I SA/Łd 606/08

Dnia 24 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi H. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. adwokat M. Ł. kwotę 600 (sześćset) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług z tytułu zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia[...] nr[...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia[...] nr[...] określającą H.T. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 2.200 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że skarżąca wspólnie z mężem w dniu 22 maja 2002r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr[...] sprzedała należący do niej udział we współużytkowaniu wieczystym nabytej w 1999r. działki gruntu oznaczonej nr[...] położonej w Ł. przy zbiegu ulic A, B. i C. oraz udział we współwłasności znajdujących się na tej działce, stanowiących odrębną nieruchomość budynków przemysłowych za kwotę 27.000 zł. Zauważył, iż cenę tą organ pierwszej instancji uznał za odbiegającą od wartości rynkowej tej nieruchomości i przyjął jej wartość w wysokości 44.000 zł ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Podniósł, iż podatnik oświadczył, iż z uwagi na trudną sytuację majątkową środki uzyskane ze sprzedaży tych udziałów nie zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe, jak to deklarowano w oświadczeniu z dnia 5 czerwca 2002r. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2002r., wywodząc, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c: a) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego; b)w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian tych nieruchomości lub praw, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku; c)w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali; d)w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Następnie stwierdził, że nie spełnienie warunków określonych w lit.a powołanego przepisu skutkuje tym, że podatek wraz z odsetkami jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w art. 28 ust. 2 tej ustawy. Nie budziło wątpliwości organu odwoławczego, iż co do zasady istnieje obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a i art. 28 ustawy. Spór dotyczy natomiast ustalenia wysokości przychodu z tytułu zbycia udziałów, a więc podstawy opodatkowania. Powołując art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, stwierdził, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przepis ten, jak wywodził organ odwoławczy, wskazuje jako podstawę opodatkowania cenę określoną w umowie, pozwala jednak organom podatkowym ustalić przychód ze sprzedaży w wysokości wartości rynkowej, jeśli cena sprzedaży znacznie odbiega od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny. Sposób określenia wartości rynkowej wskazuje przepis art. 3 art. 19 ustawy, stanowiący, iż wartość rynkową nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W myśl ust. 4 art. 19 ustawy zaś jeśli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, nie dokonania zmiany wartości lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutów odwołania, stwierdził, iż określił wartość sprzedanych udziałów w nieruchomości, stanowiących podstawę opodatkowania przy uwzględnieniu całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wykazującego znaczne zaniżenie przez strony umowy określonej w umowie ceny w stosunku do wartości rynkowej. Podniósł, iż cena została dokonana, co wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, z uwzględnieniem miejsca odpłatnego zbycia, lokalizacji, jej otoczenia oraz stanu technicznego i użytkowego. Zbywana nieruchomość charakteryzowała się przede wszystkim korzystną lokalizacją, pełną infrastrukturą i uzbrojeniem terenu, zaś korzystne położenie zabudowań w łatwy sposób umożliwiło ich podział i niezależność od pozostałych współwłaścicieli. Podkreślił fakt, iż położenie nieruchomości wskazanych w informacji przekazanej przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego Ł. – B. jest zbliżone do wartości technicznych i położenia przedmiotowej nieruchomości. Podniósł, iż dążąc do wyjaśnienia przyczyn tak znacznej różnicy w cenie nieruchomości a jej wartości rynkowej, zwrócono się do biegłego A.K., która w piśmie z dnia 28 września 2007r. podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w opinii wyceniającej wartość rynkową udziału w spornej nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję H.T. wniosła o jej uchylenie. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniosła, iż przepis podatkowy stanowi o zbyciu nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od daty jej nabycia, nabycie takie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie miało jednak miejsca w jej sprawie. Z załączonego do skargi aktu notarialnego z dnia 2 lutego 1999r. nr [...] wynika bowiem, jak wywodziła skarżąca, iż wraz z mężem stała się współwłaścicielem nieruchomości w drodze przeniesienia udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków w zamian za zwolnienie z długu za zgodą właściciela. W 1999r. [...] zalegał od wielu miesięcy ze spłatą udzielonej przez skarżącą pożyczki na spłatę zadłużenia w opłatach za energię elektryczną, wodę i centralne ogrzewanie. Pożyczkę tą skarżąca udzieliła, gdyż od 1990r. prowadziła w wydzierżawianych od tego zakładu pomieszczeniach działalność gospodarczą, m.in. produktami ulegającymi zepsuciu w temperaturze poniżej 4 stopnie Celsjusza, a to powodowało nieplanowane straty. Skarżąca podniosła, iż pomimo podjęcia postępowania naprawczego Ł. nie spłacił zadłużenia i groziła mu upadłość. Podkreśliła nadto, iż w toku postępowania podała wiele istotnych argumentów uzasadniających przyjętą w umowie cenę nieruchomości, jak również sytuację zmuszającą ją do zbycia nieruchomości za każdą cenę. Wyjaśniła, iż w okresie posiadania udziałów w spornej nieruchomości nie udało się wydzierżawić jakiejkolwiek powierzchni nieruchomości, jak też znaleźć jakiegokolwiek innego nabywcy, który zechciałby "tak mocno uwikłany" udział kupić. W opinii skarżącej, organ nie ustosunkował się do tych wyjaśnień, a jedynie w sposób arbitralny je odrzucił. Podniosła, iż w toku postępowania stawiała się każdorazowo na wezwania, składała wyjaśnienia i ustosunkowywała się do materiału dowodowego sprawy, wskazując na liczne nieprawidłowości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez H.T. decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż skarżąca w 1999r. nabyła udział w użytkowaniu wieczystym nieruchomości oznaczonej nr[...] położonej w Łodzi przy zbiegu ulic A., B. i C. oraz udział we współwłasności znajdujących się na tej działce, stanowiących odrębną nieruchomość budynków przemysłowych za cenę 26.567 zł, a następnie w dniu 22 maja 2002r., tj. przed upływem 5 lat od jej nabycia, sprzedała tę nieruchomość, co wynika z aktu notarialnego Repertorium A nr[...], za kwotę 27.000 zł. W tym stanie faktycznym oczywiste jest więc, iż zbycie tego udziału podlegało opodatkowaniu 10% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Spór między stronami dotyczy natomiast określenia wysokości podstawy opodatkowania, tj. wartości zbywanych udziałów. Regulację materialno – prawną określenia tej podstawy zawiera przepis art. 19 pdf. Stosownie do ust. 1 tegoż przepisu w brzmieniu na rok 2002, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W myśl ust. 3 tegoż przepisu zaś, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Na podstawie ust. 4 natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, iż co do zasady podstawę opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, udziałów, ruchomości i innych praw majątkowych stanowi ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada ona ich wartości rynkowej. Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątek, jeśli bowiem cena określona w umowie zbycia rzeczy, odbiega od wartości rynkowej w znacznym stopniu i bez uzasadnionej przyczyny, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, przy czym wartość rynkową przyjmuje się na podstawie opinii biegłego. Zauważyć nadto należy, iż przyczyny zaniżenia ceny sprzedaży podają strony umowy, wyjaśniając motywy jakimi się kierowały zawierając umowę, w szczególności co do wysokości ceny, a ich racjonalne wyjaśnienie uniemożliwia ustalenie podstawy opodatkowania według wartości rynkowej (por. wyrok NSA OZ w Szczecinie z dnia 10 lutego 2000r., SA/Sz 124/99, LEX nr 41511). Ocena, czy podane przyczyny zasługują na uwzględnienie należy przy tym do kompetencji organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 1995r., III SA 767/94, ONSA 1996/1/46). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organy podatkowe, w ocenie Sądu, zasadnie zakwestionowały wskazaną w umowie wartość spornych udziałów, cena podana w umowie znacznie odbiega od ceny rynkowej tej nieruchomości. W konsekwencji przyjęcie jako podstawy opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spornych udziałów we wskazanej nieruchomości w wartości wynikającej z opinii rzeczoznawcy należy uznać za zgodne z prawem. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż strony w umowie sprzedaży spornych udziałów przyjęły cenę 27.000 zł, podczas gdy cena rynkowa tej nieruchomości wynosiła, według opinii biegłego, 44.000zł, a cena ich nabycia w 1999r. wynosiła 26.500 zł. Sprzedaż tych udziałów, co wynika z porównania treści powołanych wyżej w niniejszym uzasadnieniu aktów notarialnych ich nabycia i sprzedaży, nastąpiła niemalże za cenę ich nabycia. Cena ta nie wydaje się jednak logiczna, a wręcz przeczy doświadczeniu i wiedzy życiowej. Powszechnie jest bowiem wiadomym fakt, iż nieruchomości należą do tego rodzaju dóbr, których wartość wraz z upływem czasu wzrasta, nawet znacznie. Stanowią one najlepszy sposób inwestowania wolnych środków pieniężnych. Podnieść nadto należy, iż przyjęta przez organy podatkowe wartość rynkowa spornych udziałów w oparciu o ich wartość wskazaną w opinii biegłego jest niższa niż wartość rynkowa podobnych nieruchomości sprzedanych w zbliżonym okresie. Z pisma Naczelnika US Ł.-B. z dnia 22 września 2006r. wraz z wykazem transakcji, wynika wszak, iż analiza aktów notarialnych dotyczących transakcji zbycia nieruchomości położonej w Łodzi przy ul. A., B. i C., a w sprawie ze sprzedażą udziałów w tej nieruchomości mamy do czynienia, w okresie 2000 – 2004 wskazuje, iż średnia wartość rynkowa 1 m² tych nieruchomości wahało się od 51,74 zł do 200 zł. To zaś oznacza, że organy podatkowe przyjęły korzystniejszą dla skarżącej podstawę opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych niż to wynika z cen rynkowych innych sprzedawanych w tym czasie nieruchomości. Istotne w niniejszej sprawie jest także to, że biegły, sporządzając operat szacunkowy, uwzględnił, wbrew twierdzeniom skarżącej, okoliczności tj. stan prawny i techniczny nieruchomości na dzień jej zbycia (tj. 22 maja 2002r.), w tym sposób korzystania z nieruchomości, istniejące służebności, ostrzeżenia zawarte w KW, przeznaczenie nieruchomości, lokalizację, położenie, sąsiedztwo, czynniki środowiskowe, uzbrojenie terenu, stan infrastruktury i komunikacji, stan zagospodarowania nieruchomości; współwłasność czy zalety nieruchomości, tj. bliskość do centrum i arterii komunikacyjnych, możliwość wykorzystania działki po rozbiórce zniszczonych obiektów z możliwością bezpośredniego wjazdu od ulicy, stosunkowo dobry standard pomieszczeń, ich przydatność do użytkowania i eksploatacji oraz wyposażenie części pomieszczeń z instalację grzewczą, jak i wady, tj. brak izolacji przeciwwilgociowej w jednym z budynków, konieczność robót remontowych we wszystkich budynkach oraz wspólne przyłącza instalacyjne z sąsiednimi budynkami; utrudnienia w zbyciu samych udziałów i spadek ich ceny, mniejszy popyt na udziały mniejszościowe.Nie można również pominąć faktu, iż nabywcą spornych udziałów był były wspólnik prowadzonej przez męża skarżącej spółki, a to mogło mieć wpływ na wskazaną w akcie notarialnym znacznie zaniżoną cenę ich sprzedaży w stosunku do ich wartości rynkowej. Tezę tą potwierdza pośrednio okoliczność, iż nabywca ten nie kwestionował wskazanej przez właściwy dla niego urząd skarbowy wartości nabytych od skarżącej udziałów określonej dla potrzeb ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnej. Powyższej oceny nie zmieniają, zdaniem Sądu, podane przez stronę skarżącą w piśmie z dnia 22 sierpnia 2002r. czy z dnia 3 grudnia 2006r. przyczyny przyjęcia ceny sprzedaży spornych udziałów w kwocie 27.000 zł, takie jak nabycie tej nieruchomości w 1999r. w drodze zamiany za udzielona w latach 1991 – 1993 pożyczkę Ł. spółce zoo – użytkownikowi całej nieruchomości; prowadzenie działalności przez męża skarżącej z K.G. na terenie wynajmowanej od Ł. nieruchomości; trudna sytuacja finansowa Ł. uniemożliwiająca spłatę pożyczki; skomplikowana sytuacja geodezyjna nieruchomości posiadanych przez Ł., skutkująca długim procesem przekształceniowym, prowadzącym do niesatysfakcjomującego pożyczkodawców, bo nie dającego możliwości uzyskania samodzielnego prawa własności obiektów i dzierżawy, nowego podziału geodezyjnego całej nieruchomości, odpowiadającego jedynie dotychczasowemu faktycznemu użytkowania nieruchomości; zakończenie prowadzonej przez męża skarżącej wspólnie z K. G. działalności gospodarczej w 1998r.; nieudana próba podjęcia własnej działalności gospodarczej w przypadającej mu w udziale nieruchomości; nieskuteczne próby wydzierżawienia i sprzedaży nieruchomości; wpis do KW nieruchomości ostrzeżenia o zaskarżeniu do sądu uchwały Walnego zgromadzenia Wspólników Ł. w sprawie odstąpienia od długu w zamian za przeniesienie praw własności w nieruchomości; skomplikowana współwłasność (dwa podmioty prawne i trzy fizyczne), ograniczająca krąg potencjalnych klientów; zły i pogarszający się stan nieruchomości z uwagi na brak inwestycji (uszkodzony dach, brak kanalizacji, CO), ustanowione w KW służebności wobec innych nieruchomości, utrudniające ogrodzenie określonych miejsc i obiektów, a także nałożenie obciążenia w postaci udziału w kosztach tzw. działki komunikacyjnej; zaległości w opłatach związanych z utrzymaniem nieruchomości, tj. opłaty za dzierżawę gruntu czy podatek od nieruchomości, skutkujące zajęciami komorniczymi; trudności w najmie i sprzedaży spornych udziałów; brak zainteresowania nimi przez nabywców. Odnosząc się do powyższego uznać należało, iż okoliczności dotyczące sposobu wejścia w posiadanie zbywanych w 2002r. udziałów, kłopoty finansowe poprzedniego właściciela przypadającej na skarżącą części nieruchomości – Ł. - czy trudności w prowadzonej przez męża skarżącej działalności gospodarczej nie stanowią okoliczności obiektywnych mających wpływ na wartość rynkową nieruchomości. Nie są to czynniki brane pod uwagę przy podejmowaniu przez nabywcę decyzji w przedmiocie zawarcia transakcji. Z kolei okoliczności dotyczące stanu prawnego i faktycznego nieruchomości zostały, co wskazano wyżej, uwzględnione przez biegłego przy szacowaniu wartości nieruchomości. Dodatkowo podnieść należy, iż na ustalenie wartości sprzedawanych udziałów w nieruchomości nie mają wpływu, wbrew zarzutom skarżącej, wszelkiego rodzaju zadłużenia bądź inne ciężary obciążające nieruchomość (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2004r., III SA 1455/02, LEX nr 158807, wyrok NSA z dnia 14 marca 2003r., I SA/Ka 260/02, LEX nr 83993 czy wyrok NSA z dnia 29 października 1998r, I SA/Ka 265/97, Glosa 1999/6/31). Istotne znaczenie dla takiej oceny podnoszonych przez skarżącą okoliczności zaniżenia ceny sprzedawanych udziałów ma to, iż, poza gołosłownym twierdzeniem ich zaistnienia i ich wpływu na cenę sprzedaży udziałów oraz niewiarygodnym oświadczeniem nabywcy, będącym byłym wspólnikiem męża z dnia 9 lutego 2006r., strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o zasadności tak znacznego zaniżenia wartości spornych udziałów w umowie ich zbycia, tj. chociażby ogłoszenia o oddaniu tej nieruchomości w najem czy sprzedaży, czasu zamieszczenia tego ogłoszenia, nawet nie wnosiła o przesłuchanie świadków i nie wskazała danych personalnych potencjalnych nabywców nieruchomości, którzy byli zainteresowani zakupem nieruchomości, a którzy zrezygnowali z jej zakupu właśnie z uwagi na wskazywane przez skarżącą mankamenty tej nieruchomości. Poza zakwestionowaniem w piśmie z dnia 3 grudnia 2006r. operatu szacunkowego udziału w spornej nieruchomości, sporządzonej wszak przez osobę posiadającą stosowną w tym zakresie wiedzę i postawieniem zarzutu nie uwzględnienia przez biegłego wskazywanych przez nią okoliczności mających wpływ na przyjętą w umowie sprzedaży cenę udziałów nie przedstawiła też sporządzonej przez innego biegłego na jej zlecenie opinii co do wartości rynkowej tej nieruchomości. Samo wskazanie przyczyn zaniżenia ceny sprzedaży spornych udziałów nie uzasadnia jeszcze, w ocenie Sądu, postawienia organom podatkowym zarzutu niezgodnego z prawem określenia podstawy opodatkowania w drodze opinii biegłego i nie uznania za logiczne i racjonalne podawane przez skarżącą przyczyny zaniżenia ceny tych udziałów, tym bardziej że skarżąca uczestniczyła, co wynika z protokołu z dnia 25 października 2006r., w oględzinach spornej nieruchomości i nie kwestionowała ustaleń w nim zawartych, w tym co do oświadczenia nabywcy spornych udziałów o wykonanych przez niego nakładach na tą nieruchomość. Także zarzuty stawiane opinii biegłego przez skarżącą w piśmie z dnia 3 grudnia 2006r., tj. przyjęcie do porównań transakcji nie noszących charakteru istotnego podobieństwa, duży rozrzut ceny 1 m² świadczący o tendencyjnym doborze zarówno samych transakcji, jak i dość dowolnego operowania współczynnikami, brak staranności poprzez nie wykazanie współudziałowców spornej nieruchomości, przyjęcie wadliwego wskaźnika dla sprzedaży w wysokości 0,9, sprzeczności w treści opinii polegające na niemożności ustalenia wartości sprzedawanego udziału i jednocześnie przyjęcie wskazanego współczynnika dla określenia tej wartości i twierdzenie o korzystnej strukturze współużytkowania budynków; pominięcie ostrzeżeń w KW oraz okoliczności, iż w tym okresie podaż powierzchni magazynowych z uregulowanym stanem prawnym znacznie przewyższała popyt, nie zasługują na uwzględnienie, jak bowiem wynika z załączonej opinii biegłego z listopada 2006r., jak i wyjaśnień biegłego zawartych w piśmie z dnia 27 września 2007r., a będącym odpowiedzią na zarzuty skarżącej co do opinii, wartość udziału w użytkowaniu wieczystym wyprowadzono z wartości całej nieruchomości w oparciu o art. 1009 kpc z uwzględnieniem ryzyka jakie się z tym wiąże, bowiem z danych na rynku całej aglomeracji łódzkiej nie można było wyprowadzić wartości udziału z uwagi na to, że nieliczne transakcje udziałami dotyczyły bardzo zróżnicowanych nieruchomości, których nie można było porównać. Nadto dla przedmiotowej nieruchomości jest łatwy sposób wyjścia ze współwłasności poprzez fizyczny jej podział, istnieje bowiem kilka budynków i kilka możliwych wjazdów na nieruchomość, co zdecydowało o zastosowaniu współczynnika 0,9. Nadto ograniczenia i hipoteki, wpisane w KW nie mogą mieć wpływu na oszacowaną wartość rynkową nieruchomości, lecz ewentualnie na cenę przy sprzedaży, przy czym relacje popytu i podaży na rynku nieruchomości znajdują odzwierciedlenie w cenach transakcyjnych, w oparciu o które dokonano wyceny. Zdaniem biegłego nie było potrzeby uwzględniania ich w żadnym współczynniku. Biegły podkreślił też, iż na mocy ustawy o gospodarce nieruchomościami, to biegły jest upoważniony do wyboru sposobu wyceny. Wprawdzie ceny transakcji uzyskane za udziały w nieruchomości w innych segmentach łódzkiego rynku nieruchomości, bo w tym segmencie niewiele było transakcji dotyczących udziałów, były, jak zauważył biegły, znacznie niższe niż wynikałoby to z danych arytmetycznych zależności od wartości nieruchomości, a cena udziałów spadała z uwagi na utrudnienia w ich sprzedaży, a współwłasność często wywołuje kłopoty, niemniej jednak zdaniem biegłego, popyt na takie nieruchomości w znacznie mniejszym stopniu zależy od sprzedawanego udziału, dla nieruchomości tego typu, jak będąca przedmiotem oszacowania, korzystnym atrybutem jest możliwość podziału do użytkowania i niezależność od pozostałych współwłaścicieli w zakresie remontów użytkowanego budynku czy lokalu. Zaprezentowanym wyżej wyjaśnieniom biegłego nie można zarzucić dowolności, są one, w ocenie Sądu, logiczne i zgodne z wiedzą i doświadczeniem życiowym. Dodatkowo podnieść należy, iż opinia biegłego stanowi, stosownie do art. 181 Op, dowód w postępowaniu podatkowym, który podlega ocenie wedle takich samych reguł jak inne dowody zgromadzone w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000r., I SA/Ka 1032/99, LEX nr 60004), a w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej jej oceny. Podważenie treści opinii nie jest zatem możliwe twierdzeniami samej strony skarżącej, nie popartymi chociażby inną opinią w sytuacji, gdy z załączonego wykazu transakcji zbycia nieruchomości w rejonie ul. A, B. I C. dokonanych w latach 2000-2004 wynika cena porównywalnych nieruchomości 48.000 zł. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi, iż nabycie przez stronę skarżącą w 1999r. spornych udziałów w zamian za dług nie stanowi nabycia tych udziałów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf. Użytemu w tym przepisie zwrotowi "nabycie" należy nadać znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży, każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią, przy czym ustawodawca podatkowy opodatkowuje jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny. Nabycie jest zatem pojęciem szerszym niż zakup i może nastąpić również w formie umowy odpłatnego przeniesienia własności. Obejmuje ono zarówno nabycie pochodne, jak i nabycie pierwotne (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 października 2006r., I SA/Sz 243/06, LEX nr 293185, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2001r., I SA/Ka 5/00, LEX nr 72387, wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2000r., III SA 451/99, LEX nr 45387 czy wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999r., III RN 33/99, OSNP 2000/13/498). W niniejszej sprawie nie został też naruszony tryb określony w art. 19 pdf. Organy podatkowe pismem z dnia 25 stycznia 2006r. wezwały bowiem stronę skarżącą do zmiany w terminie 7 dni określonej w umowie ceny nieruchomości lub wskazania przyczyn tak znacznego zaniżenia tej ceny, skarżąca zaś dopiero w piśmie z dnia 22 sierpnia 2006r., a więc po upływie powyższego terminu, podała przyczyny przyjętej ceny sprzedaży. Organom podatkowym nie można też, wbrew zarzutom skargi, postawić zarzutu naruszenia w niniejszej sprawie przepisów art. 122, art. 191 oraz art. 192 Op. Organy podatkowe wyjaśniły bowiem sprawę, co potwierdza analiza załączonych akt administracyjnych, w sposób wszechstronny, w tym również w celu zweryfikowania zarzutów strony zawartych w piśmie z dnia 3 grudnia 2007r. wystąpiły do biegłego o ustosunkowanie się do nich, a następnie wyjaśnienia te oceniły. Zwrócić też trzeba uwagę, iż strona, jak sama przyznała w skardze, miała zapewnioną, stosownie do art. 123 § 1 Op, możliwość czynnego udziału w postępowaniu i skutecznej obrony swoich interesów. Była bowiem zawiadamiana, co wynika z akt sprawy, o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i składała wyjaśnienia w sprawie, w tym uwagi do opinii biegłego, uczestniczyła też w oględzinach nieruchomości w dniu 25 października 2006r. Zastrzeżeń Sądu nie budzi również ocena okoliczności faktycznych sprawy. Została ona bowiem dokonana, stosownie do art. 191 Op, na podstawie całego możliwego do zebrania materiału dowodowego sprawy z zachowaniem określonych reguł tej oceny, jest ona prawidłowa, logiczna i konsekwentna. Podkreślić też należy, iż rozstrzygnięcie sprawy stanowi logiczną konsekwencję ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego i jego oceny w świetle obowiązujących przepisów prawnych. Z kolei zarzut naruszenia art.180 Op uznać należało za chybiony, organy podatkowe nie ograniczyły bowiem zakresu postępowania dowodowego. Z akt sprawy wynika bowiem, iż skarżąca w toku postępowania nie wnosiła żadnych wniosków dowodowych, zaś organy podatkowe dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy nie oparły się wyłącznie na treści sporządzonego operatu szacunkowego, jak tego wymaga powołany przepis art. 19 ust. 4 pdf, lecz samodzielnie z urzędu dokonały, co wskazano wyżej, analizy transakcji dotyczących zbycia nieruchomości w tym samym terenie w latach 2000-2004, jak również wystąpiły do biegłego z ustosunkowaniem się do zarzutów dotyczących sporządzonego operatu. Poczynione w ten sposób ustalenia dowiodły jednoznacznie, iż przyjęta przez biegłego wartość spornych udziałów w nieruchomości w kwocie 44.000 zł jest zbliżona do wartości analogicznych nieruchomości sprzedawanych we wskazanym okresie w tym również w obrębie. W związku z powyższym Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zm.) skargę oddalił. P.Pie.