronę do skorzystania z uprawnienia wynikającego z postanowień art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła organom: 1. naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług w sytuacji, gdy wystawione przez sprzedawcę oryginały faktur są jedynym i wyłącznym, określonym w ustawie, dowodem stwierdzającym nabycie towarów i usług; 2. naruszenie art. 19 ust. 3 i 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 1999, Nr 109, poz. 1245) i w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 roku, Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w ustawowym terminie uprawniającym podatnika do odliczenia podatku naliczonego sprzedawca nie posiadał kopii faktury, której oryginał posiadany przez podatnika stanowił podstawę do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy nie udowodnił, kiedy sprzedawca utracił posiadanie kopii faktury, natomiast podatnik wykazał oryginałem tej faktury, wystawionym w dwóch egzemplarzach i podpisanym przez sprzedawcę, że sprzedawca posiadał kopię co najmniej do chwili dokonywanego odliczenia podatku; 3. naruszenie § 50 ust. 3 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że oryginały faktur wystawionych przez sprzedawcę nie są wyłączną i wystarczającą podstawą do obniżenia przez podatnika podatku należnego o określony w tych fakturach podatek naliczony w sytuacji jednoznacznej i precyzyjnej dyspozycji przepisu o wyłączności jedynego tylko warunku, który w sprawie był spełniony; 4. naruszenie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zw. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji przepisu w sytuacji jego niezgodności z treścią Konstytucji; 5. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 roku, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego podczas, gdy materiał dowodowy potwierdzał rzeczywiste dokonanie czynności prawnych; 6. naruszenie art. 53 § 1 i 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i objęcie obowiązkiem naliczania odsetek od zaległości podatkowych także kategorii zrównanej z zaległością podatkową jaką jest zwrot podatku, również w sytuacji jednoznacznego braku winy podatnika w nienależnym zwrocie, co w sprawie zostało przez podatnika wykazane poprzez przedłożenie organom podatkowym oryginałów wystawionych przez sprzedawcę faktur i przy jednoczesnym braku prawnych podstaw w dacie zdarzenia do żądania od sprzedawcy wglądu w dokumenty księgowe, ewidencję sprzedaży, odpowiadającej kopii deklaracji podatku od towarów i usług lub dokonania innych aktów staranności; 7. naruszenie art. 187 § 1 i 210 § 4 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i pominięcie ustalenia winy osoby trzeciej w powstaniu należności zrównanej z zaległością podatkową, podczas gdy obniżenie podatku od towarów i usług należnego o naliczony stanowić może zwrot podatku nienależnego i w sytuacji braku winy podatnika w jej powstaniu winno materialnoprawnie skutkować uwzględnieniem tego faktu w treści decyzji i brakiem określenia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę; 8. naruszenie art. 17 ust. 2 lit. "a" i art. 18 ust. 1 lit. "a" VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych w związku z art. 68 i art. 69 Umowy międzynarodowej z dnia 16 grudnia 1991 roku Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (Dz. U. z 1994 roku, Nr 11, poz. 38), oraz w zw. z § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 roku, poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy wynikające z umowy międzynarodowej zobowiązanie dostosowania regulacji w zakresie podatków winno skutkować stosowaniem przepisów Dyrektywy w przypadku sprzeczności z jej postanowieniami przepisów krajowego rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję organu podatkowego w związku ze skargą wniesioną przez podatnika należy stwierdzić, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy proceduralne, chociaż nie wszystkie zarzuty strony skarżącej są uzasadnione. Ustosunkowując się do zarzutu wskazanego w punkcie 1 skargi wyjaśnić należy, iż z treści kontestowanej decyzji nie wynika, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku VAT. Z przepisu tego wcale nie wynika, że wyłączną, wystarczającą dla nabywcy podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie oryginału faktury nabycia towaru zawierającej kwotę podatku naliczonego. Posiadanie oryginału faktury nabycia towaru jest niewątpliwie warunkiem koniecznym odliczenia podatku naliczonego, ale nie jest warunkiem wystarczającym. Przepis ten w ust. 1 określa podstawową cechę konstrukcyjną podatku VAT polegającą na możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru, a w ust. 2 wyjaśnia, co stanowi kwotę podatku naliczonego. Poza tym należy mieć na uwadze, że prawne znaczenie dla ustalenia możliwości odliczenia podatku naliczonego maja także inne przepisy tej ustawy, a w szczególności art. 32 określający podstawowe cechy faktury i jednocześnie upoważniający ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz art. 23 upoważniający tegoż ministra do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego. Korzystając z tych upoważnień Minister Finansów w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 22 grudnia 1999 roku do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku VAT określił m.in., że faktury wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (§ 50 ust. 1) oraz, że posiadanie przez nabywcę towaru faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 50 ust. 4 pkt 2). W przepisie wykonawczym do ustawy wskazano zatem dodatkowy warunek odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie konieczność posiadania kopii faktury przez zbywcę towaru. Nie jest też uzasadniony zarzut zawarty w punkcie 3 skargi, wiążący się z zarzutem z pkt 1. Zarzut ten – niezastosowania przez organ § 50 ust. 3 w/w rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 roku wynika z przyjętego przez skarżącą założenia, że posiadanie przez nabywcę oryginału faktury nabycia towaru jest warunkiem wystarczającym do skutecznego odliczenia podatku naliczonego. Założenie to jest jednak bezpodstawne, bowiem nie wynika ani z art. 19 ustawy o podatku VAT (do czego Sąd ustosunkował się wcześniej), ani ze wskazanego wyżej § 50 ust. 3 rozporządzenia, ani z innego przepisu. Zawarte w § 50 ust. 3 stwierdzenie, że podstawę obniżenia podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur należy rozumieć w ten sposób, że nie są wystarczające do tego kopie faktur. Stwierdzenie to nie oznacza jednak, że posiadanie przez nabywcę towaru oryginału faktury, bez spełnienia innych wymogów określonych w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych, jest wystarczające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z posiadanej faktury. W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut z punktu 4 skargi. Przede wszystkim należy stwierdzić, że Trybunał Konstytucyjny – organ władzy sądowniczej umocowany na podstawie art. 188 Konstytucji RP do orzekania w sprawach m.in. zgodności rozporządzeń wykonawczych do ustaw z Konstytucją, jak i z ustawami, nie orzekł nigdy o takiej niezgodności § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245). Istotne są natomiast dwa aspekty tego zagadnienia. Po pierwsze – w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 roku, sygn. akt: V 9/97 Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), mający brzmienie takie, jak powołany w zaskarżonym rozstrzygnięciu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku, nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Natomiast wyrokiem z dnia 11 grudnia 2001 roku, sygn. akt: Sk 16/00 stwierdził, że § 54 ust. 4 pkt 2 wcześniejszego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku VAT z dnia 21 grudnia 1995 roku (Dz. U. Nr 154, poz. 797), również o takim samym brzmieniu, nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP i jest zgodny z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84 i art. 92 tego aktu. Po drugie – wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 roku, sygn. akt: K 24/03 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268), także o identycznym brzmieniu co przepis obecnie kontrolowany, jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Trybunał w uzasadnieniu pokreślił jednak, że sytuacja mająca miejsce w dacie tego wyrokowania jest zasadniczo odmienna od sytuacji wcześniejszych, co też miało wpływ na treść wyroku. Ta odmienność sytuacji wynika z wprowadzenia do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku VAT regulacji zawartej w art. 32a. Trybunał wskazał, że stwierdzona przez niego niezgodność przepisu rozporządzenia wykonawczego z przepisami Konstytucji wynika z naruszenia zasady prymatu ustaw wobec aktów wykonawczych. Sprzeczna z tą zasadą jest bowiem regulacja polegająca na tym, że norma ogólna sformułowana została w rozporządzeniu, a tylko odstępstwa od niej w ustawie. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że § 48 ust. 4 pkt 2 dotyczy pewnej kategorii sytuacji faktycznych, która została uregulowana już w samej ustawie, a zatem – niezależnie od treściowej zgodności rozporządzenia z ustawą w określonym momencie – powtórzenie treści wyrażonych w ustawie uznane być musi za niezgodne z Konstytucją. Poza tym, co jest istotne w tym zakresie, Trybunał jednocześnie stwierdził, że przyjęcie przez prawodawcę założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie jest przechowywana przez sprzedawcę, sam nie stanowi podstawy obniżenia kwoty podatku należnego, nie narusza zasady państwa prawnego, z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że oryginał taki ma charakter dokumentu, który nasuwa wątpliwości co do prawdziwości faktów w nim stwierdzonych. Nadto, Sąd chciałby zwrócić uwagę, iż zgodnie z zasadą legalizmu zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie mogą (w przeciwieństwie do Sądu) odmówić zastosowania przepisu aktu podstawowego, nawet jeżeli uznają go za sprzeczny z aktem rangi ustawowej (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2005 roku, FSK 2467/04, Lex Nr 173339; wyrok NSA z dnia 15 października 2004 roku, FSK 382/04, Lex Nr 151464; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2002 roku, I SA/Po 461/01, OSP 2003/2/17). Zaskarżona decyzja powinna uwzględniać i uwzględnia stan prawny (przepisy ustawy o podatku VAT) obowiązujący w 2001 i 2002 roku, przed wprowadzeniem do ustawy art. 32a, a zatem nie znajduje uzasadnienia powoływanie się przez stronę skarżącą na powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, bowiem nie został on wydany w stanie prawnym analogicznym do stanu mającego zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie są uzasadnione zarzuty podniesione w punktach 6 i 7 skargi, a to dlatego, że organ podatkowy nie stosował art. 53 § 1 i § 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie może być zatem mowy o niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów. Zgodnie z treścią art. 21 § 3a organ podatkowy określił skarżącej inną niż wynikająca z deklaracji kwotę zwrotu podatku, a nie kwotę zaległości podatkowej lub kwotę równoważną zaległości podatkowej. Z zaskarżonej decyzji nie wynika też, aby organ uznał, że od nienależnie otrzymanego przez skarżącą zwrotu podatku należało obliczyć odsetki za zwłokę, a jedynie w uzasadnieniu poinformował, że sposób naliczania tych odsetek jest regulowany w art. 53 – 58 Ordynacji podatkowej. Podnoszona przez podatniczkę kwestia braku jej winy w otrzymaniu kwoty zwrotu podatku będzie ewentualnie rozpatrywana w przyszłości w razie zaliczenia dokonanej przez podatniczkę wpłaty na poczet zaległości i odsetek za zwłokę. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia tych przepisów przez ich błędną wykładnię jest o tyle niezrozumiały, że skarżąca nie wskazała na czym ta błędna wykładnia polega. Nie jest także uzasadniony zarzut sformułowany w punkcie 8 skargi. Sposób obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT lub też kwoty nadwyżki podatku do zwrotu oraz konieczne do spełnienia warunki odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2001 i 2002 roku określone były w przepisach prawa materialnego – ustawie o podatku VAT z 1993 roku oraz przepisach wykonawczych. Skarżąca zobowiązana była do samodzielnego zadeklarowania kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty nadwyżki podatku do zwrotu. Stwierdzenie przez organ podatkowy błędnego sporządzenia deklaracji przez podatniczkę upoważniało do określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego, ale oczywiście przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego obowiązujących w poszczególnych miesiącach 2001 i 2002 roku, mimo że decyzja wydana została w 2005 roku. Istotne jest to, że w 2001 i 2002 roku Rzeczpospolita Polska nie była jeszcze członkiem Wspólnoty Europejskiej, a więc prawo krajowe nie musiało być zgodne z prawem unijnym, w szczególności normy ustawy o podatku VAT nie musiały być zgodne z powołanymi w skardze przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych. W 2001 i 2002 roku Polska związana była Układem Stowarzyszeniowym zawartym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 roku ze Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi. Z przepisów tego Układu nie wynika jednak dla Polski obowiązek stosowania przepisów unijnych w sytuacji, gdy prawo krajowe jest z nimi niezgodne. Z art. 68 wynika natomiast, że Polska zobowiązała się podjąć wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Uzasadniony jest natomiast zarzut sformułowany w punktach 2 i 5 skargi. Sąd podziela stanowisko organów, że w stanie prawnym obowiązującym w okresach, których dotyczy zaskarżona decyzja warunkiem skutecznego odliczenia podatku naliczonego było nie tylko posiadanie oryginału faktury przez nabywcę towaru, ale także posiadanie kopii tej faktury przez sprzedawcę towaru. Jednakże, w ocenie Sądu, błędne jest stanowisko organów, że zbywca towaru powinien posiadać kopię faktury nie tylko w czasie dokonywania odliczenia przez nabywcę, ale także później w okresie 5 lat od chwili sporządzenia faktury. Takie stanowisko, chociaż jasno nie wyrażone w uzasadnieniach decyzji, niewątpliwie zostało przyjęte przez organy. Wynika to zarówno z treści odpowiedzi na skargę, jak i z przyjętego założenia, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy wystawca faktury posiadał jej kopię w momencie dokonywania przez skarżącą spornego odliczenia podatku naliczonego. Uzasadniony jest zatem w tym zakresie zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT w zw. z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku. Zgodnie z tymi przepisami podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Jedynie gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 50 ust. 4 pkt 2). W ostatnio cytowanym przepisie uzależniono możliwość obniżenia podatku należnego – zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego – od posiadania przez sprzedawcę towaru kopii faktury. Oznacza to, że w chwili dokonywania obniżenia podatku należnego, wykazywania zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego przez nabywcę towaru sprzedawca powinien posiadać kopię faktury. W przepisie tym związano bowiem konieczność posiadania przez sprzedawcę kopii faktury z momentem obniżenia podatku należnego przez nabywcę towaru. Biorąc pod uwagę określony w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT najdalszy moment, w którym nabywca towaru może dokonać obniżenia podatku należnego, zwykle chwila dokonywania tego obniżenia nie jest odległa od chwili wystawienia faktury przez sprzedawcę. W ocenie Sądu, nie jest wystarczające posiadanie kopii faktury przez sprzedawcę jedynie w momencie jej wystawiania. Gdyby ustawodawca miał na myśli takie rozwiązanie wykluczyłby możliwość obniżenia podatku należnego po prostu z powodu wystawienia faktury jedynie w jednym egzemplarzu, bez kopii. Błędna interpretacja prawa materialnego miała wpływ na naruszenie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem, uznając bezzasadnie, że jest to bez znaczenia w sprawie, czy wystawca faktury posiadał jej kopię w momencie dokonywania przez skarżącą obniżenia podatku należnego lub wykazywania zwrotu różnicy podatku. Uzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie należy stwierdzić, że ciężar dowodu (co do nieposiadania kopii faktury w momencie odliczania podatku naliczonego przez skarżącą) stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej zasadniczo ciąży na organach podatkowych. Skarżąca nie miała bowiem zapewnionych środków prawnych do sprawdzenia i wykazania takiej okoliczności. W interesie podatnika było niewątpliwie dopilnowanie, aby jego kontrahent wystawił fakturę w dwóch egzemplarzach. Skarżąca nie miała natomiast żadnej możliwości sprawdzenia, czy w chwili odliczania podatku naliczonego sprzedawca nadal posiadał kopię faktury. Należy jednak przyjąć, że brak posiadania kopii do tego momentu jest objęte ryzykiem nabywcy towaru. Jednakże ewentualna utrata kopii już po skutecznym dokonaniu odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru nie rodzi dla tego nabywcy ujemnych skutków. W § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia nie jest bowiem mowa o zniweczeniu skutków dokonanego wcześniej odliczenia podatku naliczonego, ale o niemożliwości skutecznego odliczenia w razie braku kopii faktury u sprzedawcy. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylić zaskarżoną decyzję oraz zasądzić na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu. O zwrocie kosztów Sąd orzekł na mocy art. 200 i 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na niezbędne koszty postępowania składa się wynagrodzenie radcy prawnego ustalone w oparciu o treść § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz koszty sądowe w postaci wpisu określonego na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).