I SA/Łd 615/07

Dnia 12 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Paweł Janicki, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.815 (dwa tysiące osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Stan faktyczny w tej sprawie jest niesporny i przedstawia się następująco: W deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2003 r. "A" spółka z o.o. z siedzibą w O. wykazała między innymi sprzedaż budynków i budowli w kwocie netto 165.577,97 zł i podatek VAT od tej sprzedaży w kwocie 36.427,00 zł, obliczony według stawki 22%. Na skutek stosowania dwóch różnych metod prowadzenia rejestrów sprzedaży dla potrzeb podatku VAT spółka ponownie, omyłkowo w deklaracji za miesiąc październik 2003 r. wykazała sprzedaż tych samych budynków i budowli w kwotach wyżej wymienionych. Następnie, po wykryciu powyższego błędu, w deklaracji na podatek VAT za miesiąc listopad 2003 r. spółka wykazała sprzedaż opodatkowaną według stawki 22% o kwotę netto niższą o 165.578,68 zł od kwoty netto wynikającej z rejestru sprzedaży za ten miesiąc i zadeklarowała podatek należny niższy o 36.427,00 zł od kwoty podatku wynikającej z rejestru sprzedaży. Mając na uwadze powyższe ustalenia decyzją z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł.: - na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej w skrócie ustawy o VAT, określił A sp. z o.o. za miesiąc listopad 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 912.352,00 zł oraz - na podstawie art. 27 ust. 4 i ust. 6 tej ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie za miesiąc listopad 2003 r. w kwocie 10.928,00 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że spółka mimo dwukrotnego ujęcia w deklaracjach VAT-7 za miesiące wrzesień i październik 2003 r. kwoty podatku należnego dotyczącego tej samej sprzedaży, nie miała podstaw prawnych do zmniejszenia kwoty sprzedaży i podatku VAT w deklaracji za listopad na ten podatek, bowiem korekta taka nie dotyczyła miesiąca listopada i nie wynikała z prowadzonej przez spółkę dokumentacji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ podatkowy powołał się na art. 27 ust. 6 wskazanej wyżej ustawy o VAT, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 (to jest nadwyżki podatku naliczonego nad należnym obniżającej podatek należny za następne okresy rozliczeniowe). W odwołaniu od tej decyzji wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. spółka "A" nie kwestionując ani ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia, ani zasadności określenia przez organ podatkowy prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zarzuciła naruszenie prawa polegające na ustaleniu przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Spółka stwierdziła, że ze względu na utratę z dniem 1 maja 2004 r. mocy obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i brak jakichkolwiek przepisów przejściowych regulujących zasady ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w nowej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) należy dojść do wniosku, że po dniu 1 maja 2004 r. nie jest możliwe ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed 1 maja 2004 r. – z uwagi na brak materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia w chwili wydawania decyzji. Organ odwoławczy - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]: - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc listopad 2003 r. w wysokości 10.928,00 zł na podstawie art. 109 ust. 5 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), - w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w tej sprawie ustalone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, ma charakter "subsydiarny" względem "głównego" zobowiązania podatkowego, obliczanego samodzielnie przez podatnika. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego decyzją organu podatkowego następuje dopiero wtedy, gdy organ stwierdzi, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej albo kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. W takiej sytuacji organ podatkowy jest zawsze zobowiązany do wydania dwóch ściśle ze sobą powiązanych zarówno w sensie formalnym, jak i funkcjonalnym decyzji, to jest decyzji określającej zobowiązanie podatkowe lub określającej kwotę różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w prawidłowej wysokości oraz decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy przyznał, że nowa ustawa o VAT rzeczywiście nie zawiera przepisów przejściowych odnoszących się do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego podatnikom, którzy w deklaracjach zaniżyli kwotę zobowiązania podatkowego lub zawyżyli kwotę różnicy podatku lub kwotę podatku należnego do zwrotu, jednakże uregulowania w tym zakresie zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 27 ust. 6, ust. 6 i ust. 8) oraz w nowej ustawie i podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (art. 109 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7) są takie same. Wobec tego, powołując się także na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy uznał, że skutki zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu należy ocenić na podstawie przepisów ustawy obowiązującej w dacie wydania decyzji konstytutywnej (ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe) i w konsekwencji uchylając w części decyzję organu pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w tej samej wysokości, ale na innej podstawie prawnej. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił między innymi: - naruszenie art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) przez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: a) z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców oraz zasady opodatkowania podatkiem VAT konsumpcji (art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy); b) z naruszeniem przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT (art. 2 Szóstej Dyrektywy); c) z błędnym uznaniem, że naruszenie obowiązków ewidencyjnych jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu i pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego po stronie podatnika (art. 10 ust. 1 lit. a) oraz art. 2 Szóstej Dyrektywy) - naruszenie art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady przez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisu prawa krajowego, który mógłby być uznany za środek specjalny w rozumieniu Szóstej Dyrektywy w sytuacji, gdy Rada Unii Europejskiej nie upoważniła Polski do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy, a Polska nie poinformowała Komisji Europejskiej o zamiarze skorzystania ze środka specjalnego. Jednocześnie skarżący wnioskował o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni wskazanych wyżej przepisów Dyrektyw Rady uznając, że jest to konieczne dla oceny przez sąd administracyjny, czy zastosowany przez organy podatkowe w tej sprawie przepis, będący podstawą do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest zgodny z przepisami wspólnotowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Powołując się m.in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. I FSK 424/05 stwierdził, że istniała możliwość ustalania przez organy podatkowe dodatkowych zobowiązań w podatku VAT na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dniu 15 lutego 2006 r. postanowił wystąpić do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich uznając, że dokonanie takiej wykładni przez uprawniony do tego Trybunał jest konieczne dla oceny, czy zastosowane przez organy podatkowe przepisy krajowe – ustawy o podatku od towarów i usług – nie są sprzeczne z mającymi charakter nadrzędny przepisami unijnymi. W zadanym pytaniu tutejszy Sąd wyraził opinię, że na konieczność oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności zastosowanego w niej przepisu prawa krajowego – art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym nie ma wpływu fakt, że decyzja wydana została na podstawie stanu faktycznego sprzed 1 maja 2004 r., a więc sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe powoduje, że zobowiązanie to powstało dla skarżącej spółki z chwilą doręczenia jej decyzji przez organ podatkowy, a to nastąpiło już po 1 maja 2004 r., a więc w czasie, gdy przepisy dyrektyw dotyczące harmonizacji podatków pośrednich obowiązywały jako część krajowego porządku prawnego Postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich uznał, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na zadane przez tutejszy sąd administracyjny pytanie, gdyż zostało ono zadane w sprawie dotyczącej okresu rozliczeniowego sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Po podjęciu zawieszonego wcześniej postępowania sądowego skarżąca spółka w piśmie z dnia 2 sierpnia 2007 r. podniosła nowy zarzut naruszenia prawa procesowego wywodząc, że decyzja z dnia [...] (decyzja organu pierwszej instancji) została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z naruszeniem przepisów o właściwości organów podatkowych, tj. art. 15 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa w zw. z art. 5 ust. 9a, 9b i 9c oraz art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.). Wobec tego organ odwoławczy nie powinien uchylać zaskarżonej odwołaniem decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i utrzymywać tej decyzji w pozostałej części, ale powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji, do czego był zobligowany na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Nie czyniąc tego naruszył wskazany przepis. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej nie uznał tego zarzutu. Stwierdził, że intencją ustawodawcy było to, aby nowo powołane organy podatkowe dla tak zwanych "dużych podatników" były właściwe i mogły działać już od 1 stycznia 2004 r. Sąd zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutu niewłaściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego do wydania w maju 2004 r. decyzji w zakresie podatku VAT wobec spółki "A". Jak wynika z przepisów Ordynacji podatkowej ustawodawca dużą wagę przywiązuje do przestrzegania właściwości przez organy podatkowe. Z art. 15 § 1 tej ustawy wynika, że organy podatkowe z urzędu przestrzegają swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości jest jedną z przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, stosownie do art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji. Także inne są rozstrzygnięcia organu odwoławczego jeżeli w toku postępowania odwoławczego stwierdzone zostanie naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów o właściwości. W takiej sytuacji stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. b organ odwoławczy uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do rozpatrzenia organowi właściwemu. Należy więc uznać, że naruszenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego przepisów o właściwości i brak na to reakcji organu odwoławczego, niezależnie czy strona podnosiła tę kwestię w odwołaniu, byłoby poważnym naruszeniem przepisów prawa procesowego. Stwierdzenie takiego naruszenia przepisów dyskwalifikowałoby zaskarżoną decyzję bez ustalania, czy jest ona merytorycznie poprawna. Ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) wprowadzone zostały zmiany m.in. do ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106. poz. 489 ze zm.). Zmiany te polegały m.in. na możliwości określania terytorialnego zasięgu działania określonych, wyznaczonych urzędów skarbowych mających obsługiwać wyłącznie niektóre kategorie podatników lub wykonywać tylko niektóre z zadań należących do zakresu zadań naczelników urzędów skarbowych. Zmiany polegały na wprowadzeniu do art. 5 (w/w ustawy o urzędach i izbach skarbowych) ustępów 9a-9c oraz na wprowadzeniu art. 5a. We wprowadzonych przepisach, poza wskazaniem samej możliwości tworzenia wyodrębnionych urzędów skarbowych dla określonych podatników, określono grupy podatników, których te wyznaczone urzędy skarbowe miałyby obsługiwać oraz kryteria zaliczania do tych grup. Z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) wynika, że taką grupą podatników miałyby być m.in. osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Nowowprowadzony art. 5a określa zaś, z jakim momentem następuje zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Z treści ust. 1 pkt 2 tego artykułu wynika, że w odniesieniu do podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) taka zmiana właściwości następowała z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a. Należy też zauważyć, że stosownie do treści art. 40 w/w ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ... art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., zaś ust. 9a-9c art. 5 tej ustawy z dniem 1 stycznia 2004 r. Dla określenie momentu zmiany właściwości na właściwość urzędu skarbowego dla tzw. "dużych podatników" decydujące znaczenia ma data wejścia w życie przepisów określających kryteria zaliczenia do wyznaczonej grupy podatników, dla której właściwe miały być wydzielone urzędy skarbowe, w tym wypadku wejście w życie ust. 9a-9c. Dopiero bowiem od tego momentu, czyli od 1 stycznia 2004 r. zaczęło obowiązywać prawnie istotne kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003. W takim zaś razie przepis art. 5a ust. 1 pkt 2, określający moment zmiany właściwości organu, należy odczytywać w ten sposób, że zmiana ta następuje najwcześniej od 1 stycznia 2005 r. Rok 2005 jest bowiem drugim rokiem następującym po roku (najwcześniejszy możliwy to rok 2003), w którym nastąpiło przekroczenie granicznej kwoty 5 mln euro. Takie stanowisko zostało zajęte już wcześniej także w innych wyrokach (zob. wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 1061/05, LEX nr 187863, wyrok NSA z dnia 32 marca 2006 r., II FSK 1031, LEX nr 173883). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację zaprezentowane w tych wyrokach. Z powyższych rozważań wypływa wniosek, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, a więc organu podatkowego wyodrębnionego dla niektórych kategorii podatników, nie był właściwy w 2004 r. w sprawie wydania wobec skarżącej spółki decyzji w zakresie podatku VAT. Właściwym w takiej sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.. Wobec tego organ odwoławczy rozpatrujący wniesione przez spółkę odwołanie powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O., organowi właściwemu w sprawie. Naruszenie przepisów o właściwości przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego powoduje nieważność decyzji tego organu. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. b wpływa na ocenę, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) stwierdzić nieważność obu decyzji wydanych w tej sprawie, a na podstawie art. 152 określić, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.)