I SA/Łd 613/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 613/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] określającą J.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku, w kwocie 78.256 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej u J. K. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2008 r. oraz w zakresie transakcji zawartych z PPHU K. C., ul. A, [...] A., NIP [...], stwierdzono, że w prowadzonej ewidencji nabyć VAT za grudzień 2008 r. podatnik zaewidencjonował i dokonał odliczenia podatku naliczonego z niżej wymienionych faktur VAT, na których widnieje jako sprzedawca K.C.: - nr [...] z dnia 10.12.2008 r. wartość netto 43.000 zł, podatek VAT 9.460 zł (faktura dokumentowała prace ciesielskie w K., ul. B), - nr [...] z dnia 10.12.2008 r., wartość netto 50.000 zł, podatek VAT 11.000 zł (faktura dokumentowała prace ciesielskie w K., ul. B), - nr [...] z dnia 15.12.2008 r., wartość netto 41.000 zł, podatek VAT 9.020 zł (faktura dokumentowała prace dekarskie w K., ul. B), - nr [...] z dnia 31.12.2008 r., wartość netto 36.000 zł, podatek VAT 7.920 zł (faktura dokumentowała prace dekarskie w K., ul. B). Z uwagi na fakt, że powyższe faktury zawierały dwa różne adresy siedziby sprzedawcy oraz brak było innych dokumentów potwierdzających zawarcie i wykonanie usług przez wystawcę faktur, organ I instancji zwrócił się do właściwych organów podatkowych celem ustalenia, czy ww. podmiot prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą, oraz czy wystawione faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Z akt sprawy, w tym pism organów podatkowych (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.), wynikało, że K.C. nie figuruje w ewidencjach tych organów jako podatnik VAT czynny oraz nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami. Ponadto z informacji pozyskanej z Krajowej Ewidencji Podatników wynikało również, że ww. podmiot nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w żadnym urzędzie skarbowym. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. uznał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług powyższe faktury VAT nie stanowią podstawy do odliczenia przez J.K. podatku naliczonego w nich zawartego z uwagi na fakt, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe ustalenia organu stanowiły następnie podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres, która w wyniku wniesienia odwołania przez stronę, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] została uchylona w całości, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. ponownego postępowania dowodowego organ ten wydał decyzję z dnia [...], którą dokonał rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Podatnik nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i w odwołaniu od powyższej decyzji wniósł o jej uchylenie w całości. Jednocześnie zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów: - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz "możliwości czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym", - art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie działań mających na celu wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez organy podatkowe, "jak również naruszenie przepisów prawa". Decyzją z dnia [...] wydaną w wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, szczegółowo odnosząc się do ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. oraz własnych ustaleń w sprawie, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których widnieje jako sprzedawca K.C.. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy przesądza, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje "nabycia" usług od wskazanego przez organ I instancji kontrahenta miały charakter fikcyjny, nie dokumentują one bowiem faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie w dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, szczegółowo odwołując się do ustaleń wynikających z analizy zgromadzonego materiału dowodowego (w postaci zeznań świadków, wyjaśnień strony, opinii na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej, pism organów podatkowych), zauważył, że podatnik nie przedstawił żadnych nowych okoliczności, jak również dowodów potwierdzających zawarcie transakcji z firmą K.C.. Nie podważył także oceny poszczególnych dowodów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.. W sprawie nie przedłożono żadnych dowodów oprócz spornych faktur i deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2008 r., w tym np. protokołów odbiorczych robót od podwykonawcy oraz danych personalnych osób, które miały wykonywać przedmiotowe roboty (z wyjątkiem P.K. podającego się za przedstawiciela K. C.). Odnosząc się następnie do zarzutu podatnika dotyczącego braku przesłuchania P.K., organ odwoławczy odwołał się do treści art. 188 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w aktach sprawy znajduje się już duża ilość dowodów potwierdzających, że wykonawcą spornych robót nie mogła być firma K.C., w tym dowody m.in. z akt Prokuratury Rejonowej Ł., z których wynika, że w sprawie doszło m.in. do sfałszowania faktur wystawionych na rzecz podatnika. Podjęcie zatem działań mających podważać te ustalenia (np. poprzez stwierdzenie przesłuchiwanego, że wykonawcą robót była firma K. C.), przy wystarczających dowodach w aktach sprawy (m.in. ekspertyza kryminalistyczna z zakresu badań dokumentów), prowadzić mogłyby do próby nieuzasadnionego kwestionowania faktów, które w sposób niebudzący wątpliwości zostały potwierdzone przez uprawnione do tego podmioty (biegłego) i organy państwa (prokuraturę). Organ podkreślił przy tym, że podczas przesłuchania w dniu 24 lutego 2012 r. K.C. zeznał, że nie zna P.K., oraz że nie był on nigdy jego przedstawicielem oraz nic mu nie wiadomo, ażeby ww. osoba składała (podpisywała) w jego imieniu jakieś dokumenty. Organ zauważył ponadto, że z wyjaśnień podatnika wynikało, iż nie są mu znane inne dane P.K.. Podatnik kontaktował się z tą osobą sporadycznie, tj. w sytuacji otrzymywania faktur i przekazywania pieniędzy oraz kserokopii deklaracji podatkowych VAT-7K złożonych przez K.C.. Powyższe fakty, w ocenie organu, wskazują zatem, że chociażby z tych powodów przesłuchanie P.K. byłoby bardzo utrudnione, jeśli nie niemożliwe. Ponadto w końcowej części uzasadnienia decyzji organ stwierdził, że podniesione przez podatnika zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów postępowania i prawa materialnego nie znajdują potwierdzenia w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., wydając zaskarżoną decyzję, wskazał podstawę prawną, w oparciu o którą dokonał rozstrzygnięcia w sprawie oraz uzasadnił motywy swojego działania. Ponadto w sprawie zebrany został materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 ustawy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z dyspozycją tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Organ podkreślił przy tym, że zgodnie z tą zasadą organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło i znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji wydanej zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną ich interpretację, co spowodowało wydanie decyzji bez zgromadzenia całego materiału dowodowego w odrębnym postępowaniu odwoławczym, - art. 188 w związku z art. 122, art. 187 § 1 ww. ustawy poprzez ich niestosowanie, ponieważ organ odwoławczy, bezzasadnie nie uwzględniając wniosków dowodowych skarżącego, uchylił się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości (wszechstronnie) stanu faktycznego, - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 1 tej ustawy poprzez błędną ich interpretację, przez co wydano decyzję z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, nie uwzględniając zgodnej woli stron umowy, nie wyjaśniając merytorycznych powodów odrzucenia twierdzeń strony przy jednoczesnym przyjęciu do rozstrzygnięcia tylko tych elementów błędnie ustalonego stanu faktycznego, które potwierdzały rozstrzygnięcie, - art. 192 w związku z art. 181 i art. 188 ww. ustawy poprzez błędną ich interpretację, przez co wydano decyzję bez zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przy pominięciu dowodów wnioskowanych przez stronę, a których przeprowadzenie mogło zmienić treść wydanej decyzji, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 60 i art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego oraz przepisami art. 2 § 4, art. 15 § 1, art. 16, art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ich interpretację w wyniku czego organy podatkowe oparły decyzję o ustalenia niezgodne z rzeczywistością, - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe stosowanie, w wyniku czego wydano decyzję na podstawie przepisu, który nie ma oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, prezentując argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu od decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawą zakwestionowania skarżącemu prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z czterech faktur wystawionych, jak wynikałoby z ich treści, przez K.C. było ustalenie przez organy podatkowe, że faktury te stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, a więc są to faktury nierzetelne. W skardze zarzucono naruszenie kilku przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej przez ich błędną interpretację lub niezastosowanie, w rezultacie czego organy oparły swoje decyzje na nieustalonym prawidłowo stanie faktycznym sprawy oraz zarzucono naruszenie prawa materialnego, to jest wymienionych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów Kodeksu Cywilnego. Zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej nie są jednak uzasadnione. Organy podatkowe podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań. Przede wszystkim organy wykazały, że K.C. nie prowadził w 2008 r. działalności gospodarczej w branży budowlanej, w szczególności nie wykonywał ani samodzielnie, ani przy pomocy pracowników lub innych wynajętych osób żadnych prac ciesielskich lub dekarskich, a co szczególnie ważne w tej sprawie, nie wykonywał żadnych prac budowlanych na rzecz skarżącego. W zasadzie z ustaleń organów podatkowych wynika, że także wcześniej, w latach poprzedzających rok 2008, K.C. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skarżącego ustalenia organów podatkowych o nierzetelności czterech spornych faktur nie są oparte jedynie na zeznaniach K.C., choć niewątpliwie zeznania te są jednym z istotniejszych dowodów w sprawie. Nie można przecież pominąć faktu, że domniemany kontrahent skarżącego przesłuchiwany kilkakrotnie konsekwentnie twierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej, nie zna skarżącego, nigdy się z nim nie kontaktował ani osobiście, ani poprzez inne osoby, nie wykonywał żadnych prac budowlanych na rzecz skarżącego, nie wystawiał mu żadnych faktur, ani nie otrzymał od skarżącego żadnych pieniędzy. Wyjaśnił też, że nie zna się na robotach budowlanych, nie ma i nie posiadał żadnych narzędzi do wykonywania takich robót. Organy podatkowe ustaliły także, że K.C. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT R w żadnym urzędzie skarbowym, ani nie prowadził działalności gospodarczej pod żadnym ze wskazanych przez siebie adresów. Oczywiście brak zgłoszenia w organach podatkowych obowiązku podatkowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i brak rozliczania podatku z tego tytułu nie musi oznaczać, że dany podmiot nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże stwierdzenie, że działalność gospodarcza jest prowadzona, choć w tajemnicy przez organami podatkowymi, wymaga dowodów. W tej sprawie ani organy podatkowe, ani skarżący nie zdołali wykazać, że K.C. w rzeczywistości taką działalność prowadził, a w szczególności, że wykonał na rzecz skarżącego usługi dokumentowane spornymi fakturami. Istotne jest to, że skarżący swoje przekonanie o rzetelności spornych faktur, a więc przekonanie o tym, że faktury te są zgodne z rzeczywistością zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym, opiera jedynie na tym, że roboty budowlane, których faktury mają dotyczyć, zostały rzeczywiście wykonane, i że w ich treści jako wystawca wpisany jest K.C.. Należy jednak zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu wykonania konkretnych prac budowlanych. Stwierdzają natomiast, i mają rację, że nie ma dowodów na to, że prace te zostały wykonane przez nominalnego wystawcę spornych faktur, czyli przez K.C. Trzeba podkreślić, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika faktur rzetelnych zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Przekonanie skarżącego o rzetelności podmiotowej spornych faktur nie ma żadnych logicznych podstaw, skoro nie potrafi on przedstawić żadnych innych dowodów poza tymi fakturami (a te zostały sfałszowane), a więc nie ma żadnych umów zawartych z K.C. lub osobą działającą w jego imieniu, nie ma dokumentacji z odbioru robót wykonanych przez domniemanego wystawcę faktur, nie zna robotników mających wykonywać roboty zlecone K.C., ani nawet nie posiada dowodów zapłaty należności wynikających z tych faktur, gdyż jak sam przyznał, płacił gotówką do rąk nie znanej mu osoby. Organy podatkowe wykazały, że podpisy wystawcy spornych faktur oraz podpis na deklaracji podatkowej VAT-7K za IV kwartał 2008 r. zostały sfałszowane, a więc wykazały, że K.C. nie podpisywał tych dokumentów, co jest zgodne z jego zeznaniami tak co do niewystawiania spornych faktur, jak i co do niewykonywania usług na rzecz podatnika. Podsumowując powyższy fragment rozważań, Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach jako wykonawca usług są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt wykonania prac budowlanych odpowiadających pracom opisanym na spornych fakturach nie jest dowodem na to, że usługi zostały wykonane przez K.C.. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżący mógł nabyć usługi, ale od innego podmiotu (rzeczywistego usługodawcy), jednakże skarżący nie ma faktur dokumentujących wykonanie usług przez tego rzeczywistego wykonawcę. Ustalenie rzeczywistego świadczeniodawcy zasadniczo nie będzie miało znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, bowiem nawet w takiej sytuacji zasadna będzie teza, że faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi. Stwierdzić bowiem należy, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami pomiędzy podmiotami uwidocznionymi w jej treści. Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o p.t.u.", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337), które weszło w życie z dniem 1 grudnia 2008 r., określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z przepisu tego wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem, faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru lub usługi, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Jeżeli nawet usługi określone w treści faktury zostały wykonane, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako świadczący. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869). Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika wprost z przepisów ustawy o p.t.u. przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u.). Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (w odniesieniu do stanu prawnego z 2008 r.) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu, oraz do wcześniejszej VI Dyrektywy Rady. Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidywały takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. Podobne uregulowania zawarte są w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, w art. 168 i art. 176. Wyłączenie przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u obowiązywały także wcześniej przed akcesją Polski do Unii Europejskiej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w powołanym już wyżej wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a przecież w rozpatrywanej sprawie ten wcześniejszy etap obrotu (zakup usługi od K.C.) nie miał miejsca. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. powoływany wcześniej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). W ocenie Sądu z wyroków TSUE nie wynika, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nie przeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Trybunał uznał natomiast, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186). Sąd miał jednak na uwadze wydany ostatnio wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi. W rozpatrywanej obecnie sprawie organy nie kwestionują, że doszło do wykonania prac budowlanych dokumentowanych spornymi fakturami, ale na pewno wykonawcą usług nie był K.C. Mając na uwadze dokonaną przez TSUE wykładnię przepisów unijnych należałoby umożliwić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, chyba że w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane przez organy podatkowe, że podatnik nie zachował się rozważnie i starannie w zakresie wyboru i sprawdzenia swego kontrahenta oraz sprawdzenia rzetelności transakcji. Organy badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącego transakcjami zakupu usług i opisały je dokładnie (str. 8-9 decyzji organu pierwszej instancji, str. 22-23 decyzji odwoławczej). W decyzjach wskazano m. in., że wykonawcę usług podatnik wybrał z ogłoszenia nie sprawdzając jego kwalifikacji, nie poznał osobiście K.C. oraz osób wykonujących zlecone prace, nie zawarł z wykonawcą usług umowy pisemnej, nie posiada żadnej dokumentacji na okoliczność odbioru przez siebie robót wykonanych przez swego kontrahenta, od osoby podającej się za przedstawiciela K.C. nie żądał żadnego dokumentu potwierdzającego umocowanie, nie posiada dowodów na okoliczność zapłaty za usługi, nie próbował zwrócić się do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o p.t.u. o potwierdzenie, że kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ustalone i opisane w decyzjach okoliczności zakupu przez skarżącego usług, ustalone w znacznej mierze na podstawie wyjaśnień samego podatnika, pozwalają na wniosek, że podatnik nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji. Okoliczności te i zachowanie podatnika zostały ustalone przez organy podatkowe i niewątpliwie świadczą o co najmniej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych. Nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów wymienionych w pkt II skargi, gdyż organy podatkowe ani nie stosowały przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisów Kodeksu Cywilnego, ani art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u., ani też nie musiały ich stosować. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, gdyż na podstawie zgromadzonych dowodów, prawidłowo ocenionych, organy podatkowe nie musiały mieć wątpliwości co do istnienia pomiędzy skarżącym a K.C. stosunku zobowiązaniowego. Organy wykazały, że brak jest dowodów na to, że skarżący zlecił K.C. wykonanie prac budowlanych, i że K.C. prace te wykonał. W rozpatrywanej sprawie nie jest istotne, że ktokolwiek wykonał roboty budowlane, ale jest istotne, że brak dowodów na wykonanie tych robót przez podmiot uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca, pomijając już nawet fakt, że zostało udowodnione, iż K.C. nawet nie podpisał spornych faktur. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe w tej sprawie było prowadzone przez organy obu instancji, czego wyrazem jest m. in. fakt, że pierwsza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Skoro postępowanie zostało następnie uzupełnione, nie zachodziły powody dalszego prowadzenia postępowania dowodowego przez którykolwiek z organów. Nie są też uzasadnione zarzuty nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego i przez to niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zarzut ten w skardze nie został rozwinięty. Należy jednak wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie P.K., podającego się, według skarżącego, za przedstawiciela K.C.. Przede wszystkim skarżący nie zadbał o zabezpieczenie bliższych danych tej osoby, umożliwiających zidentyfikowanie i zlokalizowanie jej. Ponadto z wyjaśnień samego skarżącego wynika, że kontaktował się z tą osobą sporadycznie i nigdy nie uzyskał od niej dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w imieniu K.C. W tej sytuacji żądanie przesłuchania P.K. w charakterze świadka, przede wszystkim niewykonalne z uwagi na brak adresu, należy ocenić jako prowadzące jedynie do przewlekania sprawy. Podatnik nie dysponuje bowiem rzetelnymi fakturami wystawionymi przez rzeczywistego wykonawcę usługi, choćby dlatego, że K.C. nie podpisał tych faktur, co wynika z przeprowadzonych dowodów z badania pisma ręcznego. Reasumując, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). (MSi)