I SA/Łd 616/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 742.601,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny. W 2007 roku skarżący prowadził działalność gospodarczą w firmie A z siedzibą w Ł. Przedmiotem działalności firmy były głównie usługi reklamowe. W ramach działalności gospodarczej skarżący prowadził księgi handlowe w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 roku Nr 76, poz. 694 ze zm.). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok stwierdzono u skarżącego: 1) zawyżenie przychodów w kwocie 756.487,75 zł, 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 4.051.533,28 zł. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 643.752,00 zł. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji decyzją z [...] stwierdził uchybienia w zakresie zawyżenia oraz zaniżenia przychodów a także zaniżenia i zawyżenia kosztów podatkowych, określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za kontrolowany rok, w wys. 742.601,00 złotych. Także i ta decyzja została zaskarżona do organu II instancji stosownym odwołaniem ze wskazaniem naruszeń przepisów prawa formalnego oraz materialnego. Rozpoznając środek zaskarżenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności zajął się okolicznościami związanymi z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał na postanowienia organu kontroli skarbowej : – z dnia [...].07.2013r., którym zostało wszczęte wobec skarżącego śledztwo o czyn zabroniony określony w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks, art. 6 § 2 kks i art. 7 § l kks, – z dnia [...].10.2013r., którym przedstawiono skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks, art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, polegającego m.in. na podaniu nieprawdy w zeznaniach rocznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT- 36L za lata 2007-2009, poprzez nie wykazanie przychodów ze sprzedaży odzieży, obuwia, akcesoriów i części GSM, a także posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dotyczącymi zakupu kart pre-paid, wystawionymi przez B- P. M., A. M. Sp. J., nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe zarzuty ogłoszono skarżącemu w dniu 02.12.2013 r. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, zdaniem organu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją został skutecznie w 2013 roku zawieszony. Przechodząc do meritum organ odwoławczy przypomniał, że organ I instancji stwierdził, iż skarżący: 1) zawyżył przychody w kwocie 756.487,75 zł, poprzez wystawienie faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz C Sp. z o.o., W., 2) zaniżył przychody w kwocie 9.353.185,87 zł z tytułu pozaewidencyjnego obrotu bonami H1, 3) zaniżył koszty uzyskania przychodów w kwocie 8.832.926.50 zł. związane z zakupem bonów H1, 4) zawyżył koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.051.533,28 zł, mającej dotyczyć zakupu kart pre-paid W 100 i W 50 od B- P. M., A. M. Odnośnie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz C Sp. z o.o. podniesiono, że przy każdej z faktur znajduje się załącznik w postaci oświadczenia sporządzonego przez skarżącego, z którego wynika na jakie działania promocyjne przeznaczono kwotę widniejącą na fakturze. Z oświadczeń tych wynika, że usługi promocyjne świadczone przez skarżącego w 2007 roku na rzecz C Sp. z o.o. polegały na zorganizowaniu ekspozycji produktów C w sieciach: D, E, F i G na terenie kraju. Po analizie przedstawionego materiału dowodowego w zakresie "współpracy" firmy skarżącego ze spółką C, szczególnie protokołów przesłuchań pracowników tej spółki, wyjaśnień złożonych przez sieci handlowe jak i ich pracowników, organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż faktury wystawione przez skarżącego dla C Spółka z o.o. w 2007 roku nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Podkreślono, że T. K., jako w istocie jedyny odpowiedzialny za ten obszar działań spółki C w sposób kategoryczny wykazał nierzetelność spornych faktur, a zarząd C Spółka z o.o. to potwierdził, w związku z czym spółka dokonała stosownej korekty zeznania CIT za 2007 rok. Na tę okoliczność przytoczono zawiadomienie złożone przez ww. o popełnieniu przestępstwa polegającego na tym, że będąc prokurentem i jednocześnie dyrektorem generalnym spółki doprowadził do przyjęcia i zaksięgowania przez tę spółkę faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołane nierzetelne faktury były wystawione przez A- M. K. Przyznano słuszność organowi I instancji, iż zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że to nie skarżący prowadził przedmiotowe akcje promocyjne na rzecz C Sp. z o.o. jej produktów. Podkreślono, że spółka C posiadała rozbudowany dział marketingowy, który samodzielnie w oparciu o kontrakty handlowe z poszczególnymi sieciami prowadził akcje promocyjne swoich produktów. Zatrudnienie zaś firmy skarżącego jako firmy zewnętrznej do działań marketingowych na terenie E, D, G oraz F oznaczałoby, że skarżący musiałby zawrzeć bezpośrednie umowy z ww. sieciami. Ustalono natomiast, że w tym okresie skarżący takich umów nie zawarł. W konsekwencji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, iż z niego jednoznacznie wynika, że na rzecz spółki C Sp. z o.o. skarżący nie wykonał usług promocyjnych widniejących na fakturach wystawionych dla tej firmy. Tym samym w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łączna kwota netto 756.487,75 zł, wynikająca z faktur wystawionych dla tej firmy, nie może stanowić przychodów do opodatkowania w 2007 roku w firmie skarżącego. W zakresie zaniżenia przychodów w kwocie 9.353.185,87 zł, z tytułu pozaewidencyjnego obrotu bonami H1 przypomniano, że w 2007 roku skarżący dokonał zakupu bonów od H sp. z o.o. ale nabycie to nie zostało ujęte w księgach podatkowych. Przy zakupie bonów H1 skarżący otrzymywał noty księgowo-obciążeniowe, na których są wyszczególnione nominały, ilości bonów/kuponów i kwoty, jakimi obciążono skarżącego oraz faktury określające wartość prowizji (od 3% do 4% od wartości nominalnej bonów) pobieranej przez H Sp. z o.o. za dokonanie transakcji i należny podatek. Przedstawiając analizę zebranego materiału dowodowego podkreślono, iż żaden z kontrahentów skarżącego nie udzielił odpowiedzi, aby w ramach akcji promocyjnych prowadzonych na ich rzecz skarżący wykorzystywał bony H1. Zauważono, iż biorąc pod uwagę ogromną ilość zakupionych przez skarżącego bonów H1 oraz ich łączną wartość (w 2007 roku 8.523.870.00 zł), które w przypadku faktycznego wykorzystywania w ramach świadczonych usług, stanowiłyby istotną kwestię oraz znaczną część wartości tej usługi. Tym samym, w ocenie organu, mając na uwadze względy doświadczenia życiowego należy przyjąć, że w takich sytuacjach usługobiorcy posiadaliby wiedzę, że taki rodzaj akcji promocyjnej skarżący prowadził w ramach zlecenia. Tymczasem kontrahenci skarżącego w złożonych wyjaśnieniach, gdzie precyzyjnie wskazali działania realizowane w ramach świadczonych usług promocyjnych, nie potwierdzili wykorzystywania spornych bonów H1. Odnosząc się do rzekomej współpracy z jednym z kontrahentów skarżącego, z firmą K, podkreślono, że analiza zeznań wskazanych świadków doprowadziła organ odwoławczy do przekonania, iż organ I instancji zasadnie nie uznał wyjaśnień K. i U. za wiarygodne z uwagi na ich lakoniczność i niewskazanie istotnych faktów dotyczących rzekomej współpracy, a także sprzeczność z zeznaniami innych świadków, pracowników tej firmy. Podkreślono następnie, że istotne znaczenie w zakresie wykorzystywania przez skarżącego spornych bonów H1 podczas świadczenia usług promocyjnych ma fakt niezaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów 2007 roku. Zdaniem organu nie znajduje racjonalnego wyjaśnienia wykorzystywanie jakichś materiałów (w tym przypadku bonów H1) w uzyskiwaniu przychodów i niezaliczenia ich do kosztów uzyskania tych przychodów. Tym samym wywiedziono, iż ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że przedmiotowe bony/kupony H1 nie były wykorzystywane w prowadzonych przez skarżącego akcjach promocyjnych, tzn. skarżący nie przekazywał ich potencjalnym nabywcom promowanych towarów. Skarżący nie wykazał ich także w przychodach do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśniono również, że kwestia bonów pojawiła się za to w kontekście "współpracy" skarżącego z firmami C Sp. z o.o., tj. przekazywania tych bonów zamiast świadczenia wskazanych na wystawionych fakturach usług promocyjnych. Organ odwoławczy zauważył, iż w zakresie wystawionych faktur dla ww. firmy organ I instancji stwierdził zawyżenie przychodów, ponieważ przedmiotowe usługi promocyjne faktycznie nie były wykonane. Tym samym organ I instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia, stwierdzając pozaewidencyjny obrót spornymi bonami/kuponami H1. Podsumowując uznano, że organ I instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie przychodów skarżącego w 2007 roku, zmniejszając przychód do opodatkowania, gdyż usługi promocyjne dla firmy C Spółka z o.o. nie były faktycznie wykonane oraz zwiększając przychód do opodatkowania z powodu pozaewidencyjnego obrotu bonami H1. Odnośnie ustaleń w zakresie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 8.832.926,50 zł, związanych z zakupem bonów H1 przypomniano, że organ I instancji ustalił, iż w 2007 roku skarżący dokonywał zakupu bonów od H Sp. z o.o. Nabycia te jednak nie zostały ujęte w księgach podatkowych. Otrzymywane dokumenty od firmy H Sp. z o.o. oraz zasady współpracy ustalone na podstawie pisma tej spółki z dnia 03.07.2014r. zostały przedstawione przy omówieniu zaniżenia przychodów. Tym samym słusznie organ I instancji i uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów skarżącego kwotę 8.832.926,50 zł. W zakresie ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 4.051.533,28 zł, związanych z fakturami mającymi dokumentować zakup kart prepaid W 100 i W 50 od firmy B- P. M., A. M. Sp. j., organ II instancji przedstawiając obszerną analizę materiału dowodowego (jak również przytaczając wcześniejsze wyroki WSA w Łodzi dotyczące działalności skarżącego) stwierdził, iż ocena materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zakup kart W 50 i W 100 nie miał miejsca. Wskazano, że B nie mogła sprzedać stronie wskazanych kart albowiem ich sprzedawca M- P. B. nie mógł nimi dysponować gdyż dostawcą do jego firmy był podmiot nieistniejący tj. N sp. z o.o., co wynika z braku wpisu do KRS tego podmiotu gospodarczego, posiadania numeru NIP osoby fizycznej a także podania nieprawdziwego adresu. Za tą wersją przemawiały także zeznania prezesa W, który stwierdził, że produkty tej firmy nie były sprzedawane do N. Macając na uwadze powyższe w ocenie organu odwoławczego zasadnie organ I instancji nie uznał prowadzonych przez skarżącego w 2007 roku ksiąg rachunkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W świetle art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej słusznie odstąpił od szacowania, bowiem dane wynikające z zapisów na kontach przychodów i rozchodów uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku prowadzonego postępowania pozwoliły na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nierzetelność dokumentu podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a dokumentu nieodzwierciedlającego faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody mające dokumentować zakup kart W od spółki B są fikcyjne. Podkreślono, że swoich twierdzeń, dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe spornych wydatków, jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, skarżący nie poparł przekonywującymi dowodami. Brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został zatem zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. należało zatem uznać, że oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów wiarygodnych i miarodajnych, które potwierdzałby przebieg operacji gospodarczych w każdym ich aspekcie, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. Końcowo wyjaśniono, że w zakresie składek na ubezpieczenie zdrowotne organ I instancji obniżył obliczony podatek o kwotę 2.222,66 zł, tj. 8,75% i 9% podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, nie uwzględniając art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając jednakże na uwadze zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej oraz przepis art. 234 tej ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż nieprawidłowość ta, tj. zmniejszenie o wyższą kwotę - ustaloną przez organ I instancji -obliczonego podatku dochodowego od osób fizycznych, nie może mieć wpływu na podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania podniesiono, że postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego są bezzasadne, gdyż postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie przepisów prawa i podejmowane były wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz C Sp. z o.o., w sytuacji kiedy z zebranego materiału dowodowego nie wynika, by transakcje te nie miały miejsca, 2) art. 14 ust. 2 ww. ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu dochodu z transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości, tj. pozaewidencyjnej sprzedaży bonów H1, 3) art. 22 ust. 1 ww. ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych wydatków związanych z zakupem towarów od B- P. M., A. M. Spółka jawna, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez: a) oparcie rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji, b) rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego, 2) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych skarżącego w części zapisów dotyczących usług marketingowych świadczonych na rzecz C Sp. z o.o., zakupów dokonywanych od B oraz w zakresie tezy o niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, tj.: – w zakresie transakcji realizowanych z C Sp. z o.o., w tym nie przeprowadzenie dowodu z zeznań osób odpowiadających za działania promocyjne w spółce D Sp. z o.o, oraz w skalpach F, – rzeczywistego przebiegu akcji marketingowych, b) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie podmiotów, na rzecz których zdaniem organu miało dojść do rozporządzenia przez skarżącego w sposób pozaewidencyjny towarami oraz ceny za jaką do rozporządzenia doszło, c) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. U., na okoliczność dostarczania przez skarżącego bonów H1 w ramach akcji promocyjnych świadczonych na rzecz K, d) nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu - dokumentacji źródłowej spółki W S.A., stanowiącej podstawę do złożenia oświadczenia przez A. S. w zakresie produkcji i wprowadzania do obrotu kart W, 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań, 5) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: – przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej - w zakresie zeznań świadków złożonych na okoliczność prowadzenia akcji promocyjnych na rzecz C Sp. z o.o., – przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego wskutek nie wskazania podmiotów, na rzecz których Skarżący miał zdaniem organu dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz od których miałoby następować nieodpłatne ich nabycie, 6) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł jej oddalenie podnosząc argumentację wyzkazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. strona złożyła pismo procesowe wraz z wnioskiem dowodowym w trybie art. 106 § 3 ppsa o przeprowadzenie dowodu z kopii przesłuchania podejrzanego B. W. z 9 sierpnia 2016 r. a także ustosunkowała się do treści odpowiedzi na skargę. Postanowieniem wydanym na rozprawie sąd wniosku dowodowego strony nie uwzględnił. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie jest zasadna . Jak wynika z jej treści pełnomocnik podatnika zarzucił przede wszystkim naruszenie przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania podatkowego, które odnosiły się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny już zebranych dowodów w zakresie zewidencjonowanego przychodu dotyczącego usług promocyjnych i marketingowych oraz kosztów uzyskania przychodu z tym związanych, pozaewidencyjnego obrotu bonami H1 także kosztów podatkowych powstałych w tym zakresie, wreszcie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów związanych z kartami prepaid W, które w rzeczywistości nie zostały poniesione. W ocenie Sądu zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i jego oceną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego też skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa procesowego a poczynione w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalenia w sposób właściwy odniesiono do regulacji przepisów prawa materialnego, co czyni także kierowane w tym zakresie zarzuty za nieusprawiedliwione. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd oddalił wniosek zgłoszony w trybie art. 106 § 3 ppsa albowiem obejmował on treść zeznań podejrzanego B. W. odnotowanych w protokole przesłuchania, który to dowód był przeprowadzony po wydaniu zaskarżonej decyzji a zatem nie mógł być przedmiotem oceny organu odwoławczego i nie stanowił elementu, który doprowadziłby do wyjaśnienia istotnych wątpliwości , które w ocenie sądu nie występują. Przechodząc do analizy zarzutów skargi, wbrew ich treści, ustalenia i wnioski organów podatkowych o ewidencjonowaniu przez skarżącego faktur nieodzwierciedlających sprzedaży usług promocyjnych na rzecz C sp. z o.o., pozaewidencyjnej sprzedaży bonów H1 oraz zawyżenia kosztów podatkowych w związku z zakupami kart W według faktur zakupu od B- P. M., A. M. Sp. j w W. są w pełni uzasadnione właściwie zgromadzonym materiałem dowodowym, a ocena tego materiału jest wszechstronna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia w sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § Ordynacji podatkowej, jak też zarzut naruszenia art. 193 § 4 i art. 210 § 4 tej ustawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do ustaleń dotyczących współpracy z firmą C w ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że kluczowe znaczenie dla oceny sprawy w tym zakresie mają zeznania T. K., który pełnił funkcję prokurenta i dyrektora generalnego Spółki z o.o. C. Z powołanych przez organy zeznań tego świadka (złożonych 3 krotnie) niewątpliwie wynika, że skarżący nie wykonywał na rzecz C Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie żadnych "usług promocyjnych" w dużych sieciach handlowych. Zeznania T. K. są logiczne, jednoznaczne, spójne wewnętrznie i szczegółowo opisują przebieg zdarzeń związanych z procederem przyjmowania od skarżącego pustych faktur w celu uzyskania środków na łapówki, mające stanowić środek dla intensyfikacji sprzedaży produktów spółki. T. K. sam uczestniczył w tym procederze i dlatego miał pełną wiedzę w tym zakresie. Nie są to zatem wiadomości "z drugiej ręki", ale z pewnego źródła. Istotna wartość dowodowa i wiarygodność zeznań tego świadka jest potwierdzona innymi okolicznościami sprawy, które jednocześnie wskazują na to, że przedmiotowe zeznania, wbrew zarzutom skargi, wcale nie są jedynym dowodem potwierdzającym ustalenia organów co do fikcyjności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz Spółki z o.o. C. Tenże świadek, jako dyrektor generalny tej firmy, złożył w czerwcu 2011 r. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego w latach 2009-2011 polegającego na przyjęciu i zaksięgowaniu faktur przez spółkę C wystawionych przez firmę M. K. niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Z zawiadomienia tego wynikało, że proceder ten trwał od 2006 r. Istotne jest także to, że Spółka C złożyła korektę deklaracji CIT za 2007 r. uiszczając wszelkie należności podatkowe z niej wynikające. Przy czym korekta ta dotyczyła wszystkich faktur wystawionych przez skarżącego na łączną kwotę 756.487,75 zł netto. Takie działania Spółki C niewątpliwie potwierdzają treść zeznań T. K., a ponadto zasady wiedzy i doświadczenia życiowego nie pozwalają na wskazanie racjonalnego powodu, dla którego tenże K. miałby pomawiać M. K. o dokonanie czynu, którego nie popełnił, przy okazji narażając Spółkę, której jest dyrektorem generalnym, na konsekwencje podatkowe, a siebie samego także na konsekwencje karne, nawet w ramach tzw. czynnego żalu. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniami autora skargi, że złożenie korekty zeznania podatkowego przez Spółkę C nie uwiarygodnia zeznań K. ponieważ dla tej spółki nie było to znaczne obciążenie finansowe. Sąd nie podziela także argumentów strony skarżącej, że inne dowody zebrane w sprawie podważają ustalenia organów oparte o zeznania T. K. W tym zakresie strona skarżąca powołała się na zeznania świadków, a mianowicie W. F. i B. W., poprzednich dyrektorów generalnych Spółki z o.o. C, a także zeznania świadków L. W. i A. C. Ten ostatni świadek , menager w firmie E zeznała, że z firmą C współpracowała od połowy 2007 r. do połowy 2009 r., a przedmiotem corocznych kontraktów była dostawa towarów przez C, warunki handlowe, terminy płatności, ogólne zapisy dotyczące promocji produktów. Wykonawcą akcji promocyjnych był E. Mogli to być pracownicy E i mogli to być przedstawiciele handlowi. Nie były w to angażowane żadne firmy zewnętrzne. Świadek zeznała, że nic jej nie mówi firma A i nigdy nie słyszał o tej firmie. Z kolei świadek W. - pracownik sieci handlowej E w latach 2000 - 2011, negocjator warunków współpracy z C podał, że spółka jedynie w 2006 r. przy organizacji akcji marketingowych mogła korzystać z firmy zewnętrznej (później zajmowała się tym firma P należąca do E), aczkolwiek nie kojarzy on firmy skarżącego. Oboje wyżej wymienieni świadkowie nie słyszeli zatem o firmie skarżącego. Z tych jednoznacznych zeznań nie można przecież wyprowadzać stwierdzenia, że świadkowie nie wykluczyli udziału skarżącego w akcjach promocyjnych na rzecz Spółki C, i że tym samym zeznania te skutecznie podważają obszerne, dokładne i jednoznaczne zeznania T. K. Dodatkowo należy też wskazać, że także inne dowody, jak np. zeznania D. G., kierownika działu kluczowych klientów w firmie E od 2010 r. (zatrudnionej w tym dziale wcześniej bo od 1999 r.), nie potwierdzają wykonywania w 2007 r. usług przez skarżącego na rzecz Spółki C. Zeznania tego świadka mają istotne znaczenia, bo świadek rozliczała faktury wynikające z działań promocyjnych, sprawdzała je pod względem merytorycznym, czy dana promocja się odbyła. Jak zeznała, nie słyszała o firmie A oraz nie widziała faktur wystawionych przez tę firmę i nie wiadomo jej było, żeby Spółka C zlecała takiej firmie organizację promocji. Prawidłowość ustaleń organów w tym zakresie potwierdzają także zeznania innych świadków, jak R. K., dyrektora marketingu w firmie C i J. P., menagera w firmie E, a także pisemne odpowiedzi udzielone przez sieci handlowe. Żadna z tych sieci nie potwierdziła, aby skarżący prowadził w jej obiektach akcje promocyjne produktów Spółki C w 2007 r., z tym, że z ewidencji rachunkowej E wynika, że skarżący świadczył na jej rzecz usługi marketingowe jedynie w 2005 r. W tych okolicznościach wyjaśnienia strony skarżącej, że takie akcje promocyjne były przez skarżącego prowadzone, ale bez wiedzy sieciowych właścicieli konkretnych obiektów, bo trwały krótko, odbywały się na drogach dojazdowych lub na parkingach, a nie wewnątrz sklepów, więc nie wymagały zgody właścicieli sklepów, są przede wszystkim gołosłowne, a poza tym niewiarygodne. Jest bowiem co najmniej mało prawdopodobne, aby Spółka C miała płacić skarżącemu za jakieś działania promocyjne prowadzone gdzieś na parkingach, czy drogach dojazdowych, gdy jednocześnie miała zawarte umowy z sieciami handlowymi, poprzez które sprzedawała swe wyroby, na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach, co przecież wiązało się z ponoszeniem kosztów. Odnosząc się do wskazywanych zeznań W. oraz F., mających podważać zeznania K., podnieść należy, że ten drugi będący dyrektorem generalnym w spółce C w latach 2008 -2009 nie mógł wiedzieć jak przebiegały akcje promocyjne z udziałem podmiotów trzecich w tym wyświadczone ewentualnie przez skarżącego w roku 2007, co jest oczywiste na osi czasu, i co znamienne , w tym okresie nie kojarzy firmy skarżącego. Tym samym jego zeznania nie mają żadnego wpływu na zeznania K., którego stanowisko traktował jako autonomiczne, nie wkraczając w jego kompetencje , a na podstawie struktury spółki wnioskował , że to właśnie ów K. miał za zadanie utrzymywanie kontaktów m.in. z firmą skarżącego. Z kolei W. jakkolwiek potwierdził, że spółka przez niego kierowana współpracowała z firmą A to zdał się w tym zakresie na T. K., który by odpowiedzialny za tę współpracę. Oznacza to, że zeznania poprzedników K. na stanowiskach dyrektora naczelnego i dyrektora generalnego w spółce C w żadnej mierze nie podważając zeznań T. K. w zakresie nielegalnej współpracy ze skarżącym , który wystawiał faktury na akcje promocyjne, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W złożonej skardze zawarty jest zarzut polegający na nieuwzględnieniu wniosku o przesłuchanie w toku postępowania osób odpowiedzialnych w D Spółka z o.o. oraz w sklepach F za działania promocyjne. Z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z treści art. 188, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony nie tylko wówczas, gdy wniosek taki dotyczy okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, ale także w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania. Inna rzecz, że taką interpretację wyżej wskazanego przepisu należy stosować ostrożnie, tak aby nie pozbawiać strony możliwości obrony jej racji w toku postępowania, co prowadziłoby do oczywistego naruszenia zasady opisanej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Akurat w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę już zebrany materiał dowodowy, a w szczególności zeznania T. K., niebudzące żadnych wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością, potwierdzone zeznaniami innych świadków, przeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów było zbędne, tym bardziej, że w aktach sprawy znajduje się pisemne oświadczenie pochodzące z firmy D wykluczające prowadzenie przez skarżącego jakichkolwiek akcji promocyjnych na terenie sklepów tej sieci. Podsumowując tę część rozważań słuszna jest teza zaskarżonej decyzji, że zebrany materiał dowodowy pozwalał organom w sposób uzasadniony przyjąć, że faktury dotyczące usług promocyjnych wystawione przez skarżącego na rzecz Spółki C nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym podatnik nie uzyskał przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.f. . Nie doszło tym samym do naruszenia tego przepisu. Sąd nie uznał też za uzasadnione zarzutów skargi w kwestii ustaleń organów podatkowych w zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży towarów w postaci bonów H1. Poza sporem jest to, że w 2007 r. skarżący zakupił na znaczną kwotę, bo ponad 8,5 milionów zł bony H1 od H sp. z o.o. , które według strony skarżącej związane były ze świadczonymi usługami promocyjnymi i co do zasady były rozdysponowywane krótko po zakupie. Nabycie to nie zostało ujęte w księgach podatkowych. Organy podjęły działania mające na celu wyjaśnienie, czy podatnik rzeczywiście zużywał wyżej wskazane towary w prowadzonych przez siebie akcjach promocyjnych i w tym celu zwróciły się do jego kontrahentów ze stosownymi zapytaniami, na czym polegały usługi promocyjne świadczone przez skarżącego i jakie materiały były wykorzystywane podczas tych akcji. Organy uznały, że nie ma wiarygodnych dowodów na zużycie tych towarów w prowadzonych przez skarżącego akcjach promocyjnych. Te ustalenia są prawidłowe, oparte na logicznych wnioskach wyprowadzonych ze zgromadzonego materiału dowodowego. Skoro część kontrahentów skarżącego wskazała na czym polegały świadczone przez skarżącego usługi promocyjne, często opierając się na oświadczeniach samego usługodawcy załączanych do faktur sprzedaży usług, i jednocześnie nie potwierdziła wykorzystywania wyżej wskazanych towarów, to organy miały prawo przyjąć, że towary te nie były zużyte w czasie tych akcji. Logiczny jest bowiem wniosek, że zleceniodawca usługi promocyjnej chce wiedzieć na czym taka usługa ma polegać i jak jest wyliczana jej wartość, bo przecież za to płaci. Nie ma zatem podstaw, aby podważać udzielone odpowiedzi przez tych kontrahentów, którzy nie potwierdzili zużywania przez skarżącego bonów H1 w akcjach promocyjnych prowadzonych na ich rzecz. Część zarzutów związanych z przypisaniem skarżącemu pozaewidencyjnego obrotu wyżej wskazanymi towarami – bonami dotyczy relacji z firmą K. Skarżący zarzucił błędną ocenę zeznań świadków, w szczególności nie danie wiary zeznaniom J. K. dyrektora regionalnego sprzedaży spółki K oraz A. U. Ten pierwszy bowiem stwierdził, że zlecał podległym mu pracownikom (Area Sales Manager) zakup bonów H1, które pochodziły od firmy skarżącego. Bony otrzymywał od podległych pracowników D. K., A. U., M. G. oraz T. W. Według twierdzeń autora skargi na otrzymywanych fakturach z opisaną usługą promocyjną, ich wartość obejmowała wartość zakupionych bonów. Zarzuty te nie są uzasadnione. Przede wszystkim należy podkreślić, że w tym zakresie organ kontroli skarbowej przeprowadził dokładne postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego. Przesłuchano kilku świadków związanych z firmą K. Organy podatkowe wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary zeznaniom J. K. oraz A. U., która oświadczyła w złożonych na piśmie wyjaśnieniach, że " pamięta że były bony H1" oraz, że " możliwe, że ja je zamawiałam w A lub jakiejś innej agencji, ale dokładnie nie pamiętam". Rozważania administracji podatkowej w tym zakresie są logiczne, organ wskazuje na sprzeczności w poszczególnych zeznaniach, w tym także na sprzeczności pomiędzy zeznaniami J. K. oraz świadków T. W. i M. G., którzy wskazani przez tego pierwszego, rzekomo mający dostarczać K. bony H1 nabyte od skarżącego, zaprzeczyli tym zdarzeniom. Jeśli chodzi o oświadczenia A. U. zgodzić się należy z administracją podatkową, że są one enigmatyczne, lakoniczne, nie wskazują żadnych podlegających weryfikacji faktów czy zdarzeń, w ramach których dochodziło do wykorzystania bonów w działalności K. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera treść cytowanego pisma K, w którym jednoznacznie wskazano, że w okresie o którym mówili K. i U. A nie dostarczała bonów H1 oraz nie wykorzystywała w działaniach promocyjnych. Forma w jakiej organ uzyskał informacje od A. U. a mianowicie na piśmie wobec jej nieobecności w kraju, zdaniem sądu nie wpływa na możliwość oceny tych wyjaśnień, i jak domagał się skarżący przesłuchania jej bezpośrednio przez organ podatkowy, czyniąc dowód pozyskany na piśmie w zakresie jej twierdzeń o współpracy z firmą M. K., za poddający się ocenie. Jak wynika z art. 180 § 1 OP. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. To, iż nie doszło do przesłuchania tego świadka nie powoduje automatycznie, że inna forma uzewnętrznienia jego wiedzy o faktach jest bezwartościowa. Organy analizowały otrzymane na piśmie odpowiedzi A. U. na zadane pytania, i w ramach regulacji art. 191 Op. miały prawo do własnej ich oceny, czemu dały wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego aktu na str. 20 . Sąd ocenę tę akceptuje. Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem wykorzystywania bonów w działalności skarżącego jest to, że podatnik nie ujął ich w kosztach podatkowych, skorą są one elementem uzyskiwania z ich użyciem przychodów. Zdaniem sądu przyjęte przez organy ustalenia znajdują usprawiedliwienie w zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego, a brak ujęcia przychodów oraz wydatków związanych z ww. bonami świadczy o ewidentnym naruszenia przepisów traktujących o przychodach oraz kosztach ich uzyskania. Organ odwoławczy w sposób uprawniony, w oparciu o dane pozyskane z firmy podatnika wyliczył marże do poniesionych kosztów , co pozwoliło na określenie przychodu do opodatkowania z tytułu pozaewidencyjnego obrotu rzeczonymi bonami H1 ( str. 22 uzasadnienia decyzji ). Wbrew zatem zarzutom skargi także i w odniesieniu do tego elementu składającego się na podstawę opodatkowania w ramach uzyskiwanych przychodów, nie doszło do naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Konsekwentnie , wobec treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. , organ zasadnie uznał w związku z przyjęciem, iż wystąpił przychód niezaewidencjonowany, że kosztem jego poniesienia są wydatki na nabycie bonów H1 według nie kwestionowanych dowodów ich zakupu, otrzymanych od H Sp. z o.o. przy piśmie z 3 lipca 2014 r. Przechodząc do oceny zarzutów związanych z niewłaściwym zrekonstruowaniem stanu faktycznego przez organy w odniesieniu do współpracy skarżącego z firmą B, poprzez przyjęcie, że do nabycia kart W nie mogło dojść, albowiem podmiot ten nimi nie mógł dysponować, uznać należy je także za nieuprawnione. W głównej mierze zasadzają się one na nie przesłuchaniu A. S. prezesa W i oparciu się na jego pisemnych oświadczeniach, nie przesłuchaniu A. U., a także nie zbadaniu specyfiki obrotu " zdrapkami" czy też kartami "pre-paid". Przypomnieć na wstępie należy w jaki sposób miało dojść do nabycia kart W przez Spółkę jawną B, w dalszej kolejności dokonania od niej zakupu rzeczonych kart przez skarżącego wedle zakwestionowanych faktur przez organy. Jak wynika z pozyskanych przez administrację podatkową materiałów dowodowych wskazana spółka nabyła karty od P. B. – firma M, który uprzednio nabył karty od spółki z o.o. N w W. Organ kontroli skarbowej ustalił, że taka spółka nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym. Pod adresem wskazanym jako siedziba tej spółki nie jest zarejestrowana żadna spółka. Organ ustalił, że właścicielem budynku znajdującego się pod tym adresem jest osoba fizyczna, która oświadczyła, że w latach 2007-2009 nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wynajmowała lokalu. Numer identyfikacji podatkowej widniejący na fakturach wystawionych przez ww. spółkę należy do osoby fizycznej, która nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że powyższe okoliczności świadczą o tym, że Spółka N to podmiot fikcyjny, a tym samym faktury sygnowane nazwą tej spółki nie dokumentują faktycznych transakcji. W konsekwencji spornych kart nie mógł nabyć od tej spółki P. B., Spółka B ani skarżący. W ocenie Sądu nie są uzasadnione zarzuty błędnego utożsamiania przez organy podatkowe spornych kart pre-paid nabytych od B z konkretnymi kartami firmy W. Zarzut ten oparty jest o zeznania P. M., który stwierdził, że nazewnictwo W stosowane przez P. B., od którego kupował karty, oznaczało tylko doładowania telefonów komórkowych o różnej wartości i różnych sieci. Jednakże zeznania te w tym zakresie nie są przekonującym dowodem. Istniały bowiem konkretne towary w postaci kart pre-paid W 100 i W 50, które były produktami firmy W. Ich charakter opisał P. B. przesłuchany 21.05.2012 r. podając, że są to karty do wykonywania połączeń telefonicznych. Kupuje się kartę, zdrapuje i umożliwia to wykonanie tańszego połączenia. A więc nie jest to ciąg znaków jak dowodzi skarżący ale jak wynika z faktur , którymi dysponuje strona przedmiotem transakcji były to karty W o określonych nominałach. Wbrew ocenie strony organ odwoławczy w sposób szczegółowy odniósł się do zarzutu niezbadania specyfiki obrotu zdrapkami czy też kartami pre-paid, dając temu wyraz na str. 30 zaskarżonej decyzji. Sąd argumentację tę podziela. O nierzetelności transakcji strony związanych z zakupami kart od B zaświadczają także zeznania A. S. oraz jego wyjaśnienia. W tym zakresie nie jest zasadny zarzut , oparty na twierdzeniu, że materiał dowodowy w postaci oświadczenia A. S. został zebrany sprzecznie z prawem, z naruszeniem regulacji art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i arf. 191 Ordynacji podatkowej wobec nie uwzględnieniu poglądów wyrażonych w wyrokach - WSA w Warszawie III SA/WA 452/13 wydanym wobec B, który miał wpływ na wyrok WSA w Łodzi I SA/ŁD 883/15 dotyczący tego samego okresu rozliczeniowego 2007 tyle, że w zakresie podatku VAT, którym WSA w Łodzi uchylił decyzję organu odwoławczego ze wskazaniem na uchybienia w przedmiocie niewystarczającego zgromadzenia materiału dowodowego celem jednoznacznego rozstrzygnięcia o transakcjach zdziałanych ze spółką B. Jak wskazał bowiem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, orzeczenie WSA w Warszawie dało asumpt do uchylenia poprzedniej decyzji organu I instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych , i ponownego procedowania kwestii zwianych z nabyciem kart W od B, w ramach którego przesłuchano prezesa W. Z akt rozpoznawanej aktualnie sprawy wynika, że doszło do przesłuchania tego świadka w dniu 24 października 2013 r. Oceniając kompleksowo złożone przez niego wyjaśnień oraz zeznania, wskazują one, że B nie mogła dokonywać transakcji kartami W o wartości 100 zł , albowiem produkt o tej wartości dostępny był jedynie w wersji elektronicznej. Tymczasem skarżący posiadał w swej dokumentacji faktury wystawione przez B z tytułu zakupu kart pre-paid, a w tym kart W 100 i W 50. W taki też sposób towary te były oznaczone na spornych fakturach zakupu. Trudno zatem twierdzić, że faktury te odnosiły się do produktów innych firm, czyli innych produktów. Faktura dokumentuje sprzedaż określonego w niej towaru. Jeśli wystąpi stan kiedy sprzedaż obejmuje inny towar niż ten, który wyspecyfikowany jest na dokumencie sprzedaży – fakturze, oznacza to, że faktura ta nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanej. Nie można zatem przyjąć stanowiska podatnika, że bez znaczenia dla oceny transakcji, które przedsięwziął z B jest okoliczność rodzaju kart , które w rzeczywistości stanowiły przedmiot sprzedaży. W dalszej kolejności zauważyć należy, iż z porównania ilości nabycia kart W 50 z ilością wyemitowaną przez operatora spółkę W wynika, że B nie mogła nabyć takiej ich ilości jak wskazano w spornych fakturach od M- P. B. a zatem i sprzedać skarżącemu takiej ilości kart jak wykazano na fakturach , i co równie istotne wśród bezpośrednich nabywców produktów spółki W nie było kontrahentów takich jak N czy M. Dodatkowym argumentem wspierającym tezę, iż nie doszło do rzeczywistych transakcji opisanych na fakturach, którymi dysponował skarżący jest brak dowodów zapłaty za towar. W 84 przypadkach na 87 strona nie dysponuje ani dowodem przelewu, ani dokumentem KW wystawionym przez skarżącego ani też dokumentem KP wystawionym na rzecz podatnika przez rzekomego dostawcę kart tj. spółkę B. Zdaniem sądu organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy na okoliczność kontaktów handlowych skarżącego z B a następnie prawidłowo go oceniły twierdząc, że faktury wystawione przez tę spółkę na zakup kart W 50 i W 100 nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co istotne zarzuty kierowane wobec poczynionych ustaleń przez organy pozostają jedynie w sferze werbalizacji. Strona poza kwestionowanymi fakturami nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na rzeczywiste poniesienie wydatków. Nie są więc w tym zakresie uzasadnione zarzuty naruszenia przywołanych przez autora skargi przepisów postępowania podatkowego. Tym samym strona nie wykazała zaistnienie przesłanek określonych a art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. . Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. Z przytoczonych powodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. m.m.