I SA/Łd 605/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2012 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. I SA/Łd 605/12 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. nr [...] ustalającą D.J. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w P. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] r., [...], na podstawie testamentu notarialnego podatniczka nabyła w całości prawo do spadku po zmarłej w dniu 31 grudnia 2006 r. M. B. Nabycie to podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2009 r. nr 93 poz. 768), zwanej dalej u.p.s.d. W dniu 14 października 2011 r., w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, D. J. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3, w którym jako przedmiot spadku ujawniła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 67 o pow. 45.45 m. kw., położonego w budynku wielomieszkaniowym w P. przy ul. A. 114/116, o wartości zadeklarowanej 100.000 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wartość zadeklarowana w zeznaniu podatkowym odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego. Mając na uwadze powyższe, decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 5.336 zł, z tytułu nabycia spadku po zmarłej M. B. Wartość masy spadkowej pomniejszył przy tym o długi i ciężary spadku w postaci zryczałtowanych kosztów pogrzebu, które na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. uprawomocnienia się postanowienia sądu, wynosiły 5.325 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji, stwierdził, że zwolnienie nabycia przez osoby najbliższe rzeczy i praw majątkowych tytułem m. in spadku, zostało wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), która weszła w życia z dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis art. 1 pkt 4 wskazanej noweli wprowadził do ustawy o podatku od spadków i darowizn art. 4a, zwalniający od podatku małżonka, zstępnych, wstępnych pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę (bez względu na wartość spadku), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie określonym tym przepisem, tj. w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2008 r. - w terminie 1 miesiąca, natomiast od 01.01.2009 r. w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku (Dz. U. z 2005 r. Nr 203, poz. 1267). Dalej Dyrektor zauważył, iż art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. jest przepisem przejściowym, którego celem jest uregulowanie przez ustawodawcę stosunków prawnych, które powstały przed wejściem w życie nowej regulacji, a ich skutki prawne trwać będą również po jej wejściu w życie. Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu przejściowego, do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie wskazanej noweli. Powołany przepis przejściowy odnosi się do momentu nabycia spadku. Nabycie to, zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego, następuje z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje, zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, z chwilą śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu stwierdzające prawo do spadku ma jedynie charakter deklaratoryjny i potwierdza określony stan faktyczny. Data uprawomocnienia się tego postanowienia jest dniem powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie (art. 6 ust. 4 uspd). Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że podatniczka przedmiotowy spadek nabyła w dniu 31 grudnia 2006 r. (data śmierci matki). Do nabycia majątku w drodze spadku przed 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4a nie ma zaś zastosowania. W tej sytuacji – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. – właściwym przepisem regulującym sytuację prawną w przedmiotowej sprawie jest art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r.- należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. W skardze od tej decyzji D. J. wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podniosła m.in., że w istocie otwarcie spadku miało miejsce na koniec roku 2006, chociaż sąd stwierdził prawomocność orzeczenia o nabyciu spadku dnia [...] r. Jest to data ustalająca powstanie ewentualnego zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2008 r., III SA/Wa 505/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2009 r. nr 93 poz. 768), zwanej dalej u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię art. 4a tej ustawy w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), zwanej dalej ustawą nowelizującą. Na gruncie tych przepisów spór między stronami sprowadza się do możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn przewidzianego w art. 4a u.p.s.d., wprowadzonego do tej ustawy od 1 stycznia 2007 r., a źródłem tego sporu jest odmienna interpretacja przez strony pojęcia "nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych" w drodze spadku, mieszczące się w przesłance otwarcia spadku, a w konsekwencji i daty nabycia spadku. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga uprzedniego zaprezentowania wskazanej regulacji prawnej. Stosownie do art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Przepis ten do ustawy o spadkach i darowiznach został wprowadzony art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej. Ustawa ta weszła w życie na mocy art. 5 tej ustawy z dniem 1 stycznia 2007r. Co oznacza, iż ma ona zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych pod jej rządami. Ponieważ jednak są takie stany faktyczne, których skutki trwają w czasie, ustawodawca, zamierzając uniknąć niejasności, zawarł w ustawie nowelizującej przepis przejściowy, jakim jest art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Zgodnie z tym przepisem do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, zastosowanie mają przepisy ustawy nowelizowanej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. w brzmieniu sprzed 31 stycznia 2006r. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że zwolnienie od podatku od spadku i darowizn ma zastosowanie do rzeczy i praw majątkowych nabytych po dniu 1 stycznia 2007r. Decydujące znaczenie dla możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d. przypisać zatem należy dacie nabycia spadku. Jeżeli bowiem do nabycia tego doszło przed 1 stycznia 2007 r. – zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące przed tym dniem, jeśli po tej dacie – sporne zwolnienie będzie miało zastosowanie. Wątpliwości może natomiast budzić wykładnia pojęcia "nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych" w tych stanach faktycznych, w których spadkodawca zmarł przed 1 stycznia 2007r., zaś stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło już po tej dacie. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Jak bowiem wynika z akt sprawy, spadkodawczyni zmarła w dniu 31 grudnia 2006 r., a otwarcie testamentu, przyjęcie spadku oraz uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nastąpiło w roku 2007. Kluczowe znaczenia dla zastosowania obowiązującego od 1 lipca 2007r. zwolnienia podatkowego ma zatem wyjaśnienie kiedy następuje nabycie spadku. Kwestii nabycia spadku ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje. Zasadnie zatem organy powołały się na przepisy kodeksu cywilnego. Moment, z jakim następuje nabycie spadku w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych określony został w art. 925 k.c. Stosownie do tego przepisu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zgodnie zaś z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z przepisów tych wynika więc, iż nabycie spadku nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy. Okoliczność, czy powołanie do spadku następuje z mocy ustawy, czy też na podstawie testamentu nie ma przy tym żadnego znaczenia. Ustawodawca nie wprowadza bowiem, jak się zdaje przypuszczać skarżąca, w tym zakresie żadnego rozróżnienia. Co więcej nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. W świetle wskazanych wyżej przepisów na moment nabycia spadku nie mają wpływu ani ogłoszenie testamentu, ani przyjęcie spadku, ani też stwierdzenie jego nabycia postanowieniem właściwego sądu. Data uprawomocnienia się tego postanowienia może mieć wprawdzie znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), jednakże w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawodawca w celu określenia do kiedy zaistniałych zdarzeń mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu poprzednio obowiązującym, nie wskazał powstania obowiązku podatkowego, a właśnie nabycie własności i praw majątkowych. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo określił moment nabycia własności rzeczy przez skarżącą w drodze spadku, co oznacza, iż nie mogło być skuteczne powołanie się przez skarżącą na powstanie obowiązku podatkowego z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, co miało miejsce w 2007 r. Skoro bowiem spadkodawczyni M. B. zmarła w dniu 31 grudnia 2006r., to tym samym otwarcie i nabycie spadku po niej nastąpiło w tym właśnie dniu. W tym czasie nie obowiązywał jeszcze przepis art. 4a u.p.s.d., wszedł on bowiem, jak już wskazano, w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Skarżąca, powołując - jako argument potwierdzający jej stanowisko - wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2008r., III SA/Wa 505/08 oraz wskazując art. 4 ust. 4 u.p.s.d. odsyłający do zwolnienia ustanowionego w art. 4 ust. 1 i art. 4a u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, zdaje się zmierzać do wykazania, że sporne między stronami zwolnienie ma zastosowanie do nabycia własności i praw majątkowych, które nastąpiło w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006 r. Wbrew temu, wskazany wyrok ani owo odesłanie nie potwierdzają prezentowanego przez skarżącą stanowiska. Przede wszystkim przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w ogóle nie ma zastosowania w sprawie, gdyż nie budzi wątpliwości, iż skarżąca ma stałe miejsce pobytu w Polsce, a zapewne ma też polskie obywatelstwo. Ponadto przepis ten nie określa zakresu przedmiotowego zwolnienia od podatku, lecz zakres podmiotowy tego zwolnienia, i został wprowadzony celem dostosowania prawa polskiego do prawa wspólnotowego. Zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 4 u.p.s.d. obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, przepis ten stanowi, że zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim, jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 u.p.s.d. określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, wcześniej – zwolnienia, o którym mowa była w art. 4 ust. 1, obecnie – zwolnień przewidzianych w art. 4 ust. 1 i art. 4a u.p.s.d. Wynika z powyższego, że do 31 grudnia 2006 r. art. 4 ust. 4 u.p.s.d. uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Polski, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą uprawnienie takie przysługuje już szerszemu kręgowi osób. Osoby wymienione w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą nowelizującą) mogły skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006 r. Jednakże nie sposób wywodzić, że tym samym mogły one korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. Osoby te korzystać mogły wyłącznie z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r., ponieważ zwolnienie określone w art. 4a u.p.s.d. weszło w życie dopiero z tym dniem. Ze zwolnień określonych w art. 4a u.p.s.d. osoby te mogą zatem korzystać po 1 stycznia 2007 r. Wskazanie w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a ma to znaczenie, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a u.p.s.d. Przyjmując podstawowe dla wykładni przepisów prawa założenie racjonalności ustawodawcy, stwierdzić należy, że gdyby ustawodawca chciał objąć obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem przewidzianym w art. 4a u.p.s.d. nabycie własności rzeczy i praw majątkowych przed tym dniem, uczyniłby to wprost, a nie w sposób zawoalowany, tj. poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej i to w sytuacji, gdy w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, a ustawa nowelizująca wchodzi w życie z tym właśnie dniem (art. 5). Określenie w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej terminu "po dniu 12 maja 2006 r." wskazuje na wyraźną wolę ustawodawcy usunięcia z obrotu prawnego ułomnej z punktu widzenia zasad wspólnotowych, regulacji prawnej. I tylko taki zamysł da się wyprowadzić z treści art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Nie jest to równoznaczne z tym, że ustawodawca rzeczywiście zamierzał wprowadzić przedmiotową (art. 4a) ulgę za okres poprzedzający wejście w życie ustawy nowelizującej. Nadto podnieść należy, iż na tle przepisów przejściowych obowiązuje powszechnie uznawana zasada, wedle której w razie wątpliwości co do obowiązywania prawa "w czasie" należy przyjmować, że każdy nowy przepis reguluje przyszłość a nie przeszłość. Prezentowany przez Sąd w tej sprawie pogląd prawny wyrażany jest też powszechnie w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w powołanym przez skarżącą w skardze, wadliwie jednakże odczytywanym, wyroku (zob. nadto wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 606/08). Wyrażony odmienny pogląd w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007 r., I SA/Bd 658/07 (LEX nr 323525) nie zyskał aprobaty NSA, który wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008r., II FSK 329/08, uchylił ten wyrok i oddalił skargę na rozstrzygnięcie organów podatkowych, dokonujących analogicznej wykładni jak prezentowana przez Sąd w tej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. AK.