I SA/Łd 619/13

Dnia 12 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2013 roku sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "A" z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 619/13 Uzasadnienie Spółdzielnia Mieszkaniowa A. w Ł. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku dla świadczonych usług oraz jednoczesnego korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług zwolnionych. Spółdzielnia A wyjaśniła, że działa na podstawie ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1116 ze zm., zwanej dalej "Ustawą o spółdzielniach"). W ramach swojej działalności statutowej zaspokaja potrzeby mieszkaniowe i inne potrzeby członków oraz ich rodzin, poprzez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (art.1 ust.1 Ustawy o spółdzielniach). Zarządza nieruchomościami stanowiącymi mienie Spółdzielni A lub mienie jej członków nabyte na podstawie ustawy (art.1 ust.3 wskazanej Ustawy). Korzystając z dyspozycji przewidzianej w art. 1 ust. 6 Ustawy o spółdzielniach, sporadycznie wykonuje również zadania inwestycyjne związane bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w art. 1 ust. 1 Ustawy o spółdzielniach. Za świadczone przez Spółdzielnię A czynności na rzecz podmiotów wskazanych w art.4 Ustawy o spółdzielniach są pobierane, lub będą pobierane opłaty – zgodnie z postanowieniami statutu. W odniesieniu do tych opłat Spółdzielnia stosuje zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT ustawodawca zwolnił od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach. Powyższe zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT jest uzupełnione przez § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia, zgodnie z którym zwalnia się od opodatkowania czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach. Spółdzielnia A stwierdza, że w świetle powyższych przepisów, opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane przez nią są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółdzielnia A jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym, a jednocześnie nie jest zobowiązana do wykazania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT innej niż zwolniona z VAT? Zdaniem Spółdzielni A, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym, a jednocześnie nie jest zobowiązana do wykazania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT innej niż zwolniona z VAT. Powyższe stanowisko wywodzi z przepisów wspólnotowych. Podnosi, że Dyrektywa VAT nie zawiera przepisów nakazujących lub dających możliwość (opcję) zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, w szczególności nie zawiera podstaw do wprowadzenia do krajowego porządku prawnego art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia. Analiza katalogu zwolnień przewidzianych w Tytule IX Dyrektywy VAT jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca wspólnotowy nie wprowadził odrębnego zwolnienia dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że na gruncie Dyrektyw VAT takie czynności nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Spółdzielnia A podnosi również, że Polska nie uzyskała prawa do wprowadzenia zwolnienia w drodze negocjacji akcesyjnych, ani w drodze indywidualnej zgody Rady UE przewidzianej w art.395 Dyrektywy. Podkreśla, że zwolnienia przewidziane w prawie wspólnotowym należy interpretować w sposób ścisły, jako że stanowią one odstępstwa od jednej z podstawowych zasad, na których oparty jest system podatku od wartości dodanej, tj. zasady powszechności opodatkowania. Wyjaśnia, że w ślad za orzecznictwem TSUE, także polskie sądy administracyjne uznają, iż wprowadzenie przez Państwo Członkowskie kategorii zwolnień z opodatkowania VAT nieprzewidzianych w przepisach Dyrektywy VAT stanowi naruszenie zasady powszechności opodatkowania. Spółdzielnia A powołuje na poparcie swoich twierdzeń bogate orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Podnosi, że wprowadzając przepisy Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia dotyczące zwolnienia z opodatkowania VAT dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, Polska naruszyła przepisy Dyrektywy VAT, w świetle których czynności takie powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Podkreśla, że Polska, jako adresat dyrektyw wspólnotowych, zobowiązała się do wprowadzenia z dniem 1 maja 2004 r. środków realizujących cele postawione w dyrektywach. Analiza przepisów Dyrektywy VAT dotyczących stosowanych zwolnień z opodatkowania VAT (Tytuł IX) prowadzi do wniosku, że przepisy krajowe, tj. art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia, pozostają w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w Tytule IX Dyrektywy VAT. Na gruncie polskich przepisów czynności wykonywane przez spółdzielnie mieszkaniowe, w tym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, podlegają bowiem zwolnieniu od podatku VAT, podczas gdy w świetle Dyrektywy VAT czynności takie są opodatkowane na zasadach ogólnych. Mając na uwadze opisaną powyżej sprzeczność przepisów Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia z Dyrektywą VAT Spółdzielnia A stwierdza, że jest uprawniona do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy VAT, jeżeli zostaną spełnione warunki ich bezpośredniego stosowania. Przepisem, który powinien być bezpośrednio stosowany jest w ocenie Spółdzielni A art. 168 Dyrektywy VAT stanowiący, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby dokonywanych przez niego transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. w związku z zakupem towarów i usług. Przepis ten zawiera podstawową zasadę systemu VAT wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jeżeli więc nabywane przez Spółdzielnię A towary i usługi przeznaczone są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w świetle Dyrektywy VAT, to zgodnie z dyspozycją art. 168 Dyrektywy VAT, Spółdzielni A przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowych towarów i usług. Adresat normy prawa krajowego nie może – jak wywodzi Spółdzielnia A odwołująca się do orzecznictwa unijnego i krajowego – ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych. Spółdzielnia A podkreśla także, że zgodnie z zasadą ukształtowaną przez orzecznictwo TSUE, jeżeli państwo członkowskie nie implementowało dyrektywy wspólnotowej lub dokonało tego w sposób nieprawidłowy, to nie przysługuje mu prawo do stosowania bezpośrednio przepisów wspólnotowych na niekorzyść jednostki. Wskazuje na wyrok z dnia 26 września 1996 r. C-l68/95 w sprawie Luciano Arcaro, gdzie TSUE wskazał, że "w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania Dyrektywy w przepisanym terminie, (...) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego Dyrektywa jest adresowana". Powyższe stanowisko akceptowane jest również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 364/08). Mając na uwadze powyższą zasadę, zdaniem Wnioskodawcy, sam fakt skorzystania przez Spółdzielnię A z prawa do odliczenia VAT naliczonego, w związku z wykonywanymi czynnościami (na podstawie art. 168 Dyrektywy VAT) nie wiąże się automatycznie z obowiązkiem wykazania kwoty podatku VAT od czynności opodatkowanych. Jednocześnie, w polskim porządku prawnym brakuje przepisu, który nakazywałby wykazanie sprzedaży innej niż zwolniona z VAT w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie przepisów Dyrektywy VAT. W tym miejscu powołano się w skardze na pogląd W. Varga zaprezentowany w glosie do wyroku TSUE z dnia 18 stycznia 2001 r. C-l50/99 w sprawie Stockholm Lindopark AB: W glosie tej stwierdzono, że prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Zatem podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). W konsekwencji Spółdzielnia A uważa, że czynności wykonywane przez nią nadal korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia, jednakże na Spółdzielni A nie ciąży obowiązek wykazania kwoty podatku VAT należnego w tym zakresie. W pisemnej interpretacji z dnia 21.01.2013 r. nr IPTPP2/443-911/12-2/PR organ uznał stanowisko Spółdzielni A za nieprawidłowe. Przede wszystkim organ interpretacyjny nie zgadza się ze stwierdzeniem, iż przepisy Dyrektywy VAT nie umożliwiają zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe oraz wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia wykonawczego. Analizując poruszony problem organ zwraca uwagę, iż Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L 1977 Nr 145, str. 1), w art. 13 A ust. 1 lit. 1 stanowi, że nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku - na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom - świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nie mające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji. Powyższe unormowanie dotyczące zwolnienia zostało przeniesione również do Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie w art. 132 ust. 1 lit. 1 stwierdza się, iż państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Organ zauważa, iż zarówno w Szóstej Dyrektywie, jak i w Dyrektywie 2006/112/WE powyższe zwolnienie zgrupowane zostało w kategorii zwolnień dotyczących działalności w interesie publicznym. W świetle powyższego przepisy ww. dyrektyw umożliwiają zdaniem organu, zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług (a także dostawy towarów ściśle z nimi związanych) w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej. Organ wskazuje na cel istnienia spółdzielni mieszkaniowych, którym jest w świetle Ustawy o spółdzielniach, prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie zrzeszonych członków, od których pobierane są opłaty ustanowione przez statut spółdzielni. Zysk z działalności spółdzielni nazywany jest nadwyżką bilansową. Spółdzielnie mieszkaniowe zazwyczaj mają zapisane jako cel nie tyle wypracowywanie nadwyżki bilansowej do podziału między członków, tylko budowę i administrowanie posiadanymi zasobami mieszkalnymi w interesie mieszkańców — członków spółdzielni. Wobec powyższego organ stwierdza, iż wprowadzone przez polskiego ustawodawcę przepisy umożliwiające zwolnienie od podatku VAT usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków spółdzielni bądź osób, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, za które pobierane są opłaty ustalone w statucie, odpowiada co do zasady zwolnieniu, o którym mowa w cyt. dyrektywach. Tak jak bowiem w przypadku zwolnienia zawartego w dyrektywach - omawiane zwolnienie wprowadzone przez ustawodawcę krajowego dotyczy usług w zakresie interesu zbiorowego swoich członków. Usługi te ponadto - tak jak w przypadku usług zwolnionych na podstawie dyrektywy - wykonywane są w zamian za składkę (opłatę) ustaloną w statucie. Ponadto, jak wynika z cyt. wcześniej przepisów ustawy prawo spółdzielcze oraz ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnie mieszkaniowe nie są organizacjami nastawionymi na zysk. Nie można również odmówić spółdzielni mieszkaniowej charakteru organizacji o charakterze związkowym. Jak bowiem wskazano powyżej, celem istnienia spółdzielni mieszkaniowych jest prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie zrzeszonych członków. Ponadto, co wynika z cyt. przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, członkowie spółdzielni pozostają ze sobą w związku wyrażającym się tym, iż uczestniczą oni wspólnie w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości będących mieniem spółdzielni, które to nieruchomości zaspokajają potrzeby mieszkaniowe i inne członków. Wobec powyższego przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia są w ocenie organu wynikiem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Organ wskazał, że charakterystyczną cechą podatku VAT jest to, że podatnik działający w ramach zasad ogólnych tego systemu może odliczyć od podatku należnego podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnik jest uprawniony do odliczenia tylko takiego podatku naliczonego, który dotyczy zakupu towarów i usług wykorzystywanych następnie do przeprowadzenia "opodatkowanej dostawy towarów i usług". Sprzedaż towarów i usług jest "opodatkowana" tylko wówczas, jeśli nie jest zwolniona z tego podatku. Oznacza to, że zwolnienie z podatku wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego. Organ powołał się na opinię Rzecznika Generalnego Juliane Kokott przedstawioną w dniu 7 września 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV. Rzecznik Generalny, odnosząc się wprost do postawionego problemu wskazał, iż: "95. W sytuacji gdy nie istnieje możliwość dokonania wykładni prawa krajowego zgodnej z art. 13 część A ust. 1 lit. e) szóstej dyrektywy, to w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku jednostka może powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy. Zarówno art. 13 część A ust. 1 lit e), jak i art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy są w tym zakresie dostatecznie precyzyjne (28). Niemniej jednak wykluczone jest " niesymetryczne " powoływanie się na przepisy dyrektywy, co oznacza, że podatnik co do zasady nie może powoływać się na dyrektywę w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego." Organu uznał więc, że jeśli dany przepis prawa krajowego przewiduje zwolnienie określonej czynności z podatku VAT, która to czynność, zdaniem podatnika, powinna być w świetle przepisów dyrektywy o VAT, opodatkowana, to podatnik może w takim przypadku albo powołując się na przepis dyrektywy o VAT (w przypadku, gdy jest on jasny, precyzyjny i bezwarunkowy) żądać opodatkowania takiej czynności albo powołując się na przepis prawa krajowego przewidujący zwolnienie z VAT tej czynności skorzystać ze zwolnienia, mimo że w jego opinii zwolnienie to nie znajduje uzasadnienia w przepisach dyrektywy o VAT. Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie nie można mówić zdaniem organu o niezgodności zwolnienia od podatku VAT usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe z dyrektywą, gdyż przepisy dyrektywy przewidują zwolnienie dla usług świadczonych przez podmioty takie jak spółdzielnie mieszkaniowe. Odwoływanie się zatem przez Spółdzielnię A do dyrektywy w celu żądania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpodstawne. Organ wyjaśnił, że interpretacja będąca przedmiotem analizy w tej sprawie dotyczy wniosku Spółdzielni A w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku dla świadczonych usług oraz jednoczesnego korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług zwolnionych. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku dla świadczonych usług oraz jednoczesnego korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług zwolnionych został załatwiony rozstrzygnięciem IPTPP2/443-911/12-3/PR. W skardze na powyższą interpretację Spółdzielnia A zarzuciła naruszenie: 1) art. 132 ust. 1 lit. 1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 roku, s. 1 ze zm. (dalej jako "Dyrektywa") poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez Spółdzielnię podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jako świadczenie usług, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji; 2) art. 168 Dyrektywy oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółdzielni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego; 3) art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. (dalej jako "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez wykroczenie przez Dyrektora przy wydawaniu Interpretacji poza ramy przyznanych tym przepisem kompetencji/uprawnień i modyfikowanie przedstawionego przez Spółdzielnię A stanu faktycznego. W związku z powyższym Pełnomocnik Spółdzielni A wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 PPSA, 2. zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 PPSA. Pełnomocnik Spółdzielni A przede wszystkim zwrócił uwagę, że organ nieprawidłowo zinterpretował art. 132 ust. 1 lit. 1) Dyrektywy, uznając, że przytoczone przepisy wspólnotowe stanowią podstawę do wprowadzenia do polskiego porządku prawnego zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 132 ust 1 lit. 1) Dyrektywy, zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT podlega: " l) świadczenie usług, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji. " Pełnomocnik wskazał, że przepisy ustawy o VAT zawierają analogiczny przepis dotyczący zwolnienia z opodatkowania VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o VAT, zwalnia się z podatku: " usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim, w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji." W ocenie Pełnomocnika Spółdzielni A, to właśnie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o VAT stanowi implementację art. 132 ust 1 lit. 1) Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Twierdzenie Dyrektora, zgodnie z którym art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia również stanowią implementację tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której zwolnienie z VAT działalności Spółdzielni A miałoby jednocześnie dwie podstawy prawne tj. byłoby możliwe zarówno na podstawie (i) art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o VAT, oraz (ii) art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia, co przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Nadto w praktyce, art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia byłyby przepisami martwymi (zbędnymi) w zakresie działalności spółdzielni mieszkaniowych, bowiem krąg zdarzeń gospodarczych zostałby objęty dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o VAT. Pełnomocnik Spółdzielni A stwierdził, iż ani przepis art. 13 A ust. 1 lit. 1) Szóstej Dyrektywy ani przepis art. 132 ust. 1 lit. 1) Dyrektywy nie przewidują możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicieli lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które pobierane są opłaty. W konsekwencji, brak jest podstaw do twierdzenia, że zwolnienia uregulowane w art. 43 ust.l pkt. 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia stanowią implementację przepisów wspólnotowych do polskiego systemu prawa. Przepis art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy (a tym samym odpowiadający mu art. 168 Dyrektywy) stanowi regulację dostatecznie jasną, dokładną i bezwarunkową, by jednostka mogła się na nią powołać w sporze z organem podatkowym/przed sądem krajowym. Spółdzielni A powinno więc przysługiwać prawo do bezpośredniego zastosowania dyspozycji art. 168 Dyrektywy i w konsekwencji odliczenia VAT naliczonego, który nie został odliczony ze względu na niezgodne z Dyrektywą zwolnienie z VAT. Z uwagi na powyższe Pełnomocnik Spółdzielni A podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym wobec nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy na grunt polskich przepisów podatkowych Spółdzielnia A jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym, a jednocześnie nie jest zobowiązana do wykazania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT innej niż zwolniona z VAT. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia czy art.43 ust.1 pkt.11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u." (j.t. Dz.U.2011.177.1054) ma swoje źródło w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej "Dyrektywa 112" (Dz.U.UE.L.06.347.1.). Powołany przepis zwalnia od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Przesądzenie tej kwestii ma wpływ na zasadność przyjętego w zaskarżonej interpretacji stanowiska co do tego czy Spółdzielnia A jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności wykonywanych na mocy art.1 Ustawy o spółdzielniach, opisanych w stanie faktycznym (m. in. zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, zarządzanie mieniem spółdzielni), a jednocześnie nie jest zobowiązana do wykazania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT innej niż zwolniona z VAT. Należy bowiem zgodzić się z wywodami skargi, że wprowadzenie do u.p.t.u. zwolnienia od podatku, które nie miałoby swego źródła w przepisach Dyrektywy 112 skutkowałoby tym, że nabywając towary i usługi przeznaczone do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w świetle wskazanej Dyrektywy, Spółdzielnia A byłaby uprawniona - zgodnie z dyspozycją art. 168 Dyrektywy VAT – do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowych towarów i usług. Przypomnienia wymaga tu, że w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej Polska - jako państwo członkowskie - była zobowiązana do przeprowadzenia harmonizacji swoich przepisów w zakresie podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym. Podstawowym instrumentem tej harmonizacji w odniesieniu do podatku od wartości dodanej były przepisy odpowiednich dyrektyw, przede wszystkim VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007r. dyrektywy 2006/112/WE, które powinny ulec transpozycji do krajowego porządku prawnego przez dostosowanie przepisów krajowych w zakresie niezbędnym do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego przez dyrektywy, zgodnie z art. 93 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską. Prowspólnotowa wykładnia prawa państwa członkowskiego polega w pierwszym rzędzie na tym, że organy państwa członkowskiego są obowiązane interpretować przepisy prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego. Tak więc również organy podatkowe, stosując prawo, mają obowiązek jego stosowania poprzez pryzmat zgodności przepisów podatkowych z m. in. Dyrektywą 2006/112/WE. Zatem zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. Niezgodne z Dyrektywą zwolnienie z podatku od towarów i usług przez ustawodawstwo krajowe działa w ten sposób, że eliminuje prawo do odliczenia poprzez ogólną klauzulę odliczalności podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi. Uzasadniony byłby w takiej sytuacji pogląd Spółdzielni A (w przypadku uznania braku podstaw w Dyrektywie do zwolnienia z opodatkowania czynności wskazanych w art.43 ust.1 pkt.11 u.p.t.u.), że wobec niezgodnego z Dyrektywą wyeliminowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, byłaby uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności wykonywanych na mocy art.1 Ustawy o spółdzielniach, opisanych w stanie faktycznym (por. wyrok NSA z 20.03.2012 I FSK 848/11; dostępny w cbois.nsa.gov.pl). Wracając do oceny spornej w niniejszej sprawie kwestii czy art.43 ust.1 pkt.11 ustawy z dnia 11 marca2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u." (j.t. Dz.U.2011.177.1054) ma swoje źródło w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE, Sąd stwierdza, że w interpretacji nieprawidłowo wskazano, iż źródłem takim jest art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 112. Słusznie podnosi skarżąca Spółdzielnia A, że to art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) u.p.t.u. stanowi implementację art. 132 ust 1 lit. l) Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Potwierdza to zestawienie treści wskazanych przepisów. Zgodnie z art.132 ust.1 lit.l Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji. " Art.43 ust.1 pkt.31 lit.b) u.p.t.u. stanowi natomiast, że zwalnia się z podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. W tej sytuacji twierdzenie Dyrektora - zgodnie z którym art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.04.2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.73.392) również stanowią implementację tego przepisu -prowadziłoby istotnie do sytuacji, w której zwolnienie z VAT działalności Spółdzielni A miałoby jednocześnie dwie podstawy prawne tj. byłoby możliwe zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o VAT, oraz art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia, co przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Wydając interpretację organ postępuje w sposób porównywalny do czynności stosowania prawa. Dokonuje bowiem subsumcji stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji pod określone przepisy materialnego prawa podatkowego. Organ dokonujący interpretacji powinien więc ustalić przepisy prawa adekwatne do stanu faktycznego zawartego we wniosku i dokonać pod nie jego subsumcji, w ramach możliwości zastosowania prawa. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor powinien rozważyć możliwość przyjęcia w analizowanym stanie faktycznym jako źródło zwolnienia od podatku czynności, o których mowa w art. 43 ust.1 pkt 11 u.p.t.u. - art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art.135 ust.1 lit.l państwa członkowskie zwalniają z podatku dzierżawę i wynajem nieruchomości, z uwzględnieniem wyłączeń określonych w ust.2. wskazanegoart.135. Pominięcie tego przepisu oznacza uchybienie prawu materialnemu polegające na tym, że stan faktyczny w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art.132 ust.1 lit.l Dyrektywy (błąd subsumcji). Na podstawie analizy stanu faktycznego sprawy, w kontekście treści art.135 ust.1 i ust.2 Dyrektywy organ będzie mógł wywieść czy art.43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. pozostaje bądź nie pozostaje w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 2006/112/WE i ocenić czy zasadne jest stanowisko Spółdzielni A co do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług - przeznaczonych do wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym sprawy i wskazanych w art.43 ust.1 pkt.11 u.p.t.u. - na podstawie art.168 Dyrektywy 112. Pominięcie art.135 ust.1 lit.l Dyrektywy 112 jest prawnie znaczące w świetle treści art.145 § 1 pkt.1 lit.1 w zw. z art.146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2012 r. Nr 270; dalej "p.p.s.a."), na podstawie których Sąd uchylił zaskarżone interpretacje. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art.200 w zw. z art.205 § 2 i § 4 p.p.s.a. IB