I SA/Łd 62/09

Dnia 5 maja 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2009 roku sprawy ze skargi A. Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. oraz maj 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 62/09 UZASADNIENIE Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...]r. odmawiającą spółce jawnej A P. C. dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r. w kwocie 57.111zł i maj 2008r. w kwocie 28.531 zł oraz określającą kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - za kwiecień 2008r. w kwocie 57.233zł oraz za maj 2008r. w kwocie 85.773zł, Organ ustaliły następujący stan faktyczny. Strona skarżąca nabyła niezabudowaną nieruchomość położoną w J przy ul. A 37 za kwotę 105.000 zł, z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej - budowy apteki i przychodni lekarskiej z częścią mieszkalną. W deklaracji VAT-7 za ww. okres wykazano wydatki związane z rozpoczętą inwestycją w części dotyczącej pomieszczeń apteki i przychodni. W części dotyczącej powierzchni mieszkalnej Spółka nie odliczała podatku VAT. W dniach 24.07.2008-25.07.2008r. w Spółce jawnej "A" przeprowadzono kontrolę za kwiecień i maj 2008r, w wyniku której ustalono, że w kontrolowanych miesiącach Spółka nie dokonywała sprzedaży towarów i usług, natomiast w deklaracjach N/AT-7 za ww. miesiące wykazano kwoty podatku naliczonego w wysokościach: za kwiecień 2008r. - 57.111 zł oraz za maj 2008r. - 28.531 zł, do zwrotu w terminie 60 dni, nie wykazując jednocześnie - jak wskazano powyżej - dokonania dostaw towarów i usług w kontrolowanych miesiącach. Decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. odmówił dokonania zwrotu podatku VAT za kwiecień i maj 2008r. oraz określił za powyższe okresy kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji, powołując się na treść art. 86 i 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535, z późn. zm.) jak również art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (analogiczne uregulowania odnośnie podatku od towarów i usług znajdowały się w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r.), stwierdził, iż wyłączono uprawnienie do żądania przez podatnika zwrotu na rachunek bankowy w przypadku niewykonania w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych. Uznano za niezasadny zarzut odwołania zgodnie z którym art. 86 ust 19 ustawo o podatku od towarów i usług narusza przepisy VI Dyrektywy (oraz Dyrektywy 2006/1 12/WE). Mając na uwadze powyższe regulacje prawne Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że ocena organu pierwszej instancji, zgodnie z którą skoro podatnik nie wykonuje czynności opodatkowanych, nie ma prawa do żądania zwrotu bezpośredniego, a jedynie do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest zasadna. Zdaniem organu II instancji prawidłowe jest odwołanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. do art. 86 ust. 19 ustawy, który dotyczy przypadków, gdy w danym okresie rozliczeniowym nie została wykonana jakakolwiek czynność opodatkowana. Wobec powyższego uznano, że w kontrolowanym okresie nie wystąpiła u strony skarżącej kwota podatku należnego za ten okres, a jedynie podatek naliczony, a przepis art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje bezwzględne przenoszenie podatku naliczonego na następne okresy rozliczeniowe. W konsekwencji przyjęto taką wykładnię ww. normy prawnej, która prowadzi do konkluzji, że dopiero zaistnienie w danym okresie rozliczeniowym podatku należnego umożliwia dokonanie rozliczenia podatku naliczonego (realizację prawa do odliczenia podatku). Zdaniem organów podatkowych za rozliczenie podatku należy uznać bowiem - wynikające z konstrukcji podatku od towarów i usług oraz będące konsekwencją realizacji zasady samoobliczenia - matematyczne porównanie łącznej kwoty podatku należnego z łączną kwotą podatku naliczonego, odnoszących się do uprzednio zdefiniowanego okresu rozliczeniowego. W sytuacji, gdy u podatnika nie występuje podatek należny nie istnieje możliwość skompensowania go z podatkiem naliczonym w danym okresie rozliczeniowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r. zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/12/WE oraz art. 86 ust 1, art. 86 ust 19, art. 87 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że przepisy te nie zezwalają podatnikowi na żądanie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji gdy w okresie rozliczeniowym nie wykonał czynności opodatkowanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W jej uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, póz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Rozstrzygając spór między stronami należało przypomnieć, że w zakresie powstania momentu obowiązku podatkowego przepisy wspólnotowe, tj. art. 10(2) akapit trzeci VI Dyrektywy (obowiązującej w okresie, za który podatnik dokonał rozliczenia) oraz odpowiednio art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., przewidują możliwość postanowienia przez państwa członkowskie, że podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników: - nie później niż z datą wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę ( art. 19 ust. 4 i 5 VATU), - nie później niż w momencie pobrania ceny (art. 19 ust. 3, 10 i 13 VATU), - w przypadku kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego ( art. 19 ust. 4 i 5VATU). Z kolei przepisy Rozdziału l Tytułu X Dyrektywy VAT stanowiące odzwierciedlenie art. 17 VI dyrektywy regulują podstawowe zagadnienie dotyczące momentu powstania prawa do odliczenia podatku , którego odpowiednikiem jest 86 ust .1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem prawo do odliczenia podatku powstaje u nabywcy w momencie, gdy podatek, który podlegał odliczeniu, staje się wymagalny. Ścisły związek pomiędzy powstaniem obowiązku wykazania podatku należnego przez dostawcę i jego zapłatą a możliwością odliczenia tego samego podatku jako podatku naliczonego po stronie nabywcy z jednej strony odzwierciedla zasadę neutralności podatku dla podatników, a z drugiej strony gwarantuje budżetom państw członkowskich unikniecie obciążeń związanych z finansowaniem zwróconego podatnikom. Symetria obu tych zdarzeń podatkowych zapewnia bowiem równowagę wpływów i wydatków budżetowych związanych z podatkiem od wartości dodanej. W myśl art. 86 ust. 19 ustawy VAT, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11,12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Wskazany przepis mówi o kwocie podatku naliczonego za okres rozliczeniowy- chodzi więc o kwotę podatku naliczonego, zdefiniowaną w art. 86 ust. 2 ustawy VAT. W art. 87 ust. 1 ustawy VAT mowa jest z kolei o różnicy podatku będącej w istocie wynikiem matematycznego działania, polegającego na odjęciu od sumy kwot podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym kwoty podatku naliczonego określonej w art. 86 ust. 2. Skoro dyspozycja przepisu wskazuje, że podatnik ma "przenieść" kwotę podatku naliczonego do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy, oznacza to, że w danym okresie takiego rozliczenia w ogóle nie dokonuje. Za rozliczenie podatku należy uznać tutaj, będące konsekwencją realizacji zasady samoobliczenia oraz wynikające z konstrukcji podatku od towarów i usług, matematyczne porównanie łącznej kwoty podatku naliczonego z łączną kwotą podatku należnego, przyporządkowanych do określonego okresu (miesiąca lub kwartału). Pod sformułowaniem, że podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych należy więc rozumieć sytuację, gdy u podatnika nie występuje kwota podatku należnego za ten okres, a wyłącznie podatek naliczony. Wówczas przepis art. 86 ust. 19 ustawy VAT nakazuje bezwzględne przenoszenie wspomnianego podatku do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe. Jeśli istnieje kwota podatku należnego - obojętnie, czy wynikająca z własnych czynności, czy też z czynności rozliczanych przez podatnika (takich jak import usług) - umożliwia to rozliczenie kwoty podatku naliczonego (z prawem do zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku). Taką właśnie interpretację należałoby preferować, mając na względzie zasadę neutralności podatku (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT, (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, 2007, wyd. II). Należy zaznaczyć, że ustawodawca odnosząc się do następnego okresu rozliczeniowego nie pozostawił podatnikowi wyboru, co oznacza, iż podatek naliczony przenoszony na podstawie art. 86 ust.19 ust VAT może być przez podatnika zadeklarowany wyłącznie w rozliczeniu za pierwszy miesiąc (kwartał), w którym podatnik wykaże podatek należny (por.T.Michalik VAT Komentarz 2006 s.575). Skoro wiec w badanym okresie podatnik nie wykazał podatku należnego, to nie miał prawa do żądania zwrotu bezpośredniego, tak jak prawidłowo przyjęły to organy podatkowe w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie. Takie stanowisko jest zbieżne z dotychczasową linią orzecznictwa np . wyrok WSA we Wrocławiu Sygn. akt l SA/Wr 1608/07 z dnia 16 kwietnia 2008 roku (niepublikowany). W wyroku z dnia 16 listopada 2005 roku Sygn. akt l SA/Op 270/05 (niepublikowany) Sąd stwierdził "Terminy zwrotu nadwyżki podatku, wynikające z ustawy o VAT , nie są sprzeczne z regułami Dyrektyw w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej, a zwłaszcza nie naruszają zasady wynikającej z art. 18 ust. 4 Dyrektywy, która stanowi, że jeżeli za dany okres rozliczeniowy kwota przysługujących odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, Państwa Członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na okres następny, na warunkach ustalonych przez dane państwo ". Teza zaś wynikająca z wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 roku, Sygn. akt III SA/Wa 990/07 (niepublikowany) brzmi "podatnik, który nie wykonał żadnych czynności opodatkowanych, nie może się ubiegać zwrotu VAT, a przepisy w tym zakresie są jednoznacznie zgodne z prawem wspólnotowym". Reasumując można stwierdzić, że przeniesienie podatku na następny okres rozliczeniowy z pewnością nie pozostaje w sprzeczności z art. 18(4) VI Dyrektywy i art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy na podstawie ustalonych przez siebie warunków. Państwa członkowskie mogą jednak odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeżeli wysokość nadwyżki jest nieznaczna. Z przepisem art. 18(4) VI Dyrektywy wiąże się zasada neutralności podatku od wartości dodanej, wskazana w ust 1 art. 2 l Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), zgodnie z którą podatek ten faktycznie obciąża konsumpcję towarów i usług, podatnicy VAT uprawnieni są zaś do jego odliczenia lub zwrotu. Obie dyrektywy obowiązywały w okresie, za który dokonano przedmiotowego rozliczenia. Zasada ta została utrzymana również pod rządem obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, która uchyla ł oraz VI Dyrektywę. Za pozbawiony podstaw prawnych należało uznać zarzut skargi w kwesta naruszenia art. 168 Dyrektywy Unii Europejskiej 2006/112/We z dnia 28 listopada 2006 roku, zaś przywołane w niej orzeczenia, w ocenie Sądu nie posiadają odniesienia do rozpatrywanej sprawy. l tak z uzasadnienia orzeczenia w sprawie C — 110 / 94, na które powołuje się skarżący wynika, że zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i zamiarach rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą. Jednocześnie niezgodna z taką zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się z chwilą generowania dochodu do opodatkowania. A zatem ten wyrok dotyczył innej sytuacji, bowiem organy podatkowe uznały co do zasady prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego pomimo, iż działalność jeszcze nie została rozpoczęta a jedynie uznały, iż prawo to zostało ograniczone do chwili dokonania czynności opodatkowanej i powstaniu podatku należnego. Również powołany wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 października 2007 roku Sygn. akt III SA/WA 599/07nie miał zastosowania dla potrzeb rozpatrywanej sprawy. W wyroku tym Sąd uznał rację podatnika, który zakończył działalność gospodarczą w zakresie jego prawa do zwrotu podatku. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi , orzeczono jak w sentencji. M.Ko.