I SA/Łd 616/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 7 czerwca 2022 r. nr 368000-COP.4103.24.1.2021.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. oddala skargę. Jak wynika z akt sprawy, że postanowieniem z 8 lutego 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej także: organ lub NŁUCS) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec R. S. (dalej także: Strona lub Skarżący), w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. Przedmiotowe postępowanie przeprowadzone zostało w wyniku przekształcenia, na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813 z późn. zm., dalej także: ustawa o KAS), kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Strony. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą P., której przedmiotem była sprzedaż hurtowa torebek i wyrobów skórzanych pod marką P. Skarżący prowadził sprzedaż w boksach na terenie Centrum Handlowego P1 oraz na terenie kraju wysyłkową sprzedaż za pośrednictwem firm PHU M. oraz FP P2, które dostarczane były za pobraniem przez przewoźników General Logistics Systems Poland Sp. z o.o. (dalej także: GLS) oraz DPD Polska Sp. z o.o. (dalej także: DPD). Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że Skarżący w okresie od stycznia do września 2018 r. zaniżył podatek należny w łącznej wysokości 104.884 zł z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży wysyłkowej (paczek) dla odbiorców krajowych oraz wartości dostaw wykazanych przez P3, będących faktycznie dostawami dokonanymi przez Skarżącego, czym naruszył przepisy art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej także: ustawa o VAT). Na wskazaną kwotę zaniżenia składają się: - kwota 71.436 zł, wynikająca z niezaewidencjonowania obrotu generowanego sprzedażą wysyłkową dla odbiorców krajowych, realizowaną przy użyciu usług kurierskich świadczonych przez PHU M. oraz F.P. P2, - kwota 33.448 zł, wynikająca z wartości dostaw wykazanych przez P3, będących faktycznie dostawami dokonanymi przez Stronę. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z 30 grudnia 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony 13 stycznia 2021 r., w którym wskazano na ustalone w jej toku nieprawidłowości. Skarżący nie skorzystał z uprawnienia do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych, w związku z powyższym, na mocy postanowienia z 8 lutego 2021 r., kontrola celno-skarbowa wszczęta wobec Strony w ww. zakresie została przekształcona w postępowanie podatkowe. Opierając się na wynikach przeprowadzonego wobec Skarżącego postępowania dowodowego NŁUCS wydał 8 lipca 2021 r. decyzję, w której określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń-wrzesień 2018 r. w łącznej wysokości 157.039 zł. Pismem z 2 sierpnia 2021 r. pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. NŁUCS, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z 7 czerwca 2022 r., uchylił decyzję z 8 lipca 2021 r., w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za: styczeń-wrzesień 2018 r. i orzekł co do istoty sprawy, określając w tej części zobowiązania i usług. Organ odwoławczy uznał, że wartość dostaw wykazanych na fakturach przez P3, będących faktycznie dostawami dokonanymi przez P. stanowi kwotę brutto, zawierającą "w sobie" należny podatek, który powinien być wyliczony metodą w "stu", a nie jak przyjął organ I instancji, metodą "od sta". Wyjaśnił, ze zgodnie z wyrokiem TSUE z 1 lipca 2021 r., C-521/ł9, niezadeklarowane kwoty otrzymanego wynagrodzenia zawierają podatek VAT. Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78, w świetle zasady neutralności podatku VAT należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnicy VAT w wyniku oszustwa nie zgłosili administracji podatkowej zaistnienia transakcji, nie wystawili faktur ani nie wskazali dochodów osiągniętych przy tej transakcji w deklaracji dotyczącej podatków bezpośrednich, odtworzenie przez dane organy podatkowe w ramach kontroli takiej deklaracji kwot zapłaconych i otrzymanych przy rozpatrywanej transakcji należy uznać za cenę, która zawiera już podatek VAT. Wobec powyższego, organ dokonał wyliczenia podatku należnego w odniesieniu do kwestionowanych faktur w prawidłowej wysokości, tj. w łącznej kwocie 27.193,00 zł,, wyliczonej zgodnie z art. 106e ust. 7 ustawy o VAT, tj. w kwocie niższej od określonej przez organ I instancji. W konsekwencji organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia decyzji organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy, określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2018 r. w prawidłowych wielkościach. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 7 czerwca 2022 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: • naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust, 1, art. 19a ust 1 i art. 15 ust 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym, że D. B. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w 2018 r., a jedynie firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez Stronę, co skutkowało bezzasadnym przypisaniem wartości dostaw wykazanych przez firmę P3 w poszczególnych miesiącach 2018 r. do działalności P. jako dostaw wykonywanych w ramach tej działalności, podczas gdy dostawy te były dokonywane w ramach faktycznie prowadzonej działalności przez firmę P3 w poszczególnych miesiącach 2018 r., a więc brak podstaw do przypisania ich do działalności P.; - art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 23 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej także: O.p.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż zebrane dane sprzedaży realizowanej wysyłkowo (za pośrednictwem firm kurierskich) zawierają dostateczne informacje do określenia podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2018 r. wespół z księgą podatkową Skarżącego, podczas gdy już z samych zeznań świadków, tj. M. K. i T. Ł. jednoznacznie wynika, iż nie byli oni w stanie zidentyfikować nadawcy nicków wskazanych przez ograny, tj. S. i P., a więc brak podstaw do przypisania tych transakcji do działalności P., a tym samy powiększenia przychodów tej działalności o kwoty wskazane w zaskarżonej decyzji, jak i o kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w niej wskazaną, a także dodatkowo w sytuacji, gdy na dokumentach związanych z wysyłką paczek widniał podpis D. B., która prowadziła wówczas własną działalność gospodarczą, a zatem przesyłki te mogły dotyczyć prowadzonej przez nią działalności, co z kolei skutkuje brakiem podstaw do przypisania tych transakcji do działalności P., a tym samy powiększenia przychodów tej działalności kwoty wskazane w zaskarżonej decyzji, jak i o kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w niej wskazaną; - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art.19a, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przypisaniem wartości dostaw wykazanych przez firmę P3 w poszczególnych miesiącach 2018 r. do działalności P. jako dostaw wykonywanych w ramach tej działalności, a także bezpodstawnym przypisaniem transakcji dedykowanych dla nicków S. i P. do działalności P., a tym samym powiększeniem przychodów tej działalności o kwoty wskazane w zaskarżonej decyzji, jak i o kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w niej wskazaną, w sytuacji gdy D. B. prowadziła własną działalność gospodarczą i składała podpisy na dokumentach dotyczących spornych paczek, a z samych zeznań świadków, tj. M. K. i T. Ł. jednoznacznie wynika, iż nie byli oni w stanie zidentyfikować nadawcy nicków wskazanych przez ograny, tj. S. i P., a więc brak podstaw do przypisania tych transakcji do działalności P.; • naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 193 § 4 O.p. w zw. art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdzie rejestr sprzedaży VAT firmy P. za poszczególne miesiące 2018 r. uznano za nierzetelny podczas, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednoznaczna możliwość przypisania nicków wskazanych przez ograny, tj. S. i P. do działalności P., a tym samym uznania, że rzeczony rejestr VAT nie zawiera zaewidencjonowanych w tym zakresie wszystkich obrotów dotyczących sprzedaży towarów we wskazanych miesiącach; - art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne dla Strony rozstrzygnięcia, pomijając przy ocenie całokształtu materiału dowodowego dowody przemawiające na korzyść podatnika, bez wykazania w treści decyzji dlaczego odmówiono im wiarygodności; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. art, 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, selektywnie wybranym materiale dowodowym oraz przeprowadzanie większości dowodów na okoliczność dotyczące dostawy towarów, które w praktyce zostały przeprowadzone w sposób niepełny i nierzetelny, a to bez kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało przedwczesnością rozstrzygnięcia chociażby w zakresie przypisania wartości dostaw wykazanych przez firmę P3 w poszczególnych miesiącach 2018 r. do działalności P., jako dostaw wykonywanych w ramach tej działalności, gdzie brak było dowodów potwierdzających tezę, iż D. B. nie prowadziła działalności gospodarczej w tamtym okresie, czy powiększeniem przychodów Skarżącego w oparciu o dane sprzedaży realizowanej wysyłkowo (za pośrednictwem firm kurierskich), podczas gdy już z samych zeznań świadków, tj. M. K. i T. Ł. jednoznacznie wynika, iż nie byli oni w stanie zidentyfikować nadawcy nicków wskazanych przez ograny, tj. S. i P.; - art. 123 O.p. w zw. art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nieuwzględnienie w treści decyzji stanowiska Strony wyrażonego w trakcie trwania postępowania podatkowego w kontekście prowadzenia przez D. B. działalności gospodarczej pod firmą P3, jak i rozbieżności oraz mankamentów w materiale dowodowym w postaci treści zeznań świadków, jak i braków formalnych protokołu z badania dokumentów i ewidencji, a w konsekwencji nieprzedstawienie przez organ przyczyn odmowy wiarygodności temu stanowisku; - art. 124 O.p. w zw. art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez wydanie decyzji zawierającej nielogiczne wnioski i brak przedstawienia rozumowania organu, co uniemożliwia przyjęcie, że stanowisko zajęte przez organ jest słuszne; - art. 191 O.p. w zw. art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przybierające postać oczywiście dowolnej oceny dowodów, polegające na przyjęciu fikcyjności działalności prowadzonej przez D. B., czy odmowy wiarygodności i spójności zeznań świadków M. K. i T. Ł. w zakresie ustalenia nadawcy spornych paczek, które były przedmiotem wysyłki w zatrudniającej ich firmie transportowej; - art. 210 § 4 O.p. w zw. art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze odnosi się do podmiotu trzeciego, tj. D. B., a nie do Skarżącego, nie odnoszenie się do wyjaśnień Skarżącego i jego pełnomocnika oraz przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie przychodów osiąganych przez podatnika w spornych miesiącach, jak i kwoty zobowiązania podatkowego, określonego przez organ w spornym okresie. W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącego wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji organu w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, - zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę NŁUCS wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja dotycząca określenia Stronie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2018 r. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia o zasadności uznania zaniżenia przez Skarżącego podstawy opodatkowania za okresy od stycznia do września 2018 r. wobec niezaewidencjonowania sprzedaży wynikającej z: 1) obrotu generowanego sprzedażą wysyłkową dla odbiorców krajowych, realizowaną przy pomocy usług kurierskich, 2) wartości dostaw wykazanych przez P3, będących faktycznie dostawami dokonanymi przez P. Z zebranego przez organy materiału dowodowego wynika, że Skarżący w 2018 r. zajmował się, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą P., sprzedażą hurtową torebek i wyrobów skórzanych pod marką P. Sprzedaż dokonywana była w boksach na terenie Centrum Handlowego P1. Skarżący prowadził również na terenie kraju wysyłkową sprzedaż towarów za pośrednictwem firm kurierskich, tj. PHU M. oraz F.P. P2, które dostarczane były za pobraniem przez przewoźników GLS oraz DPD. Jak wynika z akt sprawy, do rozliczeń z ww. firmami kurierskimi Skarżący używał nicków S. oraz P. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); eksport towarów (pkt 2); import towarów na terytorium kraju (pkt 3); wewnątrzwspółnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 3()a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAX). Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAX podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT). W związku z tym, że w ustawie brak jest szczególnego przepisu regulującego moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy wysyłkowej, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm., dalej także: Kodeks cywilny), jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Ponadto, jak stanowi art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Z przywołanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą. Przenosząc powyższe na grunt przepisów o ustawy podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że generalnie moment dokonania dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, odpowiada momentowi wydania towarów, o którym mowa w art. 544 Kodeksu cywilnego. W sytuacji zatem, gdy towar jest wysyłany przez dostawcę do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora, kuriera), dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zgodnie z aktami sprawy sprzedawca, ukrywający się pod oznaczeniem S. oraz P., realizował w 2018 r. sprzedaż wysyłkową odzieży, korzystając z usług firm kurierskich, tj. PHU M. oraz F.P. P2, które dostarczane były za pobraniem przez przewoźników GLS oraz DPD. W ocenie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego zebrany w niej materiał dowodowy pozwala w sposób niebudzący wątpliwości zidentyfikować pod tym nickiem Skarżącego, a także fakt, iż dostawy wykazane przez P3, tak naprawdę były dostawami dokonanymi przez Stronę (szereg przesłanek wymienionych na str. 5-10 zaskarżonej decyzji). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę z powyższym wnioskiem organu w pełni się zgadza. Przypomnieć w tym miejscu należy, że udokumentowanie sprzedaży (także korekt sprzedaży) jest obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług (art. 106b ust. 1, art. 106j ust. 1, art. 111 ust. 1 i ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT). Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów, iż Skarżący w sposób nieprawidłowy dokonywał rozliczeń w podatku VAT i nie ujawnił w księgach podatkowych za 2018 r. całości sprzedaży wysyłkowej i nie zadeklarował od tej sprzedaży podatku należnego, zasługuje na aprobatę. Biorąc pod uwagę zebrane w sprawie dowody, przywołane w zaskarżonej decyzji, prawidłowo NŁUCS uznał, że Skarżący dokonywał w 2018 r. odpłatnych dostaw towarów w formule sprzedaży wysyłkowej, posługując się oznaczeniami S. oraz P., dla których to dostaw powstawał obowiązek podatkowy w dniu wydania towaru kurierowi. Strona nie przedstawiła kontrdowodów, które świadczyłyby o błędach w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że organ w celu zweryfikowania prawidłowości opodatkowania dokonywanej przez Skarżącego sprzedaży w 2018 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą P. pozyskał od przewoźników, tj. firm GLS oraz DPD wykazy przesyłek nadanych przez Stronę pod nickami S. i P. wraz z danymi odbiorców oraz kwotami pobrań. Analiza wykazu przesyłek pozyskanego od przewoźników GLS oraz DPD pozwoliła na ustalenie prawidłowej wartości pobrań w odniesieniu do dostaw nieudokumentowanych fakturami. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił obrót powstały w wyniku sprzedaży wysyłkowej, który był realizowany przy użyciu usług kurierskich wykonanych przez PHU M. oraz F.P. P2. Organ zasadnie przyjął do wyliczenia wartości sprzedaży nieopodatkowanej podatkiem VAT: kwoty netto z pobrań wskazanych w otrzymanych od firm kurierskich GLS i DPD wykazach paczek nadanych dla każdego kontrahenta oraz faktury VAT wystawione dla odbiorców paczek odpowiadające wysłanym paczkom. Odnosząc się do zarzutu Strony że organ notorycznie pomija w swoich ustaleniach zeznania świadków M. K. i T. Ł. (pracownicy firmy P2), iż: nie byli oni w stanie zidentyfikować nadawcy nicków wskazanych przez organy, Sąd stwierdza, że zeznania ww. osób obrazują sposób działalności firmy kurierskiej P2, a w szczególności kwestie związane z obsługą paczek, tzw. pobraniowych. T. Ł. oraz M. K. zgodnie potwierdzili, co jest istotne w niniejszej sprawie, że jeden nadawca mógł mieć kilka nicków. Nie jest natomiast możliwe aby kilku nadawców paczek posługiwało się tym samym pseudonimem, ponieważ nie byłoby wówczas możliwości zidentyfikowania nadawcy i prawidłowego rozliczenia się. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, nie doszło do pominięcia ani do zniekształceń zeznań złożonych przez ww. świadków. W takiej bowiem kategorii nie można rozpatrywać dokonanej przez organ oceny tych dowodów, tylko z uwagi na fakt, iż nie wychodzi ona naprzeciw oczekiwaniom Strony. Sąd nie zgadza się również z zarzutem, iż organ w żaden sposób nie wykazał, że D. B. nie mogła prowadzić działalności gospodarczej, a tym samym bezzasadnie przypisał wartości dostaw wykazane przez firmę P3 w 2018 r. do dostaw P. Należy zauważyć, że z zebranego materiału dowodowego wynika szereg okoliczności świadczących o tym, że firmująca, tj. P3 za namową R. S. założyła działalność gospodarczą, która w rzeczywistości prowadzona była przez firmowanego, tj. P. które mają pokrycie w materiale dowodowym m. in., w postaci zeznań D. B. oraz J. S., szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji na str. 7-9 oraz str. 19. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że wszelkie dokumenty związane z przygotowaniem paczek i ich wysyłką w firmie P3 były sporządzane przez Skarżącego, w boksie znajdującym się w Pasażu Wschodnim CH P1 należącym do P. D. B. pod nieobecność córki J. S. i z. R. S., tj. zazwyczaj podczas ich wyjazdów urlopowych, co potwierdziła również w złożonych zeznaniach J. S., zajmowała się prowadzonym przez zięcia stoiskiem w CH P1. Na czas udzielanej pomocy w prowadzeniu sprzedaży, będąc zatrudniona wówczas na pełen etat w innej firmie mającej siedzibę w Ł., korzystała z urlopu wypoczynkowego. Powyższe potwierdza fakt, że dokumenty KW podpisane przez D. B. zostały wystawione w okresach 2-5 maja 2018 r., 31 sierpnia -7 września 2018 r. oraz 13 kwietnia 2018 r. W ramach tej pomocy, m. in. odbierała pieniądze od pracowników firm kurierskich za wysyłane paczki pobraniowe. Natomiast nie posiadała wiedzy dotyczącej spraw organizacyjno-finansowych firmy, wysokości jej obrotów oraz nie miała dochodu z tej działalności, a cała dokumentacja firmy była w posiadaniu R. S. Ponadto, D. B. nie wypisała i nie podpisała żadnej z faktur wystawionych w okresie od stycznia do września 2018 r. Sąd zauważa, że z istoty firmanctwa wynika, że firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. To, czy zakres podejmowanych działań, sposób realizacji umów świadczą o samodzielnie, na własny rachunek prowadzonej działalności, czy też o firmowaniu działalności i jedynie stwarzaniu pozorów samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 27 października 2021 r., sygn. I FSK 1364/21, wyrok WSA w Łodzi z 10 stycznia 2019 r., sygn.. akt I SA/Łd 679/18). Chybione jest zatem twierdzenie Strony, zgodnie z którym o firmanctwie nie można mówić wówczas, gdy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać firmą. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 O.p. ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu ukrycia jej rozmiarów. W rozpoznawanej sprawie D. B. nie prowadziła na własne imię i nazwisko działalności gospodarczej. Powołane wyżej normy oznaczają, że firmująca, tj. P3, w celu pozorowania handlu, za namową ówczesnego zięcia R. S., tj. firmowanego, zainicjowała ww. działalność gospodarczą, aby ten mógł ją faktycznie prowadzić. Firmowany w taki sposób organizował działalność, aby w mniej lub bardziej sformalizowany sposób posiadać nad nią kontrolę oraz możliwość do czerpania z niej korzyści, bowiem najczęściej w przypadku firmanctwa dochodzi bądź do narażenia uszczuplenia lub do samego uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W sytuacji, zatem jak w tej sprawie, ekonomiczny sens firmanctwa polegał na tym, że firmujący – P3 - nie był czynnym podatnikiem VAT, korzystając ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, iż ww. nie musiał ani deklarować, ani wpłacać podatku VAT, co umożliwiło Skarżącemu uchylanie się od opodatkowania części swojej działalności, bowiem od 1 lutego 2017 r. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług rozliczał się składając deklaracje VAT-7. Kluczowe znaczenie dla oceny konsekwencji podatkowych dokonywanych czynności w rozpatrywanej sprawie ma zatem obiektywna ocena uwzględniająca ekonomiczny sens podejmowanych działań. Sąd zauważa, że analiza wszystkich okoliczności faktycznych towarzyszących niezaewidencjonowanym transakcjom, w tym ocena wiarygodności zeznań świadków jak i dokumentów zgromadzonych w sprawie, a następnie wyprowadzona na ich podstawie kompleksowa ocena tych transakcji, znajduje w pełni potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym a także odzwierciedlenie w prawidłowo zastosowanych przepisach prawa materialnego. Oznacza to, że w zakresie prawa materialnego zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art, 41 ust. 1 i art. 99 ust 12 ustawy o podatku o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Skarżący zarzucił również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 23 § 2 pkt 1 i 2 O.p. wskazując, że organ błędnie przyjął, że zebrane dane dotyczące sprzedaży realizowanej wysyłkowo zawierają dostateczne informacje do określenia podstawy opodatkowania za styczeń-wrzesień 2018 r. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu organ w toku postępowania wykazał, że ewidencja sprzedaży prowadzona dla celów podatku VAT za 2018 r. była niekompletna z uwagi na brak wszystkich zapisów, co stanowiło podstawę do nieuznania dokumentu za dowód tego, co z niej wynika. Organ dysponując jednak materiałem dowodowym potwierdzającym realizację przesyłek kurierskich, w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, określił faktyczny rozmiar obrotu i odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Sąd zauważa, że brak ksiąg podatkowych rodzi obowiązek szacowania podstawy opodatkowania tylko w sytuacji braku innych danych niezbędnych do jej określenia. Natomiast istnienie ksiąg podatkowych, o ile dane z nich wynikające nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.), skutkuje odstąpieniem od oszacowania wówczas, gdy dane te, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). Dlatego też, Sąd podzielił stawisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Sąd odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdza, że NŁUCS w rozpoznawanej sprawie podjął niezbędne działania i zebrał dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy jest spójny i kompletny, a uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie dowodów, które organ wziął pod uwagę, oraz okoliczności, którym nie dał wiary. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika Strony, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego przepisów prawa procesowego. Należy podkreślić, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie takie uchybienie może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Strony o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocena odmienna niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być podważona tylko w przypadku, gdy brak jest w niej logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia istotnych w sprawie związków przyczynowoskutkowych. Sąd stwierdza, że istota art. 122 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może być utożsamiana z obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do faktów bezsprzecznych, niepodważanych i niebudzących wątpliwości ze strony organów prowadzących postępowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2021 r. I FSK 776/18). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny. W ocenie zaś Sądu zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest zupełny, zaś jego ocena została dokonana właściwie w granicach swobodnej oceny dowodów. Zebrany materiał dowodowy został rozważony w sposób wszechstronny i wnikliwy. Rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W niniejszej sprawie, organ dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, a poczynione ustalenia przesądziły o rozstrzygnięciu sprawy i umożliwiły poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p,, nie pozwala, zdaniem Sądu, zarzucać organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, nie została w niniejszej sprawie naruszona, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tym zasadom nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i należycie wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Strona w skardze dokonując analizy wybranych pojedynczych okoliczności w celu wykazania, że w oderwaniu od innych można je ocenić inaczej, zdaniem Sądu, nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny dowodów. Forsowanie własnej oceny poszczególnych dowodów w oderwaniu od wymowy i wzajemnych relacji zebranego materiału dowodowego będącego podstawą istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Zarówno zebrane dowody, jak i ich ocena oraz oparty na nich opis mechanizmu działania Strony przy sprzedaży wysyłkowej, zostały obszernie przedstawione w decyzjach organów obu instancji. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, NŁUCS miał uzasadnione podstawy, aby - stosownie do przepisów art. 193 § 1 - § 4 O.p. - nie uznać za dowód ksiąg podatkowych Strony w zakresie rejestrów sprzedaży za badany okres. W przedmiotowej sprawie stwierdzono, że w kontrolowanym okresie Skarżący w sposób nieprawidłowy dokonywał rozliczeń w podatku VAT, a prowadzone księgi podatkowe były nierzetelne. Nierzetelność ksiąg (rejestrów prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług) za ww. okresy rozliczeniowe wyklucza możliwość uznania ich za dowód w postępowaniu, w świetle art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. Skarżący nie wywiązał się z obowiązku dochowania staranności w zakresie prowadzenia rzetelnych ewidencji (ksiąg podatkowych), które pozwolą w sposób jasny i przejrzysty zweryfikować prawidłowość dokonanych przez stronę rozliczeń podatkowych. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że Strona nie wykazywała w złożonych deklaracjach faktycznej wartości sprzedaży, co stanowi naruszenie przepisów art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. Z tych względów, przedstawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa, okazały się niezasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. lp