I SA/Łd 604/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 16 lipca 2024 r. nr 368000-COP[1].4103.207.2023.22 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2019 r. oddala skargę. I SA/Łd 604/24 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 16 lipca 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi (dalej także: NŁUCS) utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 27 marca 2023 r., określającą wobec M. R. (dalej także: Strona lub Skarżący) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 roku. Wobec Strony przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r., która została zakończona doręczeniem pełnomocnikowi Strony w dniu 1 sierpnia 2022 r. wyniku kontroli nr 368000-CKK-7.500.75.1.2020.199 zawierającego informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach. Strona nie skorzystała z prawa określonego w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS i w art. 165b § 1 O.p., tj. z prawa pokontrolnego skorygowania (złożenia) rozliczeń, w następstwie czego zakończona kontrola celno-skarbowa w przedmiotowej sprawie przekształcona została w postępowanie podatkowe. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydał 27 marca 2023 r. decyzję, którą określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2019 r. w wysokości 97.768 zł, II kwartał 2019 r. w wysokości 37.825 zł, III kwartał 2019 r. w wysokości 85.969 zł oraz IV kwartał 2019 r. w wysokości 39.769 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że Skarżący w ewidencji VAT sprzedaży i deklaracji VAT-7K za I kwartał 2019 r. nie wykazał wartości sprzedaży udokumentowanej 25 paragonami fiskalnymi: wartość netto 3.817,90 zł, podatek VAT 878,10 zł, wartość brutto 4.696,00 zł, czym naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1221 z późn. zm., dalej także: ustawa o VAT). Skarżący za I kwartał 2019 r. zaniżył podatek VAT należny o kwotę 821,64 zł. Ustalono, że w ewidencji VAT sprzedaży za IV kwartał 2018r. w pozycji 6,183 i 265 wykazane zostały faktury dokumentujące WDT: nr [...] z 1.10.2018r., wystawioną na rzecz M., [...], [...], wartość netto 2.276,00 zł, podatek VAT 0,00 zł, wartość brutto 2.276,00 zł, tytułem "szal, kamizelka"; nr [...] z 9.11.2018 r., wystawioną na rzecz R. [...], M., wartość netto 1.438,00 zł, podatek VAT 0 zł, wartość brutto 1.438,00 zł; nr [...] z 12.12.2018r., wystawioną na rzecz D. [...], [...], wartość netto 680,00 zł, podatek VAT 0 zł, wartość brutto 680,00 zł. - z uwagi na brak w dokumentacji źródłowej dowodu potwierdzającego, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy wykazane w ww. fakturach zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - zdaniem organu I instancji zostały naruszone przepisy art. 13 ust. 1 art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7, art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 19a ust. 1, 20 ust. 1 ,art. 29a ust. 1 oraz art. 42 ustawy o VAT. W okresie styczeń - grudzień 2019 r. Skarżący realizował sprzedaż wysyłkową odzieży za pośrednictwem firmy kurierskiej działającej na terenie C. w R., tj.: F. M. K., posługując się nickami [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. F. zajmowała się zebraniem i oznakowaniem paczek oraz ich zaewidencjonowaniem w systemie komputerowym firmy DPD, która była faktycznym wykonawcą usług kurierskich. W wyniku przeprowadzonej analizy ww. miesięcznych zestawień wykazów przesyłek ustalono, że zrealizowane przez Stronę dostawy towarów nie zostały w sposób właściwy udokumentowane i kompletnie ujęte w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów \/AT oraz rozliczone w deklaracjach \/AT-7K za poszczególne kwartały 2019 r. - z uwagi na powyższe, zdaniem organu I instancji zostały naruszone przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. NŁUCS, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 16 lipca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji podjął w sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dołożył należytej staranności i przeprowadził postępowanie w sposób rzetelny, zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. Jak wskazano w przedmiotowej decyzji, dokonano przesłuchań w charakterze świadka osób związanych z transportem przesyłek kurierskich jak również osób zatrudnionych w R.1 M. R. - czyli bezpośrednio związanych z wysyłką i odbiorem paczek. W ocenie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi, wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. W konsekwencji powyższego, w związku z przedstawionym stanem faktycznym i jego oceną prawną oraz niezasadnością odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. Skargę od powyższej decyzji wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Strona, zarzucając jej: 1. Naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez podwójne opodatkowanie części transakcji udokumentowanej fakturą na kwotę 8.794 złotych (poz. 68 wykazu) i przyjęcie zaniżenie sprzedaży w wysokości 4.395 złotych w sytuacji, gdy dostawa opisana fakturą widniejącą pod pozycją 68 została zrealizowana w ten sposób, że do odbiorcy wysłano dwie paczki po 4.395 złotych, natomiast organ przyjął, że transakcja opisana pod poz. 65 wykazu (na 4.395 złotych) nie została opodatkowana. 2. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez: a) dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie w przedmiocie wielkości niezaewidencjonowanej przez skarżącego sprzedaży poprzez dowolne przypisanie skarżącemu sprzedaży wysyłkowej dokonanej za pośrednictwem przedsiębiorstwa F. przy posłużeniu się niekarni [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w sytuacji gdy wartość towaru w paczce nie była zgodna z wartością faktury brutto, a ponadto przy braku zbieżności nadanych paczek z paragonami fiskalnymi, zaś przede wszystkim z żadnego z dowodów nie wynika by w 2019 roku skarżący miał posługiwać się w/w niekarni przy korzystaniu z usług tego przedsiębiorstwa; b) poprzez dowolną ocenę zeznań świadka M. K. i uznanie ich za kluczowe w niniejszym postępowaniu, w sytuacji, gdy mają one charakter abstrakcyjny i nie odnoszą się w żaden skonkretyzowany sposób do ewentualnej współpracy handlowej ze skarżącym, przy jednoczesnym zaniechaniu dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka w niniejszym postępowaniu z umożliwieniem zadania świadkowi pytań mających znaczenie dla rozstrzygnięcia; c) oparcie ustaleń faktycznych na dokumentach, na których znajdują się sfałszowane podpisy i nieodniesienie się do części materiału dowodowego w postaci opinii biegłej grafolog z 6 lutego 2023 roku. 2. Naruszenie art. 188 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych Strony o przesłuchanie świadków wskazanych w piśmie z 24 stycznia 2023 roku, podczas gdy przedmiotem dowodu miały być okoliczności istotne dla sprawy, tj. wskazani świadkowie zostali zgłoszeni na okoliczność wykazania, że pomimo ujęcia ich w wykazie przesyłek jako dokonujących nabycia towarów od skarżącego, nie dokonywali w 2019 roku żadnych transakcji ze Skarżącym, przez co pozbawiono go prawa do obrony. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia z 27 marca 2023 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na przedmiotowa skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267)., stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do kolejnego etapu kontroli w niniejszej sprawie, w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy wyjaśnić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, jak i inne przywołane w uzasadnieniu, na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając tak stan faktyczny ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona w skardze. Poddając wnikliwej lekturze akta administracyjne sprawy i wyprowadzone z nich oceny Sąd doszedł do przekonania, że istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wystarczająco i rzetelnie wyprowadzone w oparciu o zgromadzone dowody, które ocenione zostały w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, co z kolei pozwoliło na ukształtowanie pełnego obrazu sprawy. Strona w toku postępowania nie przedłożyła zaś dowodów, które w sposób istotny podważyłyby konkluzje organów. W takim przypadku inicjowanie kolejnych czynności dowodowych, formułowanie nowych wniosków i dążenie do ponownej analizy już przeprowadzonych prowadzi wyłącznie do przedłużenia postępowania. A przy tym sam fakt, iż z tych samych dowodów każda ze stron wyprowadza odmienne wnioski nie świadczy samo w sobie o wadliwości wywodów tego drugiego. Końcowo należy stwierdzić, mając na uwadze zarzuty Strony, że co prawda organy włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie, w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Jednak wbrew stanowisku strony skarżącej organy przeprowadziły w stosunku do podatnika odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a Skarżący (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika) w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi. Przechodząc do meritum podnieść należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy podwójnego opodatkowania części transakcji udokumentowanej fakturą na kwotę 8.794 zł oraz prawidłowości ustaleń organu podatkowego dotyczących realizowanej przez Stronę sprzedaży wysyłkowej odzieży za pośrednictwem: F. M. K., posługując się nickami [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], działającego na terenie C. w R., a w konsekwencji niezaewidencjonowania w okresie od I do IV kwartału 2019 r. sprzedaży na łączną kwotę brutto 1.183.072,88 zł. W sporze tym Sąd w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji przyjmujące, że powyższe ustalenia są zgodne z prawem. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), zaś rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT sprowadza się do tego, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Stosownie do art. 41. ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 1 tejże ustawy stawka podatku dla ww. dostaw towarów wynosi 23%, bowiem przedmiotem tych dostaw były towary, dla których ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują preferencyjnych stawek podatku lub zwolnienia od podatku. Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego wykonanie dostawy towaru należy rozumieć jako czynność faktyczną. Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Na podstawie art. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w sytuacji, gdy towar jest wysyłany do nabywcy przez kuriera za pobraniem obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 19 ustawy o VAT, czyli z chwilą wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi, operatorowi pocztowemu). Oznacza to, że w sytuacji, gdy towar jest wysyłany przez dostawcę do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora, kuriera), dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zgodnie z art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia, sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Ponadto, jak stanowi art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Przedmiotem prowadzonej przez Skarżącego pod firmą R.1 - była sprzedaż odzieży damskiej. Stałym miejscem wykonywania działalności przez Stronę była hala [...], lokal [...] w R., ul. [...]. Ponadto, działalność gospodarcza Strony prowadzona była w punktach: ..-... R., ul. [...], hala [...] lokal [...], ..-... T., ul. [...] stanowisko [...], ..-... K., ul. [...], stanowisko handlowe [...], [...]. W okresie styczeń - grudzień 2019 r. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał głównie sprzedaży towarów na terytorium kraju, opodatkowanej stawką 23% oraz wewnątrzwspólnotową dostawą towarów opodatkowaną stawką 0%. Rację ma zatem NŁUCS, który wskazał, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą. W zaskarżonej decyzji dla dostaw towarów nieudokumentowanych w całości lub w części dokonanych przez Skarżącego za pośrednictwem firmy kurierskiej F. M. K., obowiązek podatkowy ustalono zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania dostawy, zaś za moment dokonania dostawy uznano datę nadania przesyłki wskazaną w listach przewozowych (tj. datę wydania towarów przewoźnikowi - kurierowi). Sąd w pełni podziela ustalenia organu podatkowego, zgodnie z którymi Skarżący w 2019 r. korzystając usług kurierskich ww. firmy nie zaewidencjonował w okresie od I do IV kwartału 2019 r. kwotę 1.183.072,88 zł posługując się nickami : [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Mechanizm nadawania paczek i odbioru gotówki opisali w swoich zeznaniach pracownicy F. oraz potwierdzili ją pracownicy firmy Skarżącego (R.1). Zgodnie z zeznaniami M. K. (właściciela firmy F.) , który w nich wskazał na mechanizmy jakie funkcjonowały w jego firmie. Kwoty wypłat przygotowywane były na podstawie danych otrzymanych z systemu obsługi wypłat, do którego wgrywane były codziennie raporty doręczeń przesyłane przez firmę DPD, który wychwytywał tylko paczki doręczone. M. K. wskazał, że swoim odbiorcom w F. jej pracownicy wydawali naklejki (etykiety), na których drukowano dane nadawcy paczki. Nadawcą paczki jest firma (jej nazwa bądź symbol), natomiast w liście przewozowym w rubryce pod kwotą pobrania w pozycji nadawca listu przewozowego figuruje firma F.. M. K. zeznał, że pracownicy jego firmy po wprowadzeniu paczki do systemu wystawiali list przewozowy, który drukowany był w dwóch egzemplarzach, jeden egzemplarz naklejany jest na paczkę, a drugi przekazywany nadawcy był następnego dnia. Zeznał również, że pracownicy jego firmy pamiętali skąd odbierali paczki i wiedzą gdzie zanieść potwierdzenie jej nadania - list przewozowy. Klienci przynoszący paczkę jako potwierdzenie nadania paczki otrzymywali jeden egzemplarz listu przewozowego. Podstawą wypłaty był list przewozowy i dokument KW. Z reguły wypłaty za paczki pobraniowe dokonywane były gotówkowo. Pracownicy firmy F. roznosili pieniądze, nadawca składał odręczny podpis na dowodzie wypłaty, symbole i skróty nazw nadawców na etykietach adresowych stanowią nazwy firm bądź oznaczenia boksów, zaś nadawcy paczek posługują się nieckami, skrótami, które sami proponują. M. K. zeznał również, że skróconą nazwę swojej firmy nadawcy paczek podawali na prośbę pracowników F., aby można było łatwo i szybko identyfikować tę firmę, był to: skrót nazwy, numer telefonu, nick, imię. Skróty były weryfikowane przez pracowników F., aby nazwy nie powtarzały się, tzn. aby dwie firmy nie posługiwały się taką sama nazwa. Wskazano, że byłoby dużym utrudnieniem, gdyby dwie firmy posługiwały się jedną nazwa. Wskazał również, że gdyby zdarzyła się taka sytuacja, chociaż nie # pamiętał takiej sytuacji, pracownicy musieliby od razu zareagować, aby nicki się nie powtarzały. Tego rodzaju mechanizm działania powodował anonimowość sprzedawcy i ukrywanie rzeczywistego obrotu. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził mechanizm funkcjonujący w C. i tak celu nadania paczki za pośrednictwem firmy F., gdzie działalność tej firmy polegała na pośredniczeniu między firmą logistyczną DPD a klientem nadającym paczki. Pracownicy F. odbierali paczki z hal sprzedażowych, wprowadzali dane odbiorców paczek do systemu komputerowego DPD i przekazywali pobrane paczki firmie DPD do doręczenia, a następnie wypłacali nadawcom paczek pobrane kwoty. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić, że organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił, że Skarżący w 2019 r. nie ewidencjonował sprzedaży w okresie od I do IV kwartału 2019 r. kwotę 1.183.072,88 zł posługując się nickami: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W ocenie Sądu Strona nie przedstawiła dowodów, które wykazałyby błędy w ustaleniach faktycznych, gdyż ustalony przez stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonym rozstrzygnięciu wskazano, które z zebranych dowodów były istotne dla udowodnienia faktów oraz miały z punktu widzenia przepisów prawa materialnego zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i dokładny. Zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, o której stanowi przepis art. 190 O.p. Odnosząc się do pierwszego zarzutu, tj. naruszenia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 o VAT przez podwójne opodatkowanie części transakcji udokumentowanej fakturą na kwotę 8.794 złotych Sąd stwierdza, że zarzut ten jest nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zauważyć, że w aktach postępowania znajdują się wykazy w podziale na poszczególne miesiące 2019 r. (tom III k. 1311 - i dalsze) a poźniej każdy w każdym miesiącu wysyłkę paczek przyporządkowano do nicka, pod którym były ekspediowane przesyłki: styczeń 2019 r. dla [...] poz. 68 to wartość faktury netto to: 0 zł, luty 2019 r. dla [...] poz. 68 wartość faktury netto to: 0 zł, marzec 2019 r.: dla [...] poz. 68 wartość faktury netto 0 zł dla [...] poz. 68 wartość faktury netto 0 zł, kwiecień 2019 r: dla [...] poz. 68 wartość faktury netto 0 zł, dla [...] poz. 68 wartość faktury netto 375 zł, faktura nr [...], maj 2019 r.: dla [...] poz. 68 wartość faktury netto 696 zł, faktura nr [...], czerwiec 2019 r. żaden wykaz nie zawierał 68 poz., lipiec 2019 r. dla [...] poz. 68 wartość faktury netto to: 0 zł, sierpień 2019 r. dla [...] poz. 68 wartość faktury netto 0 zł, wrzesień 2019 r.; dla [...] poz. 68 wartość faktury netto 0 zł, dla [...]poz. 68 wartość faktury netto 0 zł, październik 2019 r. dla [...] poz. 68 wartość faktury netto 0 zł, listopad 2019 r. i grudzień 2019 r. nie zawiera poz. 68. Sądowi trudno odnieść się do tak przedstawionego zarzutu, tj. do kwestii podwójnego opodatkowania transakcji udokumentowanej fakturą na kwotę 8.794 złotych (poz. 68 wykazu), gdy Strona nie wskazała danych identyfikujących fakturę, bądź jakiego miesiąca to dotyczyło. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że kierując się zasadą prawdy obiektywnej na okoliczność prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej oraz realizowanej sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem firm kurierskich, przesłuchano zarówno pracowników firmy Skarżącego, jak również włączony został do akt sprawy materiał dowodowy, który został zebrany w toku kontroli celno-skarbowych oraz postępowania przygotowawczego o sygn. akt nr [...] (dotyczący firmy F. - tom. II, k.662 i dalsze). Fakt nadawania paczek i sposób rozliczeń jaki dokonywany był przez R.1 za wysyłane paczki potwierdzili pracownicy R.1 M. R.. Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji F. w kontaktach z R.1 za posługiwała się prywatnym numerem telefonu, który był przyporządkowany do osób zatrudnionych przez M. R.. Potwierdziła to A. M. w zeznaniach z 10 listopada 2021 r. i ponadto wyjaśniła, że to po stronie pracowników była inicjatywy kontaktu z kurierem, by ten odebrał przygotowaną paczkę. Ponadto pseudonimy nadawców zostały przyporządkowane do faktur wystawionych przez R.1 i faktury znajdują się w JPK VAT nabywców towarów od Skarżącego. W dokumentacji firmy R.1 M. R. stwierdzono dowody zakupu usług kurierskich od firmy F. w postaci faktur wystawionych za usługi kurierskie i listu przewozowego nadania paczki [...] (k. 934- 935 i k.1409). Sąd dokonując analizy przedmiotowej sprawy stwierdza, że zeznaniom świadka M. K. przypisana została kluczowa rola w postępowaniu dotyczącym Strony. Treść zaskarżonej decyzji potwierdza, że zeznania M. K. były jednym z wielu dowodów w sprawie, które zostały poddane analizie a ich przytoczenie wynikało z faktu, iż jest to informacja o mechanizmie odbioru i płatności za paczki, która znajduje potwierdzenie również w innych dowodach. Odnosząc się do zarzutu oparcia ustaleń faktycznych na dokumentach, na których znajdują się sfałszowane podpisy i nieodniesienie się do części materiału dowodowego w postaci opinii biegłej grafolog z 6 lutego 2023 roku wskazać należy, że ekspertyza grafologiczna znajdująca się w aktach sprawy na okoliczność złożonych podpisów przez pracownika F. - została sporządzona na zlecenie Strony, a nie organu administracji i sporządzona przez osobę, która nie znajduje się na liście biegłych sądowych z zakresu grafologii. Opinie, które zostały sporządzone na zlecenie strony postępowania podatkowego, nie są opinią biegłego w rozumieniu ort. 197 § 1 O.p., lecz należy traktować je jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Oznacza to, że dokument przedstawiony przez Stronę, będący ekspertyzą w zakresie potwierdzenia złożonych podpisów przez pracownika F., nie jest opinią biegłego w rozumieniu przepisów O.p., ale wyłącznie jednym z dowodów w postaci dokumentu prywatnego i przede wszystkim nie posiada waloru dowodu potwierdzającego tezy podniesione przez Skarżącego Odnosząc się do zarzutu odmowy przesłuchania świadków (co zostało zawnioskowane w czasie toczącego się postępowania podatkowego) Sąd zauważa, że Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa i nie stawił na przesłuchania 30 sierpnia 2021 r., a następnie na 9 listopada 2021 r. Podkreślenia wymaga, że Strona wnioskuje o przesłuchanie osób, podnosi argument zasady czynnego udziału w trakcie trwania postępowania podatkowego jednakże sama posiadając najlepszą wiedzę na temat swojej działalności gospodarczej nie wykorzystuje możliwości wyjaśnienia bądź przedstawienia swojego stanowiska w tej sprawie. To podatnik, jako prowadzący działalność gospodarczą ma największą wiedzę na temat przebiegu transakcji ze swoimi kontrahentami, a zatem to do niego, a nie do organów należy przedstawienie dowodów i konkretnych okoliczności potwierdzających jego tezę, skoro wywodzi z niej określone skutki w sferze ustaleń stanu faktycznego. Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzania wszelkich możliwych do przeprowadzenia dowodów, ale tylko tych, które były istotne dla ustalenia stanu faktycznego. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został już wyjaśniony innymi dowodami. W tym przypadku jest to zbieżność nadanych paczek z wystawionymi przez firmę Skarżącego fakturami sprzedaży i paragonami fiskalnymi, gdzie przy nadawaniu paczek za pośrednictwem F. wykorzystywał nicki: [...], [...], [...], [...], [...] [...] [...] i [...]. Opis tych dokumentów znajduje się na stronach 20-22 decyzji organu I instancji. Rację ma przy tym organ odwoławczy podnosząc, że w przyjętym w C. procederze dostarczania paczek pobraniowych za pośrednictwem kuriera wewnętrznego (w rozpoznawanej sprawie firmy F.) w żywotnym interesie sprzedawców, jak i tegoż kuriera była prawidłowa identyfikacja sprzedawcy i kupującego. Od takiej bowiem prawidłowej identyfikacji zależała właściwa kwota należąca się sprzedawcy tytułem ceny za sprzedany towar i prowizja kuriera w należytej wysokości. Innymi słowy, od prawidłowej identyfikacji stron transakcji uzależniony był sens całego stosowanego w C. procederu dostarczania paczek pobraniowych. Stanowisko powyższe dominuje w orzecznictwie WSA w Łodzi w sprawach dotyczących zarówno kupców (np. wyrok z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 579/23, wyrok z 4 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 436/23, opubl. CBOSA), jak też kurierów wewnętrznych (np. wyrok z dnia 17 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 110/24 i wyrok z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 876/23, opubl. CBOSA), zaś sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości je podziela i przyjmuje za własne, mając na względzie ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego. Odnosząc się do okoliczności dokonania przez Stronę korekty za rok 2018 w zakresie podatku VAT i podnoszonej okoliczności, że skarżący składając korektę zaakceptował wyłącznie liczby wysokość podatku - nie zaś ustalenia faktyczne jakie poczynił organ podatkowy – należy uznać, że dla organu odwoławczego fakt ten był jedynie informacją, która została wyłącznie oceniona w kontekście przedmiotowej sprawy, która dotyczy sprzedaży przez osobę posługującą się tym samym nickiem zarówno w 2018 i 2019 roku. Należy zwrócić uwagę, że Strona składając korektę deklaracji, powinna przeanalizować wszystkie związane z jej złożeniem konsekwencje. Ponadto nie można zastrzec złożenia korekty jedynie co do wysokości podatku jak wskazuje Skarżący. Jednocześnie korekta deklaracji za 2018 rok została złożona w następstwie przeprowadzonej kontroli celno - skarbowej za ten rok, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez Skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, gdzie Strona również w 2018 r. realizowała działalność polegającą na wysyłaniu paczek pod nickiem [...] i korzystała z usług F. i zaniżyła sprzedaż do opodatkowania. Powyższe rozważani a prowadzą do wniosku, że NŁUCS miał podstawy do twierdzenia, że istnieje ciągłość uczestnictwa Strony w procederze przez opisane dwa lata mając na uwadze fakt złożenia deklaracji korygujących za inny okres przy realizacji wysyłek pod tym samym nickiem zarówno w 2018 i 2019 roku. Odnosząc się do zarzutu, że Skarżącemu przypisano dokonanie sprzedaży wysyłkowej w oparciu o zestawienia opracowane przez organ kompletnie odbiegające od stanów magazynowych skarżącego, rejestru zakupów oraz paragonów i faktur i okoliczności fizycznej niemożliwości wysłania przez Skarżącego ilości towaru (nadawca posługujący się nickiem [...] wysłał 35 paczek, 18 marca 2019 roku wysłał 45 paczek, a 19 marca 2019 roku – 34 paczki) na przestrzeni tak krótkiego czasu- w tym miejscu należy odnieść się do dowodu w postaci protokołu z kontroli dokumentów i ewidencji M. R. (tom V k. 1918). Jak wynika z jego treści od stycznia do grudnia 2019 roku Skarżący nie prowadził ewidencji ilościowo - wartościowej zaś spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia 2019 r. skonfrontowany z zestawieniem asortymentu towaru i ilości wynikający z dokumentacji podmiotu (k. 1947 i dalsze) potwierdzają, że istnieją duże rozbieżności,, np. poz. 34 szal o 946 szt. mniej, poz. 6 bluzka o 2308 szt. więcej, poz. 23 płaszcz o 618 szt. mniej. Sąd zatem uznaje, spis ten potwierdza, że Skarżący posiadał w magazynie o 3436 szt. więcej swetrów damskich w magazynie (k. 1947), niż wynikało to z dokumentów. Ponadto, jak wynika z tego dokumentu w magazynie Strony były towary o małych rozmiarach takich jak akcesoria dla psów, skarpetki, okulary, etui. Wobec tak przedstawionych danych w tym rozbieżności w zestawieniu asortymentu, a także wykazanej poprzez liczne dowody okoliczności nierzetelnego prowadzenia dokumentacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej uznać należy, że ewidencja prowadzona przez R.1 nie zawierała wszystkich transakcji zawieranych przez Stronę. Prawidłowe są zatem ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi Strona zrezygnowała z ujawniania całości obrotu, celem unikania opodatkowania i nie jest rolą organów podatkowych odtwarzanie kompletnej dokumentacji podatkowej, jaką posiadałby uczciwy podatnik i tym samym odtworzenia mechanizmu dokonywania transakcji, gdy dowodzenia, czy paczki nadawane we wskazanych ilościach były możliwe do wyekspediowania. To dane dotyczące pobraniowych przesyłek kurierskich znajdujące się na wyżej opisanych kartach, skonfrontowane z wystawionymi fakturami VAT, paragonami zaewidencjonowanymi w rejestrach a także pokwitowania odbioru gotówki z wykazem paczek dostarczanych za pośrednictwem F. (poprzez nr telefonu) pozwoliły na odtworzenie rzeczywistego obrazu obrotu towarami przez R.1. Nie jest rolą organów podatkowych przy tak ujawnionym stanie faktycznym ustalenie, czy jest możliwe by Skarżący działający pod nickiem [...] wysłał 45 paczek zawierających po 1 szt. okularów, czy też w jednej paczce znajdowało się 45 szt. płaszczy. Zdaniem Sądu toczącym się postępowaniu, Strona nie przedstawiła dowodów, które wykazałyby błędy w ustaleniach faktycznych, gdyż ustalony przez stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji wskazano, które z zebranych dowodów były istotne dla udowodnienia faktów oraz miały z punktu widzenia przepisów prawa materialnego zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i dokładny. Ocena faktów przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy została dokonana na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zaś w spornej decyzji organ podatkowy przytoczył wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, o której stanowi przepis art. 190 O.p. Również na akceptację z punktu widzenia racjonalności i doświadczenia życiowego zasługuje metodologia przyjęta przez organy, zgodnie z którą przy braku faktury przyjęto, że całość dostawy nie została opodatkowana, gdy faktura opiewała na kwotę niższą od wartości wskazanej przez kuriera opodatkowaniu podlegała różnica, zaś jeśli dana dostawa była udokumentowana fakturą uznano, że dostawa była opodatkowana prawidłowo. Organ II instancji wobec wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy był uprawniony do oddalenia wniosku dowodowego strony skarżącej. Art. 188 O.p. którego naruszenie zarzuca organowi Strona, pozwala na odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie całokształt przedstawionych wyżej dowodów, w tym zwłaszcza zestawienie transakcji skarżącego sporządzone na podstawie danych firm kurierskich po dokonaniu ich obiektywnej, swobodnej i zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie (art. 191 O.p.) spełnił warunki pozwalające na oddalenie wniosku dowodowego Skarżącego. W zakresie części zaskarżonej decyzji nieobjętych zarzutami skargi, Sąd instancji w całości zaakceptował ustalenia i wnioski organu odwoławczego będące podstawą powyższych rozstrzygnięć. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. mko