I SA/Łd 614/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Żywilla Król, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. umarzającej postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr. [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 614/06 Uzasadnienie W dniu 12 lutego 1998 r. J. i L. małż. L. dokonali sprzedaży nieruchomości przy ul. A w Ł. za cenę 2.922.089,50 złotych. Następnie w dniu 26 lutego 1998 r. L. L. złożył oświadczenie o zobowiązaniu się do przeznaczenia uzyskanej kwoty na zakup działki budowlanej oraz budowę i remont domu oraz dokonania stosownego rozliczenia z wydatkowania tej kwoty w terminie określonym w art. 21 ust 1pkt. 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90 pr. 416 ze zm.). Wykonując powyższe zobowiązanie L. L. dokonał zakupu dwóch nieruchomości rolnych : we wsi R. za kwotę 850.000 złotych i we wsi B. za cenę 2.160.000 złotych. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. nie uznał tych wydatków za dokonane zgodnie z przeznaczeniem wynikającym z art. 21 ust.1 pkt 32 lit a) cyt. wyżej ustawy i decyzją z dnia [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 r wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł. z uwagi na wydanie decyzji przez organ I instancji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Organ odwoławczy wskazał m.in. ,że organem właściwym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy winien być urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania skarżącego, aktualnego w chwili wszczęcia postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. umorzył postępowania podatkowe wszczęte w stosunku do L. L. w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A uznając je za bezprzedmiotowe z uwagi na swoją niewłaściwość miejscową. W dniu 4 lutego 2004 r. inny organ podatkowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał postanowienie o wszczęciu postępowaniu wobec L. L. w sprawie dotyczącej dokonanej przez niego sprzedaży nieruchomości w dniu 12 lutego 1998 r. a następnie decyzją z dnia [...] określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 r. w kwocie 143.714,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższa decyzja, po rozpoznaniu odwołania strony, została utrzymana w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi L. L. wyrokiem z dnia 8 marca 2005 r. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. W uzasadnieniu wyroku wskazano m. in., że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] umarzająca jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte w stosunku do skarżącego w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. Oznacza to, że przedmiotowa sprawa została już uprzednio rozstrzygnięta decyzją ostateczną. Wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] narusza powagę rzeczy osądzonej i stanowi przesłankę stwierdzenia ich nieważności. Po wydaniu powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] działając na podstawie art. 248 § 2 pkt. 1 art. 248 § 3 oraz art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie w stosunku do L. L. w związku z dokonaną sprzedażą w dniu 12 lutego 1998 r. nieruchomości przy ul. A w Ł.. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa naruszył przepis o właściwości miejscowej. Zgodnie z art. 17 tej ustawy, jeżeli ustawy podatkowe nie wskazują inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika i inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania L. L. (w listopadzie 1999 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wydając w dniu 24 listopada 2003 r. rozstrzygnięcie nie był umocowany do wydania decyzji w sprawie sprzedaży nieruchomości, nie był bowiem właściwy. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy swoja decyzję z dnia [...] podtrzymując zawarte w niej stanowisko. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję do L. L. wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania t.j. art. 247 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez stwierdzenie nieważności w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie ma możliwości wydania nowej decyzji w sprawie, co wyłącza możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżący podnosi nadto zarzut naruszenia dyspozycji przepisu art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych oraz brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o "wycofanie wniosku oddalającego skargę" wskazując, że zobowiązanie podatkowe za 1998 r. uległo przedawnieniu. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje : Skarga jest zasadna. Trafny jest podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 247 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Zgodnie powołanym przepisem organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. W tej sytuacji kluczowym jest zagadnienie, kiedy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia w dniu 12 lutego 1998 r. nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. Podatnik w dniu 26 lutego 1998 r. złożył oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanej ze sprzedaży kwoty na zakup działki budowlanej oraz budowę i remont domu (t.j. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w terminie 2 lat od dnia sprzedaży, co było warunkiem zwolnienia przedmiotowego od podatku. Art. 28 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi jedynie o odroczeniu terminu płatności podatku "na wypadek", gdy podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. Zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstają z mocy prawa. Ma do nich zastosowanie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłyną termin płatności podatku. Wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 i 70a Ordynacja podatkowa nie wymienia czasu realizacji przez podatnika ulg przewidzianych w ustawach podatkowych (zab. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2006 r , sygn. akt. II FSK 1082/05 , nie publikowany) Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 23 czerwca 2003 r. , FPS 1/03, ONSA 2003/4/117. W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 r. nie został przerwany (np. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, w którym podatnik został zawiadomiony)ani tez nie został zawieszony (do końca 2003 r.). W tej sytuacji w chwili wydania zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ja decyzji z dnia [...] nie mogło nastąpić wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na wpływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Z tych przyczyn, wobec naruszenia wskazanych przepisów, z mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.