I SA/Łd 616/25

Dnia 4 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2026 roku sprawy ze skargi B S.A. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2025 roku nr 1001-IOD-1.4100.12.2025.6.U71.RŁ w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, dalej: "DIAS w Łodzi", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi, dalej: "NUS w Łodzi", z 28 maja 2025 r., odmawiającą B S.A. z siedzibą w Ł., dalej: "Podatnik", "Strona" albo "Spółka", stwierdzenia nadpłaty w dochodowym od osób prawnych za 2021 rok. W dniach 27 marca 2024 r. i 26 lipca 2024 r. Spółka złożyła korekty deklaracji CIT-8 za 2021 r., wykazując w nich odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów uznanych przez Spółkę za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, czyli kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W załączonej do korekty zeznania informacji CIT/BR Podatnik zadeklarował do odliczenia w roku podatkowym następujące wartości: • 634 482,69 zł - stanowiącą koszty kwalifikowane dotyczące należności, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a cyt. ustawy; • 571 982,60 zł - koszty kwalifikowane do odliczenia w roku podatkowym. W części E informacji CIT/BR Spółka wskazała, że rodzajem działalności badawczo-rozwojowej, w której ponoszone są koszty kwalifikowane, są prace rozwojowe. Pismem z 25.06.2024 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2021 r. do 31.12.2021 r. w wysokości 128 893,00 zł, w związku wynikającym z korekty rachunkowym rozliczeniem. Ze względu na nieprawidłowo wskazaną kwotę nadpłaty, w dniu 31.07.2024 r. Spółka wskazała skorygowaną kwotę, tj. 140 160,00 zł. W dniu 22 sierpnia 2024 r. organ zwrócił część kwoty wskazywanej nadpłaty w wysokości 20216,00 zł. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała, że przyczyną złożenia korekty było prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej polegającej na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów procesów lub usług. Prowadzone prace dotyczyły uruchomienia i wdrożenia w Spółce i spółkach grupy kapitałowej (G2) systemu informatycznego TETA HR, TETA BI, TETA ME oraz oprogramowania do planowania czasu pracy. Wdrożenie tego systemu miało na celu wsparcie procesów tzw. "twardego i miękkiego HR" oraz integrację ww. oprogramowania z innymi systemami G2. Rozwiązanie to nie występowało wcześniej w G2, a jego celem było zapewnienie pełnej integracji pomiędzy systemami w grupie, skrócenie czasu obsługi pracowników oraz obniżenie kosztów obsługi HR płacowych w grupie poprzez wykorzystanie narzędzi informatycznych. Na skutek kolejnych wezwań organu do uzupełnienia złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez udzielenie dodatkowych informacji, z 25.06.2024 r., 31.07.2024 r. i 29.11.2024 r., Podatnik złożył dodatkowe dokumenty, m. in.: "Wdrożenie TETA HR, TETA ME i TETA BI", zestawienie sumaryczne kosztów projektu w latach z podziałem na wynagrodzenia i ZUSy, zestawienie zaangażowania godzinowego pracowników na przestrzeni lat 2020-2021, zestawienie obrazujące rozszerzenie oprogramowania uzgodnione przez strony (lista opis funkcjonalny, pracochłonność), zestawienie raportów dedykowanych, zestawienie wydruków dedykowanych, dokument Projekt Wdrożenia TETA HR i ME wraz z optymalizacją procesów kadrowo-płacowych - Zasoby wiedzy i kompetencji jakie zostały uzyskane lub powiększone w toku projektu. Po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z 28 maja 2025 r., wydaną na podstawie art 207, art. 210 § 1 i § 4, art. 211 oraz art 75 § 3, § 4, § 4a i § 4b, art. 81b § 2a, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111.), dalej: "O.p.", art. 4a pkt 26, pkt 27 i pkt 28, art. 9 ust. 1 i ust. 1b, art. 18d ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5, ust. 7 pkt 3 i ust. 8, art. 18e, art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587), dalej: "u.p.d.p.", NUS w Łodzi: • stwierdził nadpłatę w kwocie 20 216,00 zł i, w zakresie, w jakim powstanie tej nadpłaty związane było ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, określił zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2021 r. do 31.12.2021 r. w kwocie 109 576,00 zł, • odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2021 r. do 31.12,2021 r. w pozostałym zakresie, tj. w kwocie 119 994,00 zł. • poinformował o bezskuteczności korekty zeznania CIT-8 z 26.07.2024 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że po przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego w postaci dokumentacji i pism przedłożonych przez Podatnika oraz obowiązujących przepisów prawa, uznano, że wskazana we wniosku przez Spółkę działalność nie wypełnia znamion działalności badawczo-rozwojowej zdefiniowanej w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.p., a zatem wydatki poniesione w celu jej realizacji nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.p., stąd też nie wystąpiła nadpłata podatku w kwocie 119 994,00 zł. W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie - art. 18d ust. 1 i nast. u.p.d.p. w zw. z art. 4a pkt 26 i pkt 28 u.p.d.p. poprzez uznanie, że działalność Spółki objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie miała charakteru prac rozwojowych, - art. 4a pkt 26 u.p.d.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia działalności badawczo-rozwojowej nie w oparciu o kryteria językowej i funkcjonalnej wykładni aktów prawnych, lecz o błędne zastosowanie definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w Podręczniku Frascati, - naruszenie przepisów postępowania, a w tym art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na ustaleniu, że: a) czynności Spółki polegały wyłącznie na zmodyfikowaniu oprogramowania zakupionego od dostawcy w wersji podstawowej, aby zaspokoić zindywidualizowane zapotrzebowanie spółek z grupy, m.in. przez zastosowanie dostępnej wiedzy i praktyki rynkowej w zakresie technologii informatycznych do stworzenia ulepszonego produktu w postaci oprogramowania dla klientów; b) projekt nie nosił znamion niepewności i nieprzewidywalności rezultatu; c) projekt nie został wcześniej zaplanowany i realizowany zgodnie z przyjętym planem, ale został opisany/dopasowany na potrzeby skorzystania z ulgi B+R; d) prace w ramach projektu nie polegały na tworzeniu nowych systemów operacyjnych bądź nowych języków programowania, i polegały na zmodyfikowaniu funkcjonalności nabytego oprogramowania za pomocą znanych i powszechnie stosowanych metod. Po rozpoznaniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją DIAS w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu, organ odwoławczy przypomniał kryteria działalności badawczo-rozwojowej opisane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.p. i zauważył, że aby działalność stanowiła działalność badawczo-rozwojową, kumulatywnie musi to być działalność: twórcza, obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, prowadzona w sposób systematyczny i podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W świetle powyższych kryteriów, kwestię sporną w spawie stanowi odpowiedź na pytanie: czy działania podejmowane przez Spółkę przy realizacji projektu z zakresu uruchomienia i wdrożenia w Spółce oraz spółkach z G2 systemu informatycznego TETA HR, TETA BI, TETA ME i oprogramowania do planowania czasu pracy wypełniają przesłanki i założenia działalności badawczo-rozwojowej. Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że B S.A., dalej także "B2", w głównym zakresie prowadzi działalność rachunkowo- księgową. Wśród pozostałej działalności Spółki znajduje się m.in. działalność związana z oprogramowaniem (PKWIU - 62.01), działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (PKWIU - 62.02), działalność w zakresie usług licencyjnych związanych z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych, na które składają się usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych, opisów programów i materiałów pomocniczych do oprogramowania systemowego użytkowego, tj. praw do tworzenia i rozpowszechniania oprogramowania oraz praw do korzystania z elementów oprogramowania w celu tworzenia lub włączania w inne oprogramowania (PKWIU - 58.29.50.0). Spółka jest członkiem grupy kapitałowej (G, G2), w skład której wchodzi około 300 spółek kapitałowych i osobowych, w zdecydowanej większości z siedzibą na terytorium RP. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyjaśniono, że w ramach G2, do której należy Spółka, w latach 2019-2023 prowadzono projekt w zakresie uruchomienia i wdrożenia w Spółce i spółkach z G2 systemu informatycznego TETA HR, TETA BI, TETA ME (dalej: Projekt TETA) oraz oprogramowania do planowania czasu pracy. Był to jedyny projekt B+R prowadzony przez Spółkę w latach 2020-2021. Projekt ten obejmował m.in. nabycie licencji do oprogramowania i zapewnienie odpowiednich praw do korzystania z niego przez spółki z G2 Spółki w ramach sublicencjonowania, doprowadzenie przez B2 do zapewnienia funkcjonalności Oprogramowania oraz WFM (Work Flow Management-środowisko komunikacyjne) poprzez zmodyfikowanie oprogramowania zakupionego od dostawcy w wersji podstawowej, tak żeby zaspokoić zindywidualizowane zapotrzebowanie określone w specyfikacji wymagań funkcjonalnych, m.in. przez zastosowanie dostępnej wiedzy praktyki rynkowej w zakresie technologii informatycznych do stworzenia ulepszonego produktu w postaci oprogramowania, wdrożenie przez B2 Oprogramowania na środowisko produkcyjne, przez co rozumie się usługę polegającą na instalacji, parametryzacji, konfiguracji oprogramowania komputerowego wraz z migracją danych kadrowo-płacowych, która obejmuje dane Klienta spółek z G2 Spółki, zawartych w obecnie używanym systemie na dzień rozpoczęcia migracji produkcyjnej, organizację przeprowadzenie przez B2 szkolenia kluczowych użytkowników Spółki, w liczbie 6 (sześciu) uczestników dla TETA HR oraz 11 (jedenastu) uczestników dla TETA ME, zapewnienie i dostarczenie przez B2 dokumentacji wypracowanej przez dostawcę Oprogramowania i B2 (projekt wdrożenia, dokumentacja powykonawcza i szkoleniowa), przeprowadzenie przez B2 testów Oprogramowania we współpracy ze Spółką oraz terminowe rozwiązanie problemów, które mogą ujawnić się w trakcie przeprowadzania przedmiotowych testów, utrzymanie oprogramowania w okresie obowiązywania umowy. W ocenie Spółki, wykonanie prac wymagało prowadzenia prac rozwojowych polegających na nabyciu i zastosowaniu w praktyce dostępnej wiedzy umiejętności zespołu projektowego składającego się z pracowników działu IT B2 oraz współpracowników przez łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania w celu wykorzystania efektów tych prac do projektowania i tworzenia zmienionych i ulepszonych produktów oraz ulepszenia procesów. Działania te zwiększały zasoby wiedzy zespołu. Miały również charakter twórczy, gdyż członkowie zespołu na nowo tworzyli nieistniejące w programie rozwiązania. Były one prowadzone w sposób metodyczny i systematyczny, wg przyjętego harmonogramu. Są one również możliwe do odtworzenia w tym samym zakresie lub zmodyfikowanym w innym projekcie o podobnym zakresie. Spółka podnosi, że prace dostosowujące nabyte oprogramowanie trwały ponad dwa lata i były wykonywane zarówno przez dostawcę licencji, jak i przez pracowników B2 oraz podmiotów współpracujących na zasadach B2B. Spółka wskazała, że do przeprowadzenia tych prac niezbędne było powołanie zespołu interdyscyplinarnego, którego zadaniem była identyfikacja rozwiązań informatycznych i usprawniających procesy obsługowe u klientów przez wykorzystanie dostępnej wiedzy i narzędzi informatycznych. Całość projektu była podzielona na etapy oznaczone stosowną numeracją. Spółka na podstawie wewnętrznej analizy ustaliła, iż prace poświęcone analizom projektowym, tworzeniem założeń systemowych, sprawdzaniem założeń, opracowywaniem ich kodu źródłowego oraz testom akceptacyjnym, lecz z wyłączeniem prac związanych z pracami wdrożeniowymi, stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przepisu ustawy oraz zgodnie z objaśnieniami publikowanymi w Podręczniku Frascati dotyczącym identyfikacji prac badawczych i rozwojowych. Prace rozwojowe zostały zidentyfikowane tylko w fazie "Projektowanie i Planowanie" i zakończyły się z końcem 2021 r., mimo że projekt trwał jeszcze do 2023 roku. W załączeniu do pisma Spółka przesłała prezentację zakresu Projektu TETA, która zawierała m.in. Cele spotkania kick-off, Metodyka wdrażania UNIT4, dokumenty projektu, Role i odpowiedzialność poszczególnych grup i pracowników zaangażowanych w projekt, sposób zarządzania komunikacją w projekcie. Dodatkowo pełnomocnik Spółki w kolejnych pismach przekazywał odpowiedzi na zadane pytania i załączał dodatkowe dokumenty. W opinii Pełnomocnika prace rozwoje w projekcie TETA polegały na: • stworzeniu nowych modułów oprogramowania wg zapotrzebowania spółek zlecających te prace; nabycie oprogramowania TETA w wersji podstawowej nastąpiło w ramach wspólnego projektu B S.A., dalej: "B2 SA", i spółek z G2; następujące po tym zdarzeniu kastomizacje do potrzeb każdej spółki były uzgadniane z poszczególnymi zamawiającymi; • stworzeniu nowych narzędzi raportowania (WFM) związanych z bieżącym zarządzaniem kosztami wynagrodzeń i rotacją pracowników; • stworzeniu rozwiązań informatycznych do komunikacji (interfejsy komunikacyjne) pomiędzy oprogramowaniem TETA a systemami informatycznymi stosowanymi przez poszczególne spółki tak żeby oprogramowanie było skomunikowane z innymi systemami, które wykorzystują dane kadrowe i płacowe. W załącznikach do wiadomości e-mail z 14.08.2024 spółka przesłała też zestawienie dokonanych modyfikacji, które zostały ustalone z zamawiającymi i zrealizowane przez pracowników Spółki z firmą wdrożeniową. Załączniki te obejmowały rozszerzenia oprogramowania, listę raportów dedykowanych oraz wydruków dedykowanych. Poinformowano również, że jako podstawę do wyliczenia ulgi w rozliczeniu CIT przyjęto koszty odpowiadające wartości jedynie tych prac, jakie były przedmiotem zamówienia ze strony klientów Spółki w proporcji do udzielonych sublicencji, co stanowiło 73,83 % całości prac. W załączniku ujęto wyłącznie zaangażowanie pracowników Spółki. Nie ujmowano przy tym wynagrodzeń należnych za czas usprawiedliwionej nieobecności. Ponadto w piśmie z 29.11.2024 r., stanowiącym odpowiedź na zapytanie organu z 13.11.2024 r. Spółka: • przekazała złożone do GUS sprawozdanie o działalności badawczo-rozwojowej za 2020 r. informując, że ,,wskazane formularze w zakresie wskazanych w nich wartości obejmują tylko prace odniesione w koszty danego okresu. Projekt TETA będący przedmiotem prac rozwojowych nie był rozliczany w kosztach okresu tylko zawieszony na rozliczeniu nakładów na produkty w budowie"; • w odpowiedzi na prośbę o przyporządkowanie czasu pracy poszczególnych pracowników, wykazanych w Projektach B+R do poszczególnych projektów wraz z przyporządkowaniem powstałych w związku z tym kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R w tym, przedstawiła sposób wyliczenia kosztów wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizowane projekty, tzn. Spółka przedstawiła zestawienia czasu pracy pracowników w projekcie TETA oraz przypisany ich zaangażowaniu koszt wynagrodzeń. Spółka przesłała plik w formacie pdf i opisała go jako "2020_Zestawienie czas pracy i koszty" (karta 97); • W kontekście wyjaśnienia, na czym polega innowacyjny charakter czynności wykonywanych w danym projekcie w stosunku do czynności podejmowanych w innych projektach, co powoduje, że projekty różniły się/różnią się od rozwiązań już funkcjonujących w Spółce lub na rynku, na czym polega ich oryginalność; w zakresie zastosowania jakich technologii (rozwiązań, narzędzi, systemów) powoduje, że projekty różniły/różnią się od rozwiązań już funkcjonujących w Spółce lub na rynku - według Spółki odpowiedź na te pytania zawiera załącznik opisany: "Wykaz zmian, kastomizacji i raportów w projekcie TETA (karta 105)". • w odpowiedzi na prośbę o przedstawienie ewidencji czasu pracy ze wskazaniem Projektu B+R, ilości godzin oraz krótkiego opisu wykonywanych czynności; Spółka wskazała, że odpowiedź na to pytanie stanowi treść wyżej wskazanych załączników; Zdaniem organu odwoławczego, treść dokumentów przedłożonych przez Spółkę w postępowaniu nie potwierdza, że Spółka prowadziła działania wypełniające kryteria działalności badawczo-rozwojowej zdefiniowanej w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.p. Organ wyjaśnił, że Spółka nabyła od firmy UNIT4 wersję standardową gotowego oprogramowania dla biznesu, które nie jest dedykowane dla konkretnego odbiorcy, ale jest przeznaczone do dostosowania go do procesów zachodzących u konkretnego użytkownika i wymaga modyfikacji, co twórca oprogramowania wprost zastrzega pisząc: "W oparciu o Twoje potrzeby oraz zmiany zachodzące w Twojej organizacji dopasujemy unikatowy zestaw funkcjonalności, dzięki któremu zrealizujesz cele swojej firmy oraz zapewnisz jej ciągły rozwój". Dostawca ogólnego oprogramowania zapewnia zatem możliwość dostosowania oprogramowania do potrzeb klienta. Twórca oprogramowania udostępnia również APl, tj. interfejs programistyczny opisujący, w jaki sposób dowolne aplikacje mogą komunikować się z rozwiązaniami z Pakietu TETA, dzięki czemu istnieje możliwość prostego rozbudowywania środowiska rozwiązań TETA o zewnętrzne aplikacje, wykorzystywane w firmie użytkownika. Stworzenie interfejsów informatycznych zapewniających zgodność z APl z dostawcą oprogramowania jest powszechnym rozwiązaniem w branży informatycznej, dlatego w przypadku integracji różnych systemów pochodzących od innych dostawców niezbędny jest udział dwóch stron znających interfejs "swoich" aplikacji. W dokumencie "Wdrożenie TETA_prace rozwojowe_uzasadnienie" Spółka wskazała, że integracje przeprowadzono poprzez zastosowanie szyny danych, co nie jest rozwiązaniem standardowym w TETA, a prace były realizowane we współpracy ze Spółką Terchnologiczną z G, nie wskazała jednak, jakie prace rozwojowe wykraczające poza zawodową wiedzę pracowników IT podjęła celem zintegrowania tych systemów. W tym zakresie organ wskazał, że integracja systemów szyną danych jest jedną ze znanych metod, polegającą na łączeniu różnych systemów i aplikacji w organizacji za pomocą centralnej szyny komunikacyjnej, która umożliwia wymianę danych i komunikację między nimi w sposób uporządkowany i kontrolowany, w szczególności gdy dane pochodzą i są przetwarzane przez wiele niezależnych systemów. Zbudowanie szyny integracyjnej sprawia, że zostaje zaimplementowana cała logika przepływu danych między systemami i każdy z systemów zostanie połączony wyłącznie z tą szyną danych. Organ podkreślił, że Spółka sama wskazała, że system TETA wymagał wdrożenia u 200 podmiotów z G2, dokonano zatem wyboru znanej metody integracji, która okazała się najlepsza z punktu widzenia biznesowego. Działanie polegające na zintegrowaniu systemów informatycznych za pomocą znanych metod (chociaż może wymagać połączenia systemów wykorzystujących różne języki programowania i być pracochłonne) nie posiada jednak waloru twórczości w rozumieniu ustawy, wobec czego nie wypełnia kryteriów działalności badawczo-rozwojowej. Organ wyjaśnił, że podejmowane przez Spółkę długotrwałych czynności, związanych z wdrożeniem systemu nie świadczy o prowadzeniu prac badawczo-rozwojowych. Typowe przy tego typu inwestycjach jest to, że obejmują one proces uzgodnień i analiz, programistyczny, wdrożeniowy, migracji danych do nowego systemu, integracji z dotychczasowymi systemami jak i testów i ich późniejszej weryfikacji. Ciężko jest je przeprowadzić w krótkim czasie, zwłaszcza że system miał być wdrożony u wielu podmiotów. Chociaż Spółka realizowała jeden projekt, modyfikacje/usprawnienia odnosiły się do wielu funkcjonalności (k. 36-41), tj.: • 83 pozycje zatytułowane "Rozszerzenie oprogramowania uzgodnione przez Strony" - łączny czas pracochłonności 523 dni roboczych; • 21 pozycji dotyczących raportów dedykowanych - łączny czas pracochłonności 70 dni roboczych; • 14 pozycji dotyczących wydruków dedykowanych - łączny czas pracy 38,5 dni roboczych. Konieczność wykonania wielu etapów dotyczących wielu funkcjonalności oprogramowania, jakkolwiek stanowi uzasadnienie dla długiego czasu realizacji projektu, to samo w sobie nie świadczy jednak o jego innowacyjnym charakterze. Organ zwrócił uwagę, że chociaż we wniosku Spółka wskazała, że prace dostosowawcze były prowadzone zarówno przez dostawcę licencji, jak i przez pracowników B2 oraz podmiotów współpracujących, to mimo wezwania organu, Spółka nie przedstawiła opisu czynności dokonanych przez pracowników, ani też nie wskazała w sposób jednoznaczny, jaki bvł udział pracowników w projektowaniu konkretnych rozwiązań. Ponadto, Spółka powołuje się na prowadzenie prac programistycznych, lecz w załączniku "Wdrożenie TETA HR, TETA ME i TETA BI", przy opisie ról członków projektu nie wskazano takich prac. Podobnie organ zakwalifikował wykazywane przez Spółkę prace związane z migracją danych, czy testów IT, uznając, że migracja danych, chociaż jest procesem złożonym, jest powszechna przy wdrażaniu nowego systemu. Zadaniem osoby zatrudnionej w IT firmy jest przeniesienie danych do nowego systemu bez konieczności ich "ręcznego" przepisywania. Zespół techniczny i utrzymania może uczestniczyć w tworzeniu nowych rozwiązań, lecz załączona struktura projektu nie wskazuje osób biorących udział w tworzeniu oprogramowania jako jego wykonawcy (twórcy). Do zakresu zadań pozostałych osób w strukturze organizacyjnej projektu (lider strumienia, kluczowy użytkownik, zespół merytoryczny) należały takie czynności jak identyfikacja wymagań i ocena zaproponowanych rozwiązań, opracowanie strategii testów oraz uczestnictwo w nich (według kamieni milowych projektu oddanie środowiska testowego nastąpiło dopiero w 2021 roku przyp. org.), analiza procesów i projektowanie docelowego procesu, uczestnictwo w szkoleniach czy przygotowanie dokumentacji. Organ podkreślił, że mimo wezwania organu Spółka nie przedstawiła półka nie przedstawiła opisu czynności dokonanych przez pracowników, ani też nie wskazała w sposób jednoznaczny, laki był udział pracowników w projektowaniu konkretnych rozwiązań. Nie przedstawiono też szczegółowego harmonogramu prac, konkretnych rozwiązań nie można więc przypisać do konkretnego roku podatkowego, natomiast dokument, który jest identyfikowany przez Spółkę jako harmonogram, stanowi jedynie ogólny wykaz kamieni milowych, z którego wynika, że 15.12.2020 r. zakończył się I etap oznaczony jako analiza (odbiór projektu wdrożenia). Dopiero w kolejnym etapie, którego datę końcową oznaczono jako 31.07.2021 r. trwać miała budowa rozwiązania i oddanie zintegrowanego programu do szkoleń (a odbiór konta testowego nastąpił 19.10.2021 r.). Ponadto, w załączniku 2021_czas i osoby wskazano zaangażowanie godzinowe pracowników w poszczególne obszary, tj. IT (5 813 godzin) oraz Kadry i Płace (9 246 godzin), natomiast z tego dokumentu nie można w jednoznaczny sposób wyczytać jaki był rzeczywisty udział poszczególnych pracowników w pracach, a spółka opisu czynności tych pracowników pomimo wezwania z 13.11.2024 r. nie przedstawiła. Spółka wydzieliła zatem formalnie koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p, jednak w sposób uniemożliwiający ocenę, jakie działania były wykonane w ramach opracowania konkretnych funkcjonalności oraz kiedy zostały one wykonane. W opinii organu, przedstawione przez Spółkę dokumenty dotyczące rozszerzenia oprogramowania, wdrożenia narzędzia raportowania czy dedykowanych wydruków nie wskazują, że ich tworzenie poprzedzone było pracami badawczo-rozwojowymi. W postępowaniu Spółka nie wykazała, aby prace w projekcie polegały na tworzeniu nowych systemów operacyjnych bądź nowych języków programowania. W odwołaniu pełnomocnik powołuje się co prawda na zmianę silnika bazodanowego z MSSQL na Oracle, jednak nie jest to konsekwencją modyfikacji systemu TETA, gdyż system ten bazuje na silniku Oracle. Zdaniem organu, działania polegające na przyswojeniu wiedzy odnośnie technologii stosowanych we wdrażanym systemie mogą co prawda skutkować zaadaptowaniem nowych usprawnień w firmie, ale nie mają w sobie elementów twórczości, co wyklucza uznanie tego typu prac za działalność badawczo-rozwojową. Organ stwierdził, że wykaz zmian, jakie zaimplementowano w systemie TETA (wykazanych w załączniku "Rozszerzenie oprogramowania") nie wskazuje na dokonanie znacznych modyfikacji w funkcjonalności oprogramowania, które można utożsamiać z działalnością badawczo-rozwojową. Modyfikacje miały w większości typ wdrożeniowy i kastomizacyjny (polegające miedzy innymi na dodawaniu pól i kolumn w kontekście umów, kartotek i formularzy, powiadomienia mailowe do przełożonego w przypadku nieobecności czy do pracownika pełniącego zastępstwo), tylko niektóre typ programistyczny (np. stworzenie list rozwijanych, rozszerzenie liczby pól typu checkobox na wnioskach menadżerskich, możliwość grupowego rozwiązywania umów cywilnoprawnych, możliwość określenia czy dany dokument jest wymagany, np. umowa o pracę nie będzie dostępna, jeżeli jest to pierwsza praca, umożliwienie pracownikom dokonywanie zmian w zaplanowanych urlopach). Zmiany umożliwiły Spółce zautomatyzowanie pewnych procesów, które do tej pory były wykonywane "ręcznie", lecz ich opis nie wskazuje, że efekt ten został osiągnięty w wyniku prac badawczo-rozwojowych. Przedstawiona dokumentacja może potwierdzić jedynie, że poszczególne istniejące już funkcjonalności systemu TETA zostały dostosowane do potrzeb Spółek z G2. Organ zgodził się z pełnomocnikiem Spółki, że istnienie wytycznych klienta nie wyklucza charakteru B+R, lecz uznał, że w branży informatycznej użytkownik zgłaszający zapotrzebowanie na wdrożenie określonej funkcjonalności najczęściej nie posiada wiedzy, czy umiejętności, w jaki sposób rozwiązanie zaimplementować do systemu, działania zmierzające do zaimplementowania konkretnych rozwiązań w systemie nie były zatem znane z góry. W kontekście nieprzewidywalności rezultatu działań, pełnomocnik powołał się na przeprowadzenie m.in. na testów porównawczych naliczeń płacowych między różnymi systemami (ASSECO i TETA), testów wydajnościowych i bezpieczeństwa, a także prac nad mechanizmami synchronizacji danych, lecz argumentacja ta była w opinii organu niezasadna, gdyż firma nie przedstawiła dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych prac, testy odbywały się dopiero w kolejnym roku, a ich opis nie wskazuje na prowadzenie prac badawczo-rozwojowych. Zdaniem organu, przeprowadzenie testów porównawczych naliczeń płacowych między różnymi systemami jest konieczne celem sprawdzenia, czy zastosowany wzór czy algorytm obliczeń wynagrodzeń działa poprawnie. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka nie wykazała również, że w tym zakresie prowadziła działalność badawczo-rozwojową, której celem samym w sobie jest zdobycie nowej wiedzy, powstanie nowych nieznanych wcześniej rozwiązań, które można wykorzystać w przyszłości. W piśmie z 29.11.2024 r. Spółka wyjaśniła, że wiedza zwiększyła się w następujących obszarach: • Szkolenia i warsztaty: Przeprowadzano liczne szkolenia dla pracowników Działu kadr i płac B2, które umożliwiły zapoznanie się z funkcjonalnościami systemu TETA, tj. obsługi interfejsu, realizacji procesów kadrowo-płacowych, generowania raportów czy konfiguracji modułów. Użytkownicy rozwinęli kompetencje techniczne, ucząc się efektywnego wykorzystania nowego oprogramowania. Zostały przeprowadzone szkolenia dla użytkowników portalu pracowniczego TETA ME - pracowników spółek klientów. Uczestnicy nauczyli się obsługi portalu oraz zdobyli nowe kompetencje techniczne wykorzystując portal pracowniczy; • Zwiększenie wiedzy kadrowo-płacowej: Wdrożenie systemu TETA wymagało szczegółowego przeanalizowania i zrozumienia dotychczasowych procesów kadrowo- płacowych obsługiwanych podmiotów, co miało wpływ na pogłębienie wiedzy o przepisach prawa pracy, prawa podatkowego oraz zasadach naliczania wynagrodzeń; • Lepsza organizacja pracy: Pracownicy B2 dzięki wdrożeniu nowego systemu usprawnili wybrane procesy, zgłaszają inicjatywy w zakresie automatyzacji procesów w nowym systemie; • Wdrażanie nowych funkcjonalności: Liderzy, Managerowie spółek B2 i klientów poznali możliwości korzystania z zaawansowanych funkcji raportowania, co zwiększa ich umiejętności analityczne i zdolność do podejmowania decyzji opartych na danych. • Rozwój miękkich umiejętności: Proces wdrożenia wymagał od zespołu zdolności adaptacji do nowych narzędzi i metod pracy. W trakcie konfiguracji i wdrażania systemu zespół wdrożeniowy nauczył się, jak radzić sobie z wyzwaniami technicznymi i organizacyjnymi; • Wsparcie techniczne i rozwój IT: przeprowadzono szkolenia dla pracowników działu IT, które umożliwiły zapoznanie się z systemem TETA. Zespół IT rozwinął swoją wiedze w następujących obszarach: - budowa i administracja dedykowanego środowiska serwerowego dla systemu TETA, - administracja systemu TETA w zakresie uprawnień użytkowników, - integracji i synchronizacji systemu z innymi systemami używanymi przez klientów, - obsługa narzędzi dedykowanych modułów TETA do przygotowania automatyzacji procesów, dedykowanych raportów, mailingow itp., - uwierzytelniania z innymi systemami np. Azure Microsoft, - obsługi baz danych Oracle. Dzięki zdobytej wiedzy Zespół IT B2 świadczy usługi utrzymania systemu TETA na potrzeby własne oraz klientów B2. Wdrożenie systemu przynosi firmie korzyści w postaci podniesienia kompetencji i efektywności pracy zespołów. W tym kontekście organ podkreślił, że zdobyta wymienionych wyżej obszarach wiedza jest wypadkową wdrożenia nowego oprogramowania do firmy, a zapoznanie się przez firmę, która wdraża produkt, z procesami zachodzącymi u obsługiwanych podmiotów oraz przepisami prawa jest niezbędne do zapewnienia oprogramowania zgodnego z oczekiwaniami i prawem. Docelowy użytkownik po takim wdrożeniu systemu musi zostać naturalnie przeszkolony z nowych funkcjonalności. Niewątpliwie w wyniku realizacji tego projektu pracownicy mogli zdobyć doświadczenie i poszerzyć dotychczasową wiedzę. Zgodnie jednak z definicją zawartą w u.p.d.p., działalność badawczo-rozwojowa powinna mieć na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Jakkolwiek nowy system Informatyczny zwiększył automatyzację procesów czy umożliwił pracownikom tworzenie zaawansowanych metod raportowania, to w przypadku Spółki wiedza ta nie została nabyta na skutek własnych eksperymentów, czy doświadczeń. Była ona dostępna dla Spółki, gdyż obejmowała strukturę istniejącej już aplikacji, procesy istniejące w ramach Spółek z grupy kapitałowej, czy funkcjonalności systemu. Postęp technologiczny, a także dynamika zmian w przepisach prawa, wymusza na każdym pracowniku zdobywanie nowej wiedzy i umiejętności wymaganej przez rynek pracy. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że oceniając poszczególne rozwiązania, organ I instancji niebezpodstawnie powołał się dodatkowo na zapisy podręcznika Frascati w zakresie, w jakim dokument ten odnosi się do tworzenia oprogramowania w kontekście działalności B+R (strona 70-71) i wskazał, że: oprogramowanie komputerowe może zostać zaklasyfikowany jako B+R, jeżeli dzięki niemu dokonuje się postęp w dziedzinie oprogramowania komputerowego. Opracowanie ulepszonej wersji programu (tzw. upgrade), dodanie nowych elementów lub zmiana istniejącego programu lub systemu może kwalifikować się do działalności B+R, jeśli pociąga za sobą postęp nauki lub techniki prowadzący do zwiększenia zakresu wiedzy w tej dziedzinie, natomiast działania, które obejmują prace nad zmianami związanymi z konkretnym systemem lub programem, który był publicznie dostępny przed rozpoczęciem prac nie uznaje się za działalność badawczo- rozwojową, w szczególności na s. 70 podręcznika wskazano, że o działań, które należy wykluczyć z działalności badawczo- rozwojowej zalicza się dodawanie funkcjonalności dla użytkownika w istniejących programach użytkowych (w tym podstawowe funkcje związane z wprowadzaniem danych). Organ podkreślił, że jakkolwiek podręcznik Frascati 2015 nie stanowi źródła prawa, to jest dokumentem o charakterze specjalistycznym i stał się fundamentem działań podejmowanych przez OECD w dążeniu do coraz lepszego zrozumienia roli nauki, techniki i innowacji poprzez analizę krajowych systemów badań i innowacji. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione, podkreślając, że nie można zarzucić organowi dokonania dowolnej oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w którym winien przedstawić wszystkie posiadane informacje i dokumenty/dowody potwierdzające prawo do skorzystania z ulgi. Tymczasem Strona przedstawia dokumenty ogólne, z których nie sposób wyprowadzić wniosku o prowadzeniu działań badawczo-rozwojowych przez Spółkę. Odnosząc się do przedłożonych wniosków dowodowych, organ podkreślił, że celem postępowania dowodowego wyjaśnienie tych, istotnych kwestii mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały w żaden inny sposób wyjaśnione. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Spółka przekazała obszerny materiał dowodowy i dokumentację, z której powinny wynikać okoliczności wskazujące na charakter działalności Spółki. Wnioski o przesłuchanie pracowników i odbieranie od nich oświadczeń nie mogą zastąpić okoliczności wynikających z dokumentacji. W ocenie organu odwoławczego, niezasadny był również wniosek dowodowy odnośnie pozyskania opinii z jednostki naukowo-badawczej, ewentualnie biegłego mającego wiedzę specjalistyczną do określenia, czy prowadzone przez Spółkę projekty wpisywały się w ustawową definicję działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem organu, w sprawie nie wystąpiła konieczność pozyskania wiadomości specjalnych w postaci opinii biegłego, gdyż okoliczności faktyczne sprawy zostały przez Spółkę wskazane. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., organ powtórzył, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, którego inicjatorem jest podatnik, to na Stronie ciąży przekazanie wszystkich dokumentów/dowodów potwierdzających zasadność złożonego wniosku. Dokumentacja złożona przez Spółkę była obszerna, ale od początku nie była kompletna, a w toku postępowania organ kilkukrotnie wzywał Spółkę celem złożenia wyjaśnień odnośnie prowadzonej działalności. Składane przez Spółkę wyjaśnienia okazały się jednak nieprzekonujące, a niektóre z nich, w tym wyjaśnienia w piśmie z 6.08.2025 r., stanowiące opisy poszczególnych wyzwań czy niepewności technologicznych, nie są zbieżne z przedłożoną dokumentacją, opisującą poszczególne zmiany w projekcie, zostały skonstruowane po czasie, aby uprawdopodobnić prawo do korzystania z ulgi przez skorelowanie opisywanej działalności z definicją działalności badawczo-rozwojowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: 1) art. 188 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w piśmie z 6.08.2025 r., złożonym w postępowaniu odwoławczym, w tym: a) dowodu z zeznań z zeznań świadka oraz dowodu z przesłuchania strony, z błędnym powołaniem się na prymat dokumentów jako dowodów w postępowaniu podatkowym; b) opinii odpowiedniej jednostki naukowo-badawczej ewentualnie o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego ds. informatyki, z błędnym powołaniem się na brak konieczności pozyskania wiadomości specjalnych, co doprowadziło do braku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dowolnej oceny dowodów, a także błędnego ustalenia stanu faktycznego; 2) art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, które polegało na wadliwym przyjęciu, że: a) działanie Spółki polegające na zintegrowaniu systemów informatycznych za pomocą znanych metod (chociaż może wymagać połączenia systemów wykorzystujących różne języki programowania i być pracochłonne) nie posiada waloru twórczości w rozumieniu ustawy, podczas gdy przedmiotowa integracja w projekcie TETA nie była mechanicznym łączeniem systemów "znanymi metodami", tylko procesem twórczym, obejmującym projektowanie i wdrażanie autorskich, nigdzie wcześniej niewystępujących rozwiązań. Wskazano, że użycie szyny danych nie oznaczało implementacji gotowego produktu, gdyż jest to koncepcja architektoniczna, która nie stanowi uniwersalnego narzędzia czy wzorca programistycznego. Implementacja szyny danych stanowiła twórczy proces, w którym zespół musiał opracować własne, autorskie rozwiązania: modele danych, interfejsy, transformacje i mechanizmy niezawodności w efekcie tworząc niestandardowe i autorskie rozwiązania integracyjne umożliwiające komunikację między systemem TETA a wieloma innymi systemami wewnętrznymi i zewnętrznymi (np. DOZ, systemy zewnętrznych klientów), b) opracowanie raportu w oparciu o generator raportu nie stanowi o prowadzeniu prac badawczo-rozwojowych, podczas gdy stworzenie indywidualnego raportu w oparciu o generator jest pracą programistyczną o charakterze twórczym z uwagi na fakt, iż wymaga stworzenia i zaprogramowania go od zera; c) wykaz zmian, jakie zaimplementowano w systemie TETA (wykazanych w załączniku "Rozszerzenie oprogramowania") nie wskazuje na dokonanie znacznych modyfikacji w funkcjonalności oprogramowania, które można utożsamiać z działalnością badawczo-rozwojową. Modyfikacje miały w większości typ wdrożeniowy i kastomizacyjny (polegające miedzy innymi na dodawaniu pól i kolumn w kontekście umów, kartotek i formularzy, powiadomienia mailowe do przełożonego w przypadku nieobecności czy do pracownika pełniącego zastępstwo), tylko niektóre typ programistyczny - co jest przede wszystkim sprzeczne z wcześniejszymi ustaleniami organu odwoławczego dotyczącymi braku prac programistycznych, a ponadto jest nieprecyzyjne oraz opiera się na domniemaniu co do charakteru wykonanych prac i braku (lub ograniczonego zakresu) prac programistycznych we wskazanych modyfikacjach; d) uznanie, że projekt nie nosił znamion niepewności i nieprzewidywalności rezultatu, a to z kolei wyklucza uznanie go za prace badawczo-rozwojowe na podstawie faktu, że prace testowe zostały wykonane dopiero w kolejnym roku projektu, podczas gdy sam fakt, że projekt wymagał przeprowadzeniu testów potwierdza, że licznie wskazane przez Skarżącą niepewności technologiczne występowały i wymagały weryfikacji ich prawidłowego rozwiązania; e) Spółka nie wykazała, że prowadziła działalność badawczo-rozwojową, której celem samym w sobie jest zdobycie nowej wiedzy, podczas gdy wymóg zdobycia nowej wiedzy tyczy się jedynie badań podstawowych i stosowanych, a w przypadku prac rozwojowych jest tylko wymóg łączenia istniejącej wiedzy w celu stworzenia nowych zastosowań, - co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że realizowane prace nie spełniają przestanek do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 u.p.d.p.; 3) art. 4a pkt 26 u.p.d.p., poprzez błędną wykładnię pojęcia działalności badawczo-rozwojowej w oparciu o nieprawidłowe zastosowanie jej definicji zawartej w Podręczniku Frascati, który nie jest źródłem prawa, ani nie stanowi autentycznej lub legalnej czy nawet operatywnej interpretacji prawa, co prowadzi do zawężającej wykładni przepisu; 4) art. 4a pkt 26-28 w związku z art. 18d u.p.d.p., przez wadliwe uznanie, że prace realizowane przez Spółkę nie spełniają przesłanek do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 u.p.d.p. oraz nie mogą - na podstawie art. 18d u.p.d.p. - zostać uznane za koszty kwalifikowane i odliczone od podstawy opodatkowania, co doprowadziło do błędnego uznania, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata w wysokości wskazanej przez Spółkę. Wobec podniesionych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., 2026 r., poz. 143), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując przedmiotową skargę Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, dlatego skarga podlega oddaleniu. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy Spółka wykazała w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, że poniesione przez nią koszty związane z przygotowaniem i wdrożeniem systemu TETA w Spółce i spółkach powiązanych można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d u.p.d.o., a więc czy zebrany w sprawie materiał dowodowy, dostarczony w istocie przez Spółkę, co jest oczywiste, bo to Spółka takim materiałem dysponuje, potwierdza prowadzenie przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej we wskazanym przez nią zakresie. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy w rozpoznawanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy, gdyż stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w punktach II 1. oraz II.2. skargi, dotyczące naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe niewątpliwie podjęły działania konieczne do wyjaśnienia sprawy, zebrały materiał dowodowy dostateczny do rozstrzygnięcia sprawy, właściwie go rozpatrzyły i oceniły, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a rezultat dokonanej przez siebie oceny ustalonego stanu faktycznego i jego kwalifikacji prawnej przedstawiły logicznie i przekonująco w uzasadnieniach wydanych decyzji. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wezwań kierowanych do Spółki, a następie przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób zatem dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazał pełnomocnik Spółki. W tym świetle, zawarte w piśmie z dnia 6 sierpnia 2025 r. wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodów z zeznań świadka, dowodu z przesłuchania strony oraz dowodu z opinii odpowiedniej jednostki badawczej, ewentualnie o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego były o tyle niezasadnie, że to nie same fakty są w sprawie sporne i kwestionowane, a ich ocena, dotycząca skuteczności wykazania przez Spółkę prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Tymczasem ocena prawna spełnienia ustawowych przesłanek działalności badawczo-rozwojowej na podstawie materiału dostarczonego przez Podatnika należy tylko do organów, które prawidłowo uznały, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wynikały z już zgromadzonego w sprawie materiału. Gromadzenie kolejnych oświadczeń i opinii nie zmieniłoby zatem oceny zgromadzonego materiału i charakteru prowadzonych prac. Postępowanie toczyło się w wyniku złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takich sprawach zakres postępowania jest oczywiście ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. Dlatego to na podmiocie domagającym się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania słuszności zawartych wniosków i poparcie ich stosownymi dowodami, ponieważ zasadniczo to on jest ich dysponentem. Nie oznacza to jednak niewyczerpanego obowiązku dopuszczania kolejnych dowodów wnioskowanych przez podatnika, w szczególności w sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, kiedy we wniosku Podatnik podał jedynie ogólne informacje o prowadzonym projekcie, nie wskazał, jaki był udział Spółki w jego tworzeniu, jaki był zakres czynności poszczególnych pracowników, zaangażowanych w te prace, jaki był szczegółowy harmonogram tego projektu, a w toku postępowania nie odpowiadał szczegółowo na kierowane do niego wezwania organu, w wnioski dowodowe składa na ostatnim etapie postępowania, tuż przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Jeśli Podatnik w toku postępowania, wobec kierowanych do niego przez organy pytań o uszczegółowienie argumentacji, za którą Podatnik sam przecież odpowiada, odsyła organy do dokumentacji już zgromadzonej w sprawie, dając do zrozumienia, że jest ona kompletna, a stan faktyczny został przez niego wskazany, to składane przez niego później, tuż przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, kolejne wnioski dowodowe mają w istocie na celu nie ujawnienie stanu faktycznego, ale tworzenie dokumentacji popierającej opinię Podatnika na temat stanu faktycznego w sprawie. Istota sprawy dotyczy więc tego, czy zgromadzona w sprawie dokumentacja i zgromadzone dowody potwierdzają prowadzenie przez Spółkę w 2021 r. działalności badawczo-rozwojowej, o której stanowią art. 4a ust. 26-28 u.p.d.p. Stosownie do art. 4a pkt 26 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 4a pkt 27 u.p.d.p., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to: 1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, dalej: "P.s.w.n.", 2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 P.s.w.n. Powołany art. 4 ust. 2 P.s.w.n., badania naukowe definiuje zaś jako działalność obejmującą: 1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.p., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 P.s.w.n., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Warunki zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej uregulowane zostały w art. 18d u.p.d.p. Istota ulgi polega na możliwości odliczenia przez podatnika kosztów kwalifikowanych, czyli określonej kategorii wydatków, które poniesione zostały przez niego w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową podmiotu. Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza się od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 u.p.d.p. uznać należy: - poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; - poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13.10.1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; - nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; - nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń, przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych; - ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z 20.07.2018r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; - odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4; - nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4; - koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na: a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy, b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego, c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie, d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.p., uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Ustawodawca przewidział jednak warunek, iż koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, gdy nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 u.p.d.p.). Stosownie do ust. 7 tego przepisu, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć: 1) w przypadku, gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a; 2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5; 3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1 (art. 18d ust. 8 u.p.d.p.). Zgodnie z art. 18e u.p.d.p., podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty. W myśl art. 9 ust. 1b u.p.d.p., podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, zamierzający skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji prowadzonej zgodnie z ust. 1. W świetle przywołanych wyżej unormowań, aby daną działalność uznać za działalność badawczo-rozwojową muszą być spełnione wynikające z tych przepisów warunki, tj. działalność musi mieć następujące cechy: twórczy charakter, nastawienie na poszerzanie i zdobywanie wiedzy, innowacyjność, brak rutynowości i określony cel. Twórczy charakter działalności oznacza działania nakierowane na tworzenie nowych, oryginalnych, często unikatowych produktów, rozwiązań czy usług. Nie może ona polegać na działaniach odtwórczych, powtarzalnych. Działalność taka powinna być podejmowana w systematyczny sposób, co oznacza nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale również rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Działalność ta nie może być więc incydentalna, powinna cechować się regularnością. Efektem prac powinno być zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów i zastosowań. Nadto, działalność ta powinna cechować się dążeniem do określonego celu, powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych rozwiązań, produktów czy zastosowań. Poprzez prowadzenie działań badawczo-rozwojowych powinno uzyskać się wiedzę, nowe umiejętności, które mogą zostać wykorzystane w bieżących lub przyszłych projektach. W doktrynie zauważa się, iż prace rozwojowe należą do kategorii twórczych prac, ponieważ w ich rezultacie powstają oryginalne wytwory ludzkiego intelektu, zdolne do prawnej ochrony. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zastrzeżenia o braku możliwości zaliczenia do prac rozwojowych działalności rutynowej, nawet jeśli ma ona charakter ulepszeń już istniejących rozwiązań. Przedmiotem prac rozwojowych mogą być zarówno całkowicie nowe produkty, urządzenia, procesy i rozwiązania, jak i usprawnienia i uzupełnienia istniejących rozwiązań technicznych. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem prac rozwojowych mają być usprawnienia dotychczasowych produktów, wynalazków muszą one być czymś więcej niż tylko rutynowym dostosowaniem ich do zmieniających się warunków, a same prace rozwojowe powinny być przełamaniem pewnego standardu technicznego i gospodarczego (vide - J.Sieńczyło Chlabicz (red.), Komercjalizacja i transfer wyników badań naukowych i prac rozwojowych z uczelni do gospodarki. Komentarz - nowe regulacje, Warszawa 2019). Prace rozwojowe mogą zatem obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, a których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. W literaturze przedmiotu wyraża się także pogląd, że prace rozwojowe służą wypracowaniu nowych koncepcji technicznych, na podstawie których mogą dopiero powstać konkretne realizacje techniczne o charakterze zastosowań praktycznych. Zasadniczo prace rozwojowe są niejako kontynuacją badań naukowych, a ich fundamentalnym założeniem jest projektowanie konstrukcyjne i technologiczne w celu ogólnego stwierdzenia w praktycznym zastosowaniu wyników prac naukowo-badawczych (A.Jakubowski (red.) Prawo o szkolnictwie wyższymi nauce. Komentarz, Warszawa 2023 i tam przywołane orzecznictwo). W orzecznictwie zwraca się także uwagę na fakt, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Jednakże podmioty gospodarcze prowadzące działalność badawczo-rozwojową realizują ją niejako obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp. - por. m. in. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 990/19). W uzasadnieniach złożonych korekt Spółka wskazywała, że przyczyną ich złożenia było prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej polegającej na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów procesów lub usług. Prace dotyczyły uruchomienia i wdrożenia w Spółce i spółkach grupy kapitałowej systemu informatycznego TETA HR, TETA BI, TETA ME i oprogramowania do planowania czasu pracy. Wdrożenie ww. systemu miało na celu wsparcie procesów tzw. "twardego i miękkiego HR" oraz integrację ww. oprogramowania z innymi systemami G2. Rozwiązanie to nie występowało wcześniej w G2, a jego celem było zapewnienie pełnej integracji pomiędzy systemami w grupie, skrócenie czasu obsługi pracowników oraz obniżenie kosztów obsługi HR płacowych w grupie przez wykorzystanie narzędzi informatycznych. Zdaniem Spółki, wykonanie prac wskazanych w zakresie projektu wymagało prowadzenia prac rozwojowych polegających na nabyciu i zastosowaniu w praktyce dostępnej wiedzy i umiejętności zespołu projektowego składającego się z pracowników działu IT B2 oraz współpracowników przez łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania w celu wykorzystania efektów tych prac do projektowania i tworzenia zmienionych i ulepszonych produktów oraz ulepszenia procesów. Działania te zwiększały zasoby wiedzy zespołu. Miały charakter twórczy, gdyż członkowie zespołu na nowo tworzyli nieistniejące w programie rozwiązania. Były prowadzone w sposób i metodyczny i systematyczny wg przyjętego harmonogramu. Są one również możliwe do odtworzenia w tym samym zakresie lub zmodyfikowanym w innym projekcie o podobnym zakresie. Spółka podnosi również, że prace dostosowujące nabyte oprogramowanie trwały ponad dwa lata i były wykonywane zarówno przez dostawcę licencji jak i przez pracowników B2 oraz podmiotów współpracujących na zasadach B2B. W opinii Sądu rozpoznającego sprawę, odnosząc się do dokumentacji przedłożonej przez wnioskodawcę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz złożonej w toku postępowania, organ odwoławczy zasadnie uznał, że wskazana we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i opisana przez Spółkę działalność nie wypełnia znamion działalności badawczo-rozwojowej zdefiniowanej w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.p, a zatem wydatki poniesione w celu jej realizacji nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.p., stąd też nie wystąpiła nadpłata podatku we wskazywanej kwocie. Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej wykładni cytowanych przepisów ustawy u.p.d.p. i P.s.w.n., stwierdzając, że podejmowane przez Podatnika prace, choć rozległe i rozciągnięte w czasie, nie miały charakteru twórczego, nie były nakierowane na ogólne zwiększenie zasobów wiedzy, lecz na dostosowanie zakupionego oprogramowania do potrzeb spółki i spółek G2. Działalność Spółki była zatem w istocie ciągiem rutynowych zmian, niezbędnych do ulepszenia i dostosowania zakupionego oprogramowania do potrzeb Spółki i spółek G2. Tymczasem działalność w zakresie prowadzenia prac badawczo-rozwojowych powinna być najpierw starannie zaplanowana, a dopiero później zrealizowana. W opinii Sądu, przedłożona przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty dokumentacja prowadzonych prac oraz dokumentacja składana przez wnioskodawcę później w postępowaniu była najpierw ogólnikowa, a następnie w dużym stopniu dopiero tworzona w toku postępowania na potrzeby odpowiedzi na zapytania organu. Pomimo udzielania odpowiedzi na formułowane zapytania organu, Spółka nie odpowiadała zatem należycie, z odpowiedzi tych nie dało się bowiem ustalić konkretnych osób pracowników Spółki zaangażowanych w projekt, ani też konkretnych czynności, których mieli dokonywać pracownicy Spółki, co już w zasadzie dyskwalifikuje wniosek o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z dowodzonego przez wnioskodawcę prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Szczególnie w kontekście niekwestionowanego przez Spółkę faktu, że prace dostosowujące nabyte oprogramowanie standardowe TETA były wykonywane zarówno przez dostawcę licencji (inny podmiot), jak i przez pracowników spółki oraz pracowników podmiotów współpracujących. Pomimo licznych wezwań organu, nakierowanych na wyjaśnienie okoliczności mających znaczenie dla sprawy, Spóła nie przedstawiła jednak dokładnego opisu czynności wykonywanych przez jej pracowników, ani nie wskazała, jaki dokładnie był ich udział w projektowaniu konkretnych ulepszonych rozwiązań. Spółka nie wykazała też, że działania podejmowane przez nią polegały na tworzeniu nowego systemu operacyjnego bądź nowych języków oprogramowania. Sąd podziela stanowisko organu, że zmiany zaimplementowane przez Spółkę w zakupionym systemie TETA, wykazane w załączniku "Rozszerzenie oprogramowania", nie wskazują na dokonanie znacznych modyfikacji w funkcjonalności oprogramowania i posiadają głównie charakter wdrożeniowy i kastomizacyjny (dodawanie pól, kolumn w kontekście umów, kartotek i formularzy, powiadomienia mailowe do przełożonego w przypadku nieobecności czy do pracownika pełniącego zastępstwo). Tylko niektóre z nich obrazują typ programistyczny (np. stworzenie list rozwijanych, rozszerzenie), jednak w tym zakresie Strona nie wskazała, mimo wezwania organu, jakie konkretne działania pracownicy Spółki podjęli przy wprowadzeniu danych funkcjonalności, co przesądza o braku możliwości weryfkacji twierdzeń Spółki w tym zakresie i przypisania konkretnych działań pracowników Spółki do modyfikacji, które obrazowały typ programistyczny. W tym świetle organy zasadnie uznały, że modyfikacje poczynione przez Spółkę nie były znaczne i sprowadzały się do zautomatyzowania procesów, który wcześniej były rozdzielone i wykonywane "ręcznie". Ponadto organy skutecznie wskazały, że w rozpatrywanej sprawie, zdobyta przez pracowników Spółki i G2 wiedza nie została nabyta na skutek wcześniejszego podejmowania eksperymentów, czy doświadczeń, gdyż opierała się na strukturze już istniejącej wcześniej aplikacji, na procesach istniejących już w ramach spółek z grupy oraz funkcjonalności zakupionego systemu, która została jedynie rozszerzona i zaadaptowana na własne potrzeby. Analiza przedłożonej przez Spółkę dokumentacji nie wskazuje, że rozszerzenie przez Spółkę pozyskanego oprogramowania, wdrożenie narzędzia raportowania czy dedykowanych wydruków poprzedzone było pracami badawczo-rozwojowymi (s. 29-31 zaskarżonej decyzji). Organy nie kwestionują też w sprawie, że wdrożenie raportu związane było z pewną pracą programistyczną, ale - zdaniem Sądu - zasadnie kwestionują stanowisko, że każda praca programistyczna wiąże się z pracami rozwojowymi, wskazując, że w analizowanej sprawie raport powstał na skutek użycia istniejącego i dostępnego narzędzia w postaci generatora raportu, a Spółka, występując o stwierdzenie nadpłaty, nie wykazała, jakie dokładnie czynności podjęła w toku dowodzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej. W złożonej dokumentacji oraz w treści dodatkowych wyjaśnień, składanych na zapytania organu, Spółka opisała jedynie efekt wprowadzonych przez siebie zmian, jakim jest zwiększona funkcjonalność programu, lecz nie wskazała, jakie działania podjęła celem osiągniecia wskazanego efektu, ani też kto dokładnie podejmował takie działania. Dodatkowo Spółka nie wydzieliła kosztów związanych z opracowaniem poszczególnych funkcjonalności, tylko ujęła je jako całość, w związku z czym nawet jeśli jakaś określona część prac kwalifikowałaby się do ulgi, to niemożliwe byłoby w oparciu o przedłożoną dokumentację określenie wynagrodzeń poniesionych w związku z opracowaniem tej konkretnej funkcjonalności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ dodatkowo wskazał, odnosząc się do załącznika "Rozszerzenie oprogramowania", w którym Spółka powołała się na wdrożenie 83 zmian, że charakter "programistyczny" posiadało ledwie 10 z nich, a pozostałe miały charakter wdrożeniowy i kastomizacyjny, co dodatkowo uzasadnia twierdzenie, że przeprowadzone prace miały zasadniczo charakter modyfikacyjno-dostosowawczy i sprowadzały się do dostosowania zakupionego oprogramowania do potrzeb Spółki i podmiotów G2. W tym świetle organy zasadnie uznały, że modyfikacje poczynione przez Spółkę nie były znaczne i sprowadzały się do dostosowania dla własnych potrzeb użytkownika i zautomatyzowania procesów, który wcześniej były rozdzielone i wykonywane "ręcznie". W szczególności argumentacja Spółki, wskazująca, że celem wytworzenia szyny danych na potrzeby integracji konieczne było podjęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmującej zaprojektowanie i zaprogramowanie od zera interfejsów, które musiały obsługiwać wymianę informacji w czasie rzeczywistym pomiędzy kilkudziesięcioma systemami (ERP, hurtownia danych, ZUS, PUE, banki, DocuSign), jest niezasadna. Wytworzenie szyny danych jest rozwiązaniem stosowanym powszechnie w programowaniu i nie może być uznane za działalność badawczo-rozwojową, w sytuacji, gdy stworzenie nowego interfejsu nie wykracza poza zawodowe umiejętności projektowe zawodowe pracowników, tymczasem Spółka nie wskazała i nie określiła, jakie działania wykraczające poza taki zakres podjęła, kto je podjął i na czym one miałyby polegać. Zdaniem Sądu, organy słusznie wskazały, że w sprawie ciężko doszukiwać się także elementu niepewności co do rezultatów projektu, wskazywanego jako jedna z przesłanek przemawiająca za uznaniem badawczo-rozwojowego charakteru prowadzonej działalności. Przedłożenia przez Spółkę dokumentacja nie potwierdza eksperymentowania czy testowania nowych rozwiązań, nie opisuje, w jaki sposób radzono sobie z deklarowanymi ryzykami czy problemami, a nawet gdyby takie testy były prowadzone, to sam fakt ich prowadzenia, bez dokładnego wskazania celów i zakresu prowadzonych czynności, nie przesądza o charakterze badawczo-rozwojowym podejmowanych prac. Pełnomocnik Spółki wskazywał, że "nabyte oprogramowanie może być modyfikowane wg zapotrzebowania spółki z wykorzystaniem dostępnych technik programowania", co przeczy argumentacji o wysokiej niepewności technologicznej, bowiem dotyczy narzędzia, które jest stworzone w ten sposób, aby mogło być swobodnie zmieniane, adaptowane i dostosowywane przez klienta. Powoływane w postępowaniu "testy" zostały słusznie zakwalifikowane przez organy jako standardowe zabiegi zmierzające do dostosowania zakupionego modelu bazowego do własnych potrzeb. Brak szerszego udokumentowania prowadzonych testów oraz ich niepełny opis dawał organowi dodatkowe podstawy do przyjęcia, że powołane przez Spółkę testy nie wykraczały poza standard stosowany przy wdrożeniach ogólnych programów dostosowywanych do potrzeb klienta. Zaprezentowana w skardze argumentacja dotycząca dużego skomplikowania realizowanych zadań, stanowi raczej polemikę z opinią organów, i nie może zastąpić rzetelnej dokumentacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, które powinny być udokumentowane oraz zrelacjonowane w raporcie technicznym i opisie projektu. W opinii Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał zatem organy do konkluzji, że podejmowane przez Spółkę działania nie miały charakteru twórczego i dotyczyły jedynie usprawnienia komunikacji pomiędzy programami z pomocą tzw. szyny danych, która jest rozwiązaniem znanym, powszechnie stosowanym do takich zadań i nosi znamiona typowe dla wdrożenia nowego systemu informatycznego w firmie. Działania Spółki dotyczyły dostosowania, modyfikacji i integracji istniejącego już, komercyjnego oprogramowania z innymi systemami funkcjonującymi w Spółce i podmiotach powiązanych. Sąd akcentuje, że przedmiotowe postępowanie toczy się na wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i po złożeniu korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2021 rok. Postępowanie prowadzone było w wąskim zakresie, ściśle związanym ze stwierdzeniem zasadności nadpłaty. To podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty winien jednocześnie przedstawić wszystkie posiadane informacje, dokumenty i dowody potwierdzające zasadność złożonego wniosku i mające znaczenie przy jego rozpatrywaniu. W tego rodzaju postepowaniu, gdy strona nie wskaże konkretnych, wyczerpujących daną problematykę okoliczności i stosownych dokumentów źródłowych te okoliczności potwierdzających, organ podatkowy uprawniony (zobowiązany) jest w takich uwarunkowaniach sprawy odmówić stwierdzenia nadpłaty. Ulga B+R ma na celu zachęcenie podatników do prowadzenia działań wykraczających poza standardowy zakres działalności. Możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych rekompensuje bowiem dodatkowo poniesione koszty, których podatnicy prowadzący jednocześnie typową działalność badawczo-rozwojową nie mogą uwzględnić w kalkulacji ceny sprzedawanych produktów czy też usług, czyli odzyskać w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku ulgi badawczo-rozwojowej wymagane jest zaangażowanie w działania znacząco wykraczające poza zwykłą działalność, usprawnienie organizacji pracy, czy wdrożenie nowego sprzętu w przedsiębiorstwie, które wiążą się z ponoszeniem dodatkowych kosztów i niejednokrotnie nawet poniesieniem porażki. Opisany przez Spółkę projekt, zdaniem Sądu nie obejmuje takich działań. Z przedstawionych dokumentów, opisów i wyjaśnień nie wynika, aby działalność Spółki prowadziła do opracowania nowych (nowatorskich) metod programowania lub innych nowatorskich narzędzi teleinformatycznych. Działania te polegają bowiem w istocie na wykorzystaniu wiedzy i doświadczenia zawodowego pracowników dostawcy pierwotnego oprogramowania, pracowników Spółki do usprawnienia i dostosowania istniejącego systemu do potrzeb podmiotów powiązanych. Nawet dodawanie nowych modułów, czy funkcjonalności do istniejących już programów czy aplikacji automatycznie nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z pracami rozwojowymi. Sąd zgadza się więc ze stanowiskiem organu, że przedstawiona przez Spółkę dokumentacja nie świadczy o prowadzeniu przez nią w 2021 r. działalności badawczo-rozwojowej, rezultat działalności twórczej winien mieć bowiem charakter indywidualny, odróżniać się od innych, a przede wszystkim powinien powstać w wyniku procesu intelektualnego, który nie miał charakteru jedynie odtwórczego lub technicznego, ani nie był rezultatem z góry obranych założeń funkcjonalnych danego przedmiotu. Powinno to dotyczyć opracowania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań już funkcjonujących. Z tego względu zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. art. 4a pkt 26 i pkt 28 u.p.d.p. należało uznać za nieuzasadnione. Organy dokonały prawidłowej wykładni powyższych przepisów prawa materialnego, a wnioski i ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są prawidłowe, oraz wynikają z zasad logiki i doświadczenia życiowego, a do tego wiedza specjalistyczna nie jest wymagana. W tym stanie rzeczy Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania w którym ją wydano, naruszeń wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, a także innych uchybień, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji. P.C.