I SA/Łd 613/10

Dnia 7 grudnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od maja do listopada 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 613/10 UZASADNIENIE A. B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od maja do listopada 2007 roku na łączną kwotę 61.360 zł. W sprawie ustalono, iż postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor UKS w Ł. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2007 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. W trakcie kontroli ustalono, że A. B. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi. W 2007 r. firma A należąca do skarżącego nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla tego podatku – AKC 2. Ustalono nadto, iż skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanego źródła. Nabycie tego paliwa udokumentowane było jedynie fakturami VAT, na których w miejscu wskazania sprzedawcy widniała firma FHU B z siedzibą w Ł., przy ul. A 99. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż działalność tego podmiotu polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ paliwo wyszczególnione na nich nie było własnością M. T.. Prowadzone postępowanie wykazało, iż firma zużyła w 2007 r. 52000 litrów oleju do napędu samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od którego we wcześniejszych fazach obrotu gospodarczego nie została zapłacona akcyza. Przy czym w trakcie postępowania podatkowego i kontrolnego nie udało się ustalić rzeczywistych dostawców paliwa do firmy A. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor UKS w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję określającą A. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2007 r. w kwocie 5.900 zł, za czerwiec 2007 w kwocie 5.900 zł, za lipiec 2007 r. w kwocie 5.900 zł, sierpień 2007 r. w kwocie 5.900 zł, wrzesień 2007 r. 11.800 zł, października 2007 r. 14.160 zł i za listopad 2007 w kwocie 11.800 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji pełnomocnik strony wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 188, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i wniósł o uchylenie w całości kwestionowanej decyzji. W uzasadnieniu swego stanowiska pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że firma B była jedynie wystawcą tzw. pustych faktur i nie dokonywała faktycznej sprzedaży. Nie zgodził się również ze stanowiskiem organu kontrolującego, że A. B. nie dołożył należytej staranności w zakresie wyboru kontrahenta i oceny jego wiarygodności. Powołał orzeczenie Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] r. o sygn. Akt [...], które w jego ocenie potwierdza fakt, iż M. T. prowadził faktycznie działalność gospodarczą, polegającą na kupnie i sprzedaży oleju napędowego. Nadto wniósł o załączenie do akt sprawy decyzji UKS w Ł. z dnia [...] r. określającej M. T. zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od maja do listopada 2007 r. Wskazał, że z decyzji tej wynika, iż właściciel firmy B zobowiązany jest do zapłacenia podatku od towarów i usług, a zatem jego zdaniem nic nie stoi na przeszkodzie, aby określić panu T. również zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazany okres, skoro był on sprzedawcą oleju napędowego. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy oraz mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie znalazł podstaw do wyeliminowania rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzje UKS w Ł. określającą A. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od maja do listopada 2007 roku na łączną kwotę 61.360 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2009 r., Nr 3,poz. 11 ze zm.), który stwierdza, iż jeśli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. 1 marca 2009 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, a więc ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.) . Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23.01.2004 r., zgodnie, z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Na podst. ust. 2 pkt 9 tego przepisu za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z pkt. 5 tego artykułu, jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w pkt 1-3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Ponieważ istotą sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy A. B. był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu zużytego oleju napędowego, na zakup, którego posiadał faktury wystawione przez firmę B organ wywiódł, iż z teoretycznej konstrukcji akcyzy, jako selektywnego i jednofazowego podatku wynika, że podatnikiem tego podatku jest, co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza, to, że w zasadzie nabywca wyrobów akcyzowych, który je posiada nie podlega temu podatkowi. Niemniej jednak, jak wynika z ustawy warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, jak stwierdził organ, zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy zużyte przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta lub sprzedawcę. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że dowodem potwierdzającym spełnienie przesłanki wymienionej w art. 4 ust. 5 jest dokument, a dokumentem tym pozostaje deklaracja podatkowa w podatku akcyzowym, która, by wywołała skutki prawne musi zostać złożona w odpowiednim czasie do organu podatkowego. W niniejszej sprawie organ stwierdził, iż poza sporem jest, że skarżący zużył w poszczególnych miesiącach olej napędowy, który wg faktur VAT zakupił od firmy B, a jak wynika z dołączonych do akt sprawy dokumentów z postępowania karnego prowadzonego wobec tej firmy, prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w P., Wydział V Śledczy sygn. akt [...] były to tzw. puste faktury, a M. T. zarzucono udział w grupie przestępczej zajmującej się obrotem paliw niewiadomego pochodzenia. W dniu [...]r. Sąd Okręgowy w P. w sprawie o sygn. [...] uznał za winnego M. T, m. in. tego, że w miesiącach od maja do listopada 2007 r. w T. oraz innych miejscowościach na terenie kraju, prowadząc firmę B, działając w porozumieniu z innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu powziętego z góry zamiaru, w krótkich odstępach czasu wystawił faktury VAT oraz udostępnił pieczątki firmy B do wystawiania faktur na sprzedaż paliw ( w tym 20 szt. Wystawionych dla A. B.), z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym, doprowadzając w ten sposób Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 924.072,53 zł wynikającej z niezapłaconego podatku VAT, przy czym wskazaną sprzedaż prowadził bez wymaganej koncesji. Podsumowując swoje stanowisko organ stwierdził, iż mając na uwadze, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w stosunku do paliw nabytych przez A. B. wg. faktur od firmy B nie złożono stosownych deklaracji do właściwego urzędu celnego i w stosunku do tego paliwa nie wydano też innych decyzji, na podstawie, których należało dokonać zapłaty należnej akcyzy. A tylko przedstawienie takich dokumentów zwolniłoby skarżącego od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Organ powołał przy tym, iż stanowisko takie zaaprobował WSA w Ł. w wyroku wydanym w sprawie o sygn. Akt [...]. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej w Ł. A. B. w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skardze wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego z [...] r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sadowego. W uzasadnieniu skargi powołał się na naruszenie: a - przepisów prawa materialnego: - art. 4 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż w stosunku do F.H.U B nie powstał obowiązek podatkowy, mimo, iż firma ta posiadała i dokonywała sprzedaży wyrobu akcyzowego na terytorium kraju, b – przepisów postępowania: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie różnorakiej kwalifikacji działalności firmy B i F.H.U. C. mimo, iż podmioty te prowadziły działalność wg. identycznego schematu, a Dyrektor Izby Celnej miał wiedze w tym zakresie, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez określenie zobowiązania podatkowego w stosunku do niewłaściwego podmiotu. W uzupełnieniu skargi w piśmie z dnia 20 maja 2010 r. A. B. złożył wniosek o zwolnienie od kosztów postępowania sądowego, który wobec nie nadesłania przez skarżącego formularza PPF postanowieniem z dnia [...] r. pozostawiono bez rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, odnośnie zawartych w skardze zarzutów dotyczących identycznej kwalifikacji działalności firm B i C, że podstawą określenia zobowiązania wobec M. W., właściciela firmy C był art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Przedmiotem działalności tej firmy był hurtowy obrót olejem napędowym. Podstawa opodatkowania w tym przypadku została oszacowana na podstawie średnich cen sprzedaży netto stosowanych przez podatnika. Na podstawie zeznań M. W. oraz zeznań świadków organ kontroli skarbowej ustalił, że cały posiadany i zakupiony w danym miesiącu olej napędowy sprzedał. Z decyzji tej wynika, zatem, że firma C faktycznie sprzedawała paliwa, natomiast firma B, należąca do M. T. była wyłącznie wystawcą pustych faktur. Powyższe w ocenie organu jednoznacznie wskazuje, że organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu nie naruszył wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie różnorakiej kwalifikacji działalności firm B i C. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Niewątpliwy w sprawie jest fakt, iż Skarżący posiadał i zużył przedmiotowe paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W istocie spór dotyczy ustalenia i poprawnego subsumowania innej okoliczności faktycznej, a mianowicie, kto dostarczył przedmiotowe paliwo Skarżącemu i kto w związku z powyższym powinien uiścić sporny podatek akcyzowy. Skarżący konsekwentnie twierdził, iż niniejszym podatkiem akcyzowym powinien zostać obciążony M. T. jako dysponent przedmiotowego paliwa. W tym kontekście rozważyć należy sytuację materialnoprawną Skarżącego. Zgodnie z art. 4 ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami) - opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Artykuł 4 ust.2 pkt.9 ustawy o podatku akcyzowym stanowi z kolei, że za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej; zgodnie z ust.5 art. 4 tej ustawy, jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Kluczowe jest dalej ustalenie, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, iż od paliwa, jakie zużywał Skarżący w swej działalności gospodarczej nie została "uiszczona akcyza" (zadeklarowana albo określona) we wcześniejszych fazach obrotu. W tym miejscu wskazać należy, iż w postępowaniu podatkowym – co do zasady - obowiązek udowodnienia faktów mających znaczenie dla wyniku sprawy spoczywa na organach podatkowych. Wniosek taki wynika z treści art.122 i art.187 § 1 Ordynacji Podatkowej. Wynika stąd więc, że w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis artr.4 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym to organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. W wypadku paliwa legalnego (uprzednio opodatkowanego) takie ustalenia nie powinny łączyć się ze szczególnymi trudnościami - analiza ogniw łańcucha dostaw powinna doprowadzić do tego podmiotu, który zrealizował obowiązek podatkowy, co winno spowodować umorzeniem postępowania podatkowego Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), to wówczas organy powinny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że organy wykazały w sposób co najmniej dostateczny, że właścicielem paliwa, które w okresie od maja do listopada 2007 roku zużywał Skarżący była nieustalona osoba (lub grupa osób). Wystawca faktury – F.H.U. B w rzeczywistości właścicielem przedmiotowego paliwa nie była, a w obrocie gospodarczym stanowiła tzw. słup zajmujący się produkcją pustych faktur. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w tym podatku, ani też wysokości tego podatku wobec tego podmiotu nigdy nie określano. Zapłata kwot wynikających z faktur następowała gotówką. W ocenie Sądu opisane wyżej dowody pośrednie są wystarczające do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu od paliwa, które nabywał A. B. od F.H.U. B podatek akcyzowy we wcześniejszych fazach obrotu nie został uiszczony (zadeklarowany lub określony). Wydaje się usprawiedliwione przekonanie, zgodnie z którym można uznać, iż gdyby paliwo było legalne, to osoby nim handlujące nie miałyby żadnego istotnego powodu dla powołania specjalnego ogniwa obrotu w postaci "słupa". Łączy się to zawsze przecież z koniecznością znalezienia odpowiedniej osoby, załatwieniem formalności związanych z powstaniem i funkcjonowaniem "firmy" oraz kosztami ( wynagrodzenie "słupa", koszty wynajmu lokalu). W zasadzie ta okoliczność jest wystarczająca do przyjęcia, że paliwo było nielegalne, uwzględniając do tego okres współpracy pomiędzy firmą B a firmą Skarżącego (i innymi podmiotami wskazanymi chociażby w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w P. w sprawie [...]) należy wykluczyć pochodzenie paliwa z przestępstwa pospolitego (kradzież, wyłudzenie). W konsekwencji "nielegalność" owego paliwa musi polegać na tym, że nie zostały uiszczone od tego paliwa należne podatki, w tym podatek akcyzowy (także w kontekście tego, że F.H.U. B przedmiotowego podatku nigdy nie deklarował, ani nie był wobec niego określony decyzją). Już w tym miejscu podnieść należy, iż Sąd wyrokujący w niniejszej sprawie w pełni akceptuje poglądy wyrażone w adekwatnym stanie faktycznym i prawnym w wyroku i uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł z dnia [...] roku w sprawie sygn. Akt [...]. W sprawach tego typu często pojawiają się argumenty, opierające się na założeniu, że zachowanie przez skarżących dobrej wiary czy wymaganej w danych stosunkach gospodarczych należytej staranności winno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego. Argumentacja tego rodzaju pojawiła się również w niniejszej sprawie. Przy założeniu, że pogląd taki jest słuszny, należy przyjąć, że ciężar dowodu zachowania staranności i dobrej wiary będzie spoczywał na podatniku (skarżącym), bo tylko on te okoliczności może udowodnić (są mu znane). Tymczasem z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Rzeczywiście trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego w stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe lub handlującym paliwami. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także przykrymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym), to przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. W ramach rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że podatnik wprawdzie posiadał zaświadczenia o nadaniu numeru REGON i wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, decyzję o nadaniu F.H.U. B numeru identyfikacji podatkowej, niemniej dokumenty te w rzeczywistości dowodzą jedynie tego, że właściciel F.H.U. B spełnił część obowiązków rejestracyjnych. W żaden sposób nie dowodzą natomiast, że firma ta prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą polegającą na handlu legalnym paliwem. Skarżący nie zażądał od przedstawiciela F.H.U. B koncesji na obrót paliwami, aktualnych deklaracji VAT-7 z prezentatą urzędu skarbowego, jak również nie zwrócił się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust.13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz. U. 54 poz.535 z późniejszymi zmianami). Podjęcie tych działań umożliwiłoby Skarżącemu poznanie rzeczywistych celów działalności F.H.U. B firma ta bowiem nie posiadała koncesji na obrót paliwami, jak też nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W rezultacie należy stwierdzić, że nawet wówczas, gdyby za słuszny uznać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w wypadku A. B. nie można zasadnie przyjąć, aby w stosunkach z F.H.U. B zachował on wymaganą od profesjonalisty staranność. Podnieść ponadto należy, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych wcześniej przepisów postępowania, a także nie zachodzi sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...]roku, w sprawie[...]. Z wyroku tego wynika, że M. T. został uznany za winnego między innymi tego, że: - W okresie od maja 2007 roku do listopada 2007 w T. i innych miejscowościach na terenie kraju, prowadząc firmę PHU D, działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu wystawił faktury oraz udostępnił pieczątki firmy D. do wystawienia nw. faktur na sprzedaż paliwa : (...), z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym, doprowadzając w ten sposób Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie co najmniej 924.072,53 złotych wynikającej niezapłaconego podatku VAT, przy czym wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami, wprowadzając w błąd urząd skarbowy, co do prowadzonej działalności gospodarczej, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7,wystawionymi na w/w miesiące, przy czym czynu tego dopuścił się w warunkach recydywy. - W miejscu i czasie jak w punkcie I. w krótkich odstępach czasu, wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi dotychczas osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w postaci uszczuplenia należności publiczno-prawnej wielkiej wartości w podatku VAT, w sposób wskazujący, iż uczynił on sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodów, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT, uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia doprowadził do uszczuplenia w kwocie co najmniej 924.072,53 zł. stanowiącej mienie znacznej wartości. Należy zwrócić uwagę na to, że dwa powyżej przypisane M. T. czyny zabronione popełnił on wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami. Oznacza to, że Sąd Okręgowy w P. przyjął, iż M. T. był współsprawcą tych przestępstw. Wynika stąd, że, przypisując popełnienie przestępstwa w ramach współsprawstwa, sąd jest zobowiązany, opisując czyn, uwzględnić wszystkie znamiona czasownikowe, nawet i te, których skazywany współsprawca osobiście nie wykonywał. Ponadto Sąd Okręgowy w P. uznając, że M. T. "...działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami (...) wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami..." wcale nie uznał, że był on właścicielem paliwa, a tym samym, że faktury wystawione przez F.H.U. B odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Opisany wyżej wyrok Sądu Okręgowego w P. uprawomocnił się bez sporządzenia uzasadnienia ([...]), dlatego też dokładne motywy tego wyroku nie są znane. Niemniej jednak Sąd Okręgowy w P. dysponował częściowo tymi samymi dowodami, które pozwoliły organom podatkowym na dokonanie takich ustaleń faktycznych, jakie stały się podstawą rozstrzygnięcia w rozstrzyganej sprawie. Nie można się również zgodzić z zarzutem bezkrytycznej i dowolnej oceny zeznań M. T., przy nieuwzględnieniu okoliczności korzystnych dla podatnika. Złożone przez niego zeznania były konsekwentne, a w szczególności w identyczny sposób przedstawiał on istotne okoliczności sprawy zarówno w postępowaniu karnym, jak i w postępowaniu przed organami kontroli skarbowej. Co doniosłe, są logiczne w tym zakresie, że wynikający z tych wyjaśnień i zeznań ciąg zdarzeń nie zawiera wewnętrznych sprzeczności, a ponadto znajdują potwierdzenie w niekwestionowanych przez strony faktach – paliwo było rzeczywiste, M. T. podpisywał faktury, A. B. paliwo kupował, a wreszcie, co nie jest pozbawione znaczenia – M. T., składając wyjaśnienia w dniu [...] roku sam oskarżył się o dokonanie czynów, o których popełnieniu organy ścigania nawet nie widziały (zarzuty III, IV i V cytowanego wyroku Sądu Okręgowego w P.). Zdaniem Sądu, wyjaśnienia i zeznania M. T. odpowiadają prawdzie, w związku z czym organy, opierając na nich swe ustalenia faktyczne, nie naruszyły treści art.191 Ordynacji Podatkowej. Niewątpliwie organy podatkowe oparły zasadnicze ustalenia faktyczne na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach , ale w pierwszym rzędzie podkreślić wypada, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zmianami) nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście do owych materiałów należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego, jak i sądowego. Prawdą jest przy tym to, że podejrzany/oskarżony w toku postępowania karnego może wyjaśniać nieprawdę, kłamać, uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, czy w ogóle odmówić składania jakichkolwiek wyjaśnień, niemniej z faktu tego nie można wysnuć uprawnionego wniosku, że zawsze, wszystkie wyjaśnienia, wszystkich podejrzanych/oskarżonych budzą wątpliwości, co do swej wiarygodności. W konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Oczywiście dopuszczalne na gruncie Ordynacji Podatkowej jest ponowne przesłuchiwanie podejrzanych/oskarżonych w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym. Nie jest rzeczą sądu ocena, czy nie wprowadzenie do procedury podatkowej zasady bezpośredniości jest jej wadą czy zaletą. Bez wątpienia natomiast organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O. p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji Podatkowej) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, w razie złożenia takiego wniosku - oczywiście wniosek taki uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku postępowania karnego były już przesłuchane. Jeśli natomiast osoby takie składały wyjaśnienia albo zeznania w tym postępowaniu i ich treść jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego, to wniosek taki winien być oddalony na podstawie art.188 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że organy nie zebrały i nie dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W szczególności oprócz dowodów zebranych w innych postępowaniach przewidzianych przez prawo bezpośrednio przesłuchały podatnika w dniu 7 grudnia 2009 roku, M. T. w dniu 17 listopada 2009 roku, a także zebrały cały szereg dowodów w postaci dokumentów i z żadnego z tych dowodów nie wynika inny od ustalonego przez organy przebieg wydarzeń. Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów, których celem miało być ustalenie osoby R. W. (którego działania firmował M. T.). Postanowienie to nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej, niezależnie od uzasadnienia tego postanowienia należy podnieść, że nawet gdyby R. W. był osobą "wymyśloną" przez M. T. bądź też tylko za osobę o takich personaliach jedynie się podawał, to okoliczności faktyczne związane z M. T. wskazują na to, że z pewnością nie on był organizatorem całego przedsięwzięcia, ani tez właścicielem paliwa dostarczonego skarżącemu. Z wyjaśnień M. T. wynika, że utrzymywał się on z prac dorywczych – handlu złomem, nadużywał alkoholu, dokonywał drobnych oszustw, wcześniej odbywał karę pozbawienia wolności, był wręcz wzorcowym "słupem". W ocenie Sądu jest wręcz nieprawdopodobnym, aby taka osoba jak on była w stanie dostarczać paliwo wielu różnym podmiotom, wielomilionowej wartości. Jest to sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, twierdzenia skarżącego o wątpliwościach interpretacyjnych przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia nie są zasadne. Należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 roku w sprawie I FSK 53/06 opublikowany w Monitorze Podatkowym za 2006, nr.11 str.2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 roku w sprawie I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 roku w sprawie I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 roku w sprawie I SA/Gd 183/09 – trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH. Beck), które akceptuje sąd rozpoznający niniejszą sprawę wynika, że z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257) nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej ( producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji). W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnął jak w sentencji. P. Z. –C.