I SA/Łd 608/14

Dnia 7 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2014 roku sprawy ze skargi D. K.-I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień – październik 2005 r. oraz październik 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. I SA/Łd 608/14 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 6 sierpnia 2013 r. D. K.-I. – powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012. r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p") - zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. o umorzenie w całości zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2005 roku oraz październik 2008 roku w łącznej kwocie 378.636,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 267.464,00 zł oraz opłatą prolongacyjną w wysokości 17.924,00 zł. Wnioskodawczyni wskazała, iż kwoty zaległości podatkowych wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] utrzymanej w mocy przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku określającej wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok podatkowy 2005 w kwocie 469.735,77 zł. Uwzględniają także zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, wynikających z tych decyzji, nadpłat będących następstwem złożonych przez podatniczkę korekt deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005, 2006 i 2007 oraz całkowitą spłatę zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 roku. W uzasadnieniu wniosku podatniczka podała, iż prowadziła działalność gospodarczą w zakresie nabywania towarów do składu celnego położonego na terenie Polski i sprzedając te towary - bez wprowadzenia na polski obszar celny - poza Unię Europejską. W 2005 roku podatniczka traktowała sprzedaż ze składu celnego jako sprzedaż eksportową, opodatkowując ją stawką VAT 0%, co zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Strona podniosła, że w jej ocenie została spełniona przesłanka umorzenia zaległości związana z ważnym interesem podatnika. Powołała się na trudną sytuację materialną, w której się znalazła, co uniemożliwia jej uiszczenie powstałych zaległości podatkowych. Oświadczyła, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a poszukiwanie pracy utrudnia jej depresja, na którą leczy się od 2006 r., a także obowiązek sprawowania opieki nad chorą matką. Wskazała, że utrzymuje się ze sprzedaży własnej odzieży używanej, z tego tytułu otrzymując nieregularny dochód w wysokości ok. 600 zł miesięcznie., przy czym 398,59 zł pochłaniają wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Na majątek podatniczki składa się dom w złym stanie technicznym z lat 60 o pow. 120 m2, w którym mieszka oraz samochód z 2005 r. stanowiący współwłasność z Bankiem A, jednak mienie to jest obecnie zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś.. Strona wskazała, że nie dysponuje żadnymi oszczędnościami, a egzekucja zaległości podatkowej pozbawi ją nie tylko dachu nad głową, ale również możliwości odtworzenia swego miejsca w życiu społecznym. Do wniosku dołączone zostało oświadczenie o stanie majątkowym z dnia 5 sierpnia 2013 r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. odmówił stronie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 378.282,76 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku wynosiły 338.545 zł. Powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja organ uznał, iż w sprawie spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika, nie wystąpił natomiast obiektywnie rozumiany interes publiczny i w ramach uznania administracyjnego odmówił pozytywnego rozpatrzenia wniosku. We wniesionym odwołaniu strona zakwestionowała w całości decyzję organu I instancji i wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy istniały przesłanki do uznania, iż w sprawie zachodzi ważny interes podatnika i interes publiczny. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska organ podał, iż przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi wyłom od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności opodatkowania, w doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że udzielenie ulgi może być jedynie uzasadnione okolicznościami o charakterze obiektywnym i wyjątkowym, a użyte w przywołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" mają charakter niedookreślony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ I instancji zasadnie przyjął, iż w obecnych realiach życia nie jest możliwe utrzymanie się podatniczki za kwotę 201,41 zł miesięcznie, z której to strona winna zaspokoić potrzeby związane choćby z wyżywieniem, zakupem środków higieny i czystości, ponieść inne wydatki życia codziennego, a także koszty opieki nad chorą matką w nieujawnionej organom podatkowym wysokości. Nie jest również wiadomym, czy podatniczka korzysta z pomocy osób trzecich, spłaca pożyczki, co świadczyć by mogło o zagrożeniu egzystencji, niezaspokojeniu podstawowych potrzeb życiowych. Pomimo braku stałych, regularnych dochodów Strona nie wykazała również korzystania ze środków pomocy społecznej w jakiejkolwiek formie, nie udzieliła również odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 lutego 2014 r., którego celem było ustalenie aktualnej sytuacji finansowej strony, przy czym podkreślono, że sprawy z zakresu udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wszczynane są na wniosek strony, która sama najlepiej zna wszystkie aspekty sytuacji, w której się znalazła, a zatem również w jej interesie jest ich ujawnienie organowi prowadzącemu sprawę. Organ stwierdził, iż do powstania zaległości podatkowych strony nie doszło w wyniku żadnych nadzwyczajnych okoliczności o szczególnym, losowym charakterze, których nie dało się przewidzieć. Podatniczka doprowadziła do ich powstania własnym działaniem, gdyż w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2005 r. zakwestionowano prawo do zastosowania "zerowej" stawki opodatkowania. Podkreślono, że przyznanie wnioskowanej ulgi stanowiłoby dla podatniczki potwierdzenie, iż nie spotkają ją żadne negatywne następstwa ujawnionych nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem. Pozytywne rozpatrzenie wniosku stanowiłoby nieuzasadnione okolicznościami sprawy uprzywilejowanie wnioskodawczyni w stosunku do innych podatników, którzy regulują swoje zobowiązania terminowo i przestrzegają obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej interesu publicznego jaki miał wystąpić w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma odrębny charakter od postępowania "wymiarowego", a jego celem jest ocena występowania w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a nie ponowne ustalenie zasadności obciążenia podatkiem w określonej w decyzji wysokości. Podatniczka skorzystała z przysługujących jej uprawnień - zaskarżenia podjętych w jej sprawie rozstrzygnięć (zarówno Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie), a także złożyła skargę na niezgodność z prawem prawomocnego wyroku sądu, lecz w wyniku tych wszystkich działań nie uzyskała potwierdzenia swoich racji. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] jest prawomocna i stanowi "podstawę" domagania się realizacji zobowiązania podatkowego. W związku z opisanym stanem faktycznym nie można mówić o przypadku, w którym organy rozpatrujące sprawę dopuściły się nieprawidłowości, skutkujących pokrzywdzeniem strony, co mogłoby przesądzać o spełnieniu przesłanki interesu publicznego rozumianego jako "korekta błędnych decyzji". Powoływane przez stronę okoliczności dotyczące podatku za 2005 r. nie mogą w żaden sposób przesądzać o umorzeniu zaległości dotyczącej podatku VAT za X/2008 r. (stanowiących niewielką część ogólnego zadłużenia), którą także obejmowało żądanie zawarte we wniosku ulgowym. Dyrektor wskazał, że podatniczka wystąpiła do organu pierwszej instancji o przyznanie najbardziej radykalnej ulgi podatkowej, która dla budżetu państwa oznacza definitywną i bezpowrotną rezygnację z należnych środków. Z akt sprawy wynika, iż D. K.-I. posiada wartościowe składniki majątkowe m.in. w postaci nieruchomości w Skotnikach oraz samochodu, zajętego w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Z akt postępowania wynika również, iż dokonano wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej ww. posiadanej przez stronę nieruchomości. Podkreślono, iż w przypadku istnienia możliwości choćby częściowego odzyskania należnych budżetowi środków, umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę uznać należy w istocie za przedwczesne i niezasadne z punktu widzenia interesu publicznego. W związku z tym argumentacja odwołania wskazująca, iż sprzedaż wszystkich posiadanych składników majątku nie pokryje całości zadłużenia, nie zasługiwała w ocenie organu II instancji na uwzględnienie, ponieważ rezygnacja z działań na rzecz odzyskania należnych budżetowi środków pozbawiałaby wierzycieli możliwości dochodzenia swoich praw i czyniła bezkarnymi zobowiązanych posiadających "niewystarczająco" wartościowe składniki majątkowe. Organ dodał, że odsetki za zwłokę naliczane są zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a ich wysokość (340.000 zł) wynika z faktu, iż przeważająca część zaległości objętych złożonym wnioskiem dotyczy 2005 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi D. K. – I. zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Podatniczka uważa, że w sprawie nie przeprowadzono analizy: - czy wystarczającą przesłanką do wydania decyzji umarzającej zaległości podatkowe jest wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika czy też konieczne jest również wystąpienie przesłanki interesu publicznego, - skutków wydania niekorzystnej dla strony decyzji, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż w sprawie nie została spełniona przesłanka interesu publicznego. W uzasadnieniu skargi wskazała, że jej zdaniem w kwestionowanej decyzji nie wyjaśniono należycie i w sposób merytoryczny dlaczego pomimo wystąpienia ważnego interesu podatnika, nie wydano decyzji umarzającej przedmiotowe zaległości podatkowe. Strona podniosła także, że uznanie administracyjne nie oznacza całkowitej i nieograniczonej swobody rozstrzygania. Organ podatkowy winien dokonać wyważenia ww. ustawowych przesłanek z powszechnie aprobowanymi wartościami społecznymi, takimi jak sprawiedliwość, równość, ponoszenie kosztów funkcjonowania wspólnoty itp. Zdaniem strony zaskarżona decyzja nie została przekonująco, jasno i logicznie uzasadniona, zarówno co do faktów, jak i przepisów prawa, w sposób wskazujący na dokładną analizę wszystkich okoliczności sprawy. W ocenie skarżącej w wydanej decyzji należało również przeanalizować skutki jakie wywoła konieczność spłaty (lub próba spłaty) przedmiotowej zaległości i wziąć pod uwagę "zagrożenie" korzystania przez stronę ze środków pomocy państwa w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb materialnych, a w takiej sytuacji interes publiczny, jej zdaniem, może przeważać nad interesem fiskalnym. Skarżąca argumentowała również, że w zaskarżonej decyzji błędnie uznano, iż własnym działaniem doprowadziła do powstania zaległości podatkowych i nie uwzględniono "rzeczywistych" przyczyn ich powstania, koncentrując się na niektórych zagadnieniach związanych z prowadzaniem działalności gospodarczej. W ocenie strony taka argumentacja narusza zasadę sprawiedliwości społecznej i nie może przesądzać o odmownym załatwieniu wniosku. Zdaniem skarżącej zaległości powstały w wyniku nieprawidłowego działania organów podatkowych, a podatniczka nie może ponosić każdego ryzyka związanego z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale tylko takie, które wiąże się ściśle z jego funkcjonowaniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem procesowym z dnia 19 września 2014 r. stanowiącym uzupełnienie skargi D. K.-I. wskazała, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13 wskazano, iż celem art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki eksportu, a dla udowodnienia, że miał on miejsce wystarczy dowolny dokument, a niekoniecznie pieczęć urzędu celnego na karcie SAD. Przyjęcie, że tylko karta SAD jest dokumentem uprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT naruszałoby zasadę neutralności. W powyższych okolicznościach, zdaniem strony, nie można mieć wątpliwości, że w ramach postępowań wymiarowych doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego (co potwierdza wskazany wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego), które miało zasadniczy wpływ na wysokość określonego podatniczce zobowiązania podatkowego, co powoduje, że w niniejszej sprawie istnieje również uzasadniony interes Państwa w umorzeniu przedmiotowych zaległości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wzięły pod uwagę całokształt sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącej. Na podstawie oświadczenia skarżącej o aktualnych dochodach i kosztach utrzymania oraz stanie majątkowym z dnia 5 sierpnia 2013r. ustalono, że skarżąca jest właścicielem: domu o powierzchni 120 m2 (położonego na działce o powierzchni 2.800 m2) i wartości 200.000,- zł; samochodu osobowego JEEP Grand Cherokee rok prod. 2005 (o wartości ok. 25000 zł) oraz, że utrzymuje się z wyprzedaży własnej odzieży osiągając dochód rzędu 600 zł miesięcznie. Ustalono również, że miesięczne koszty utrzymania skarżącej wynoszą 398,59 zł. W ocenie sądu I instancji organy słusznie stwierdziły, iż obecna sytuacja finansowa skarżącej, jakkolwiek trudna, nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi. Skarżąca nie wykazała też aby obecne kłopoty finansowe pozbawiły ją możliwości regulowania zaległości podatkowych w terminach ratalnych i dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Mało tego, w toku postępowania podatkowego organ II instancji próbował uaktualnić powyższe dane oraz je uzupełnić wzywając skarżącą do wskazania, czy zalega z regulowaniem bieżących kosztów utrzymania, ma zaciągnięte kredyty lub pożyczki, posiada status osoby bezrobotnej lub stosowne zaświadczenia lekarskie itp. Jednak skarżąca zignorowała wezwanie nie przedstawiając danych w powyższym zakresie zmuszając tym samym organ odwoławczy do orzekania na podstawie dotychczasowego materiału dowodowego. W tej sytuacji nie przekracza granic logicznego rozumowania i zasady swobodnej oceny dowodów pogląd organów, iż sytuacja finansowa i rodzinna skarżącej jest trudna i wypełnia przesłankę ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 1 O.p. Stanowisko powyższe dotyczy również uzasadnionych wątpliwości organu odwoławczego, co do niemożliwości utrzymywania się przez skarżącą za kwotę 201,41 zł miesięcznie oraz braku podstaw do traktowania zaświadczenia od lekarza specjalisty z dnia 18 września 2013 r. jako formalnego orzeczenia o niezdolności do pracy. Nie jest przy tym tak, jak widzi to strona skarżąca, iż wystąpienie jednej lub obu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej zmusza organ podatkowy do uwzględnienia żądania umorzenia zaległości. Pamiętać bowiem należy, że z woli ustawodawcy zastosowanie ulgi z art. 67 a O.p. jest pozostawione uznaniu administracyjnemu. Oznacza to, że organ mimo wystąpienia przesłanek umorzenia nie musi zastosować ulgi. Sąd administracyjny w toku kontroli legalności decyzji wydanej w tym zakresie bada jedynie czy materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia, czy ustalając stan faktyczny nie wykroczono poza granice swobodnej oceny dowodów oraz czy argumentacja organów nie wykracza poza granice doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku. W ocenie sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy całkowicie zrozumiale wyartykułował racje, które w jego ocenie nie pozwalają na uwzględnienie wniosku. W szczególności należy zaakceptować pogląd organu, że przedmiotowe zaległości powstały w toku prowadzonej działalności gospodarczej, która miała charakter profesjonalny, nakładała na przedsiębiorcę określone obowiązki i łączyła się z ponoszeniem ryzyka, w tym ryzyka związanego obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa daninowego i jego skutkami. Powyższa uwaga odnosi się także w całej rozciągłości do wskazanych wyżej uzasadnionych doświadczeniem życiowym wątpliwości organu odwoławczego, co do zgodności ze stanem rzeczywistym sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej ujawnionej w złożonym oświadczeniu majątkowym. Jednocześnie całkowicie zrozumiały jest też pogląd organu odwoławczego, że w sprawie nie zachodzi przesłanka interesu publicznego. Biorąc pod uwagę treść skargi z całą mocą podkreślić należy w tym zakresie, że nie jest przesłanką umorzenia zaległości podatkowych zmiana linii orzeczniczej sądów administracyjnych mająca wpływ na kierunek orzecznictwa organów podatkowych. Obowiązująca procedura podatkowa przewiduje całą gamę środków prawnych i akcji procesowych pozwalających na skuteczne zwalczanie nieostatecznych i ostatecznych decyzji organów podatkowych. Procedura sądowoadministracyjna umożliwia z kolei eliminowanie nieprawidłowych wyroków sądów administracyjnych zarówno I jak i II instancji. Jeżeli zaś wszystkie powyższe środki prawne okazują się in casu zawodne, to nie dowodzi to, wbrew stanowisku skarżącej wyrażonym w skardze, że organy podatkowe i sądy popełniły błędy rozpoznając przedmiotowe sprawy, lecz, że materia tych spraw nie pozwalała na inne ich rozstrzygnięcie. Odmienna wykładnia tej sytuacji zawarta w skardze dowodzi poważnej i nieuzasadnionej nieufności skarżącej do wymiaru sprawiedliwości, co budzi głęboki niepokój sądu I instancji. W żadnym wypadku nie można zgodzić się z tezą skargi, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowych może służyć do korekty błędnych decyzji. Korekcie błędnych decyzji służy postępowanie instancyjne, postępowania nadzwyczajne i sądowa kontrola legalności aktów organów administracji. Umorzenie zaległości wchodzi zaś w grę na zupełnie innym, późniejszym, etapie, w którym istnienie zaległości podatkowej nie może budzić wątpliwości. Odnosząc się do treści skargi sąd I instancji aprobuje też pogląd organów podatkowych, który należy odnieść do oceny istnienia "interesu publicznego" w sprawie, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, w sytuacji gdy skarżąca korzystała z ulgi w postaci odroczenia terminu płatności zaległości podatkowych. Tym bardziej, że Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Niewątpliwie należy uznać, iż w tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do poczucia, tzw. ogólnej sprawiedliwości społecznej. W związku z powyższym należy uznać, iż organy obu instancji dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarówno pod względem istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Biorąc powyższe po uwagę, Sąd nie stwierdził w tej sprawie naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), należało skargę oddalić. E.B.