I SA/Łd 62/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4265 (cztery tysiące dwieście sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 62/19 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. określającej J.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 50.779,00 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy liczonych na ostatni dzień terminu złożenia zeznania podatkowego, tj. na 30 kwietnia 2014 r. łącznie w kwocie 2.561,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w zeznaniu podatkowym za rok 2013 r. (PIT-36L), skarżący wykazał z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej: przychód 687.714,99 zł, koszty uzyskania przychodów 559.481,79 zł, dochód 128.233,20 zł. W toku przeprowadzonej kontroli organ ustalił, że w 2013 r. J. M. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A (1 stycznia – 28 lutego 2013 r.), B, w zakresie: handel hurtowy ziemniakami oraz handel produktami kosmetycznymi do makijażu permanentnego (1 marca 2013 r. – 30 listopada 2014 r.). Działalność gospodarcza w 2013 r. była opodatkowana na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Kontrola podatkowa, jak również postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., wykazały zaniżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 39.321,94 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 112.392,32 zł. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 51.917.00 zł oraz wysokość odsetek na 30 kwietnia 2014 r. łącznie w kwocie 3.036.00 zł. W wyniku odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lutego 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. określił skarżącemu zobowiązanie w kwocie 53.190,00 zł oraz wysokość odsetek w kwocie 3.115,00 zł. W decyzji z dnia [...] listopada 2018 r., wydanej po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że z zebranego materiału dowodowego w zakresie B ustalono co następuje: 1. Ustalenia w zakresie przychodu z tytułu sprzedaży ziemniaków. Z analizy przeprowadzonej przez organ I instancji wynika, że skarżący nie wykazał sprzedaży 86.702 kg ziemniaków. W ramach prowadzonej działalności skarżący nabywał, a następnie odsprzedawał ziemniaki, które trafiały m.in. do zakładów karnych, a towar uprzednio był przechowywany w użyczonym magazynie. Do akt sprawy organ pierwszej instancji włączył m. in. protokół strat i zniszczeń sporządzony w dniu 31 grudnia 2013 r. oraz protokoły nieodpłatnego przekazania produktów rolnych (nie nadających się do sprzedaży) na cele paszowe/kompostowe: P.S., K.M. oraz P.P. Dokumenty te w ocenie organu odwoławczego są niewiarygodne i sporządzone na użytek toczącego się postępowania. Na uzasadnienie niewiarygodności wersji skarżącego wskazują – zdaniem organu - następujące okoliczności: a) dokumenty te zostały przekazane dopiero po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia [...] września 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług, b) dokumenty te nie zostały przekazane w trakcie kontroli podatkowej, która trwała na przełomie sierpnia i września 2015 r. oraz w toku postępowania podatkowego zakończonego ww. rozstrzygnięciem z dnia [...] września 2016 r., c) fakt zniszczenia przeszło 86 ton ziemniaków o wartości 27.183,33 zł powinien być w sposób odpowiedni i terminowy udokumentowany, a następnie uwzględniony w dokumentacji księgowej, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Z protokołu strat i zniszczeń sporządzonego w dniu 31 grudnia 2013 r. wynika, że zniszczeniu poddano łącznie 86.702 kg ziemniaków, co wskazuje, jakoby strata miała charakter jednorazowy, tzn. że w miesiącu grudniu zepsuciu uległo 86.702 kg ziemniaków. Zdaniem organu również przekazane przez skarżącego protokoły nieodpłatnego przekazania produktów ogrodnictwa nie nadających się do sprzedaży na cele paszowe/kompostowe nie stanowią wiarygodnego dowodu w sprawie. W ocenie organu odwoławczego ubytki towarów pochodzenia organicznego (np. ziemniaki) są naturalnie występującym zjawiskiem i zdarzenie takie może zostać uwzględnione w dokumentacji danego podmiotu gospodarczego i mieć wpływ na wielkość jego zobowiązań podatkowych. Koniecznym przy tym jest: aby taki ubytek faktycznie zaistniał, został niezwłocznie i w sposób prawidłowo udokumentowany. Natomiast w niniejszej sprawie takie fakty nie miały miejsca. Ponadto z samego faktu, że dany podmiot prowadzi obrót towarami, które z punktu widzenia ich właściwości fizycznych mogą ulec zniszczeniu, nie można wywodzić, że niejako automatycznie, bez przedstawienia w tym zakresie wiarygodnej dokumentacji, deklarowane przez ten podmiot ubytki zostaną uznane, jako te faktycznie zaistniałe. Organ II instancji podkreślił, że skarżący obrotem towarami rolniczymi zajmował się przez dłuższy czas i realia na tym rynku obowiązujące powinny mu być doskonale znane. Tym samym fakt zniszczenia (zgnicia) określonej ilości ziemniaków nie byłby zdarzeniem zupełnie niespotykanym i reakcja na nie (odpowiednie jego udokumentowanie) powinna być niezwłoczna i odnotowana w prowadzonej dokumentacji. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, przedstawiona dokumentacja (w tym umowy) zostały sporządzone wyłącznie dla celów toczącego się postępowania. Organ stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów po stronie przychodów jest nierzetelna, a w myśl art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał tej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją powyższego było zastosowanie w sprawie instytucji szacowania określonej w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił i omówił 4 metody wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży ziemniaków, przyjmując jako najbardziej reprezentatywną metodę nr 1, polegającą na wykorzystaniu średniej ceny sprzedaży wyliczonej w oparciu o wielkości wykazane na fakturach, tj. 0,46 zł za kilogram, podczas gdy średnia cena wyliczona w oparciu o pozostałe metody wyniosła odpowiednio: 0,58 zł, 1.44 zł oraz 0,82 zł. Na akceptację organu odwoławczego zasłużył wybór tej metody, gdyż po pierwsze ma to oparcie w dokumentacji prowadzonej bezpośrednio przez skarżącego (w przeciwieństwie do innych metod, gdzie przyjęte wartości bazowały na danych zewnętrznych), a po wtóre przyjęta wartość była najbardziej zbliżona do cen w tym czasie uzyskiwanych przez skarżącego. 2. Zawyżenie przychodu w związku z wystawieniem w dniu 30 września 2013 r. faktury VAT, dokumentującej sprzedaż usługi szkolenia ze stawką podatku VAT 0% Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w tym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu nazwanie usługi szkoleniem, z pominięciem okoliczności jego wykonywania, nie uprawnia do stwierdzenia, że mamy do czynienia z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto z materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty do świadczenia tego rodzaju usług. Tym samym usługa na rzecz PHU E powinna być opodatkowana przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 3. Ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na treść art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny - wynika z przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z regulacjami wskazanego rozporządzenia. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2013 r. skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 112.392,32 zł na skutek: 1) zaliczenia do kosztów działalności B wartości wynikających z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, wystawionych przez firmę D. Organ podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] października 2018 r. orzekł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych przez M. B. w III i IV kwartale 2013 r. w łącznej wysokości 34.293 zł. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organ pierwszej instancji dokonał ustaleń dotyczących transakcji zakupu usług potwierdzonych fakturami wystawionymi przez M.B., w wyniku których nie stwierdzono wykonania następujących prac: pakietu projektów graficznych na podstawie faktury z dnia 6 sierpnia 2018 r., projektów zabudowy wystawowej na podstawie faktury z dnia 28 sierpnia 2013 r., projektów na podstawie faktury z dnia 23 września 2018 r., projektów na podstawie faktury z dnia 30 września 2018 r., projektu ulotki reklamowej, który miał być wykonany na podstawie faktury z dnia 14 października 2013 r., projektu logo grafiki na urządzeniu DIVA na podstawie faktury z dnia 18 października 2013 r., opracowania dokumentu strategii marketingowej i planu eksportu, na podstawie faktury z dnia 4 grudnia 2013 r. Mimo, że zobowiązano skarżącego do przedłożenia opracowań projektów, (ponieważ z faktur VAT nie wynikało jakie projekty wykonano i czego dotyczyły) – skarżący nie przedstawi żądanej dokumentacji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. dowody dołączone przez skarżącego do pisma z dnia 19 września 2016 r. nie potwierdzają wykonania przez M. B. czynności opisanych na badanych fakturach VAT. Takiego waloru nie mają również materiały (m. in. znaki graficzne) dołączone przez skarżącego do pisma z dnia 8 grudnia 2016 r. W ocenie organu, poza twierdzeniami skarżącego, brak jest jakichkolwiek dowodów na to, by prace opisane badanymi w sprawie fakturami miały być przez skarżącego wykorzystane. Skarżący nie dołączył żadnych dokumentów (zdjęć, folderów, itp.), na których eksponowane byłyby przygotowane przez M.B. projekty, czy też nie wskazał na poczynione zmiany w strategii gospodarczej, które miały wyniknąć z przygotowanego przez M.B. dokumentu dotyczącego strategii marketingowej i planu eksportu. Dla oceny badanych faktur nie bez znaczenia też jest okoliczność, że jedynie 3 spośród 10 spornych faktur M. B. ujęła w rejestrze sprzedaży, jako dokumenty wystawione na rzecz skarżącego, w przypadku zaś pozostałych 4 w rejestrze ujęto je jako dokumenty wystawione na rzecz innych podmiotów, a w przypadku pozostałych 3 dokumenty te nie zostały w ogóle ujęte przez M. B. w jej rejestrze sprzedaży. . W ocenie organu odwoławczego nie może budzić wątpliwości twierdzenie organu pierwszej instancji, że w rzeczywistości usługi niematerialne, wynikające ze spornych faktur nie były w rzeczywistości zrealizowane. Zatem kwota 72.300,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. 2) Zaliczenie do kosztów działalności B wydatków na podstawie faktury wystawionych przez F sp. j. jako niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. usługa doradcza zw. z przygotowaniem "Planu rozwoju eksportu" i przygotowanie wniosku o dofinansowanie. Organ II instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z czynnościami opisanymi ww. dokumentami. Z kolei wystawca tych faktur, w piśmie z dnia 4 września 2015 r. stwierdził, że wszystkie wystawione dokumenty zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Usługi dotyczyły przygotowania wniosku o dofinansowanie z działania 6.1 (dotacja na rozwój eksportu oraz doradztwa związanego z przygotowaniem Planu Rozwoju Eksportu), obie usługi wykonane zostały w lipcu 2013 r., przygotowanie wniosku z działania 6.1 - faktura z dnia 22 lipca 2013 r. opłacone zostało przelewem w dniu 25 lipca 2013 r. Ponadto podmiot ten wskazał, że usługa doradcza związana z przygotowaniem Planu Rozwoju eksportu (faktura z dnia 22 lipca 2013 r.) - l rata za usługę (5.250.00 zł) opłacona została przelewem w dniu 26 lipca 2013 r. Końcowa płatność za tę usługę była uzależniona od pozytywnej oceny przygotowanego Planu Rozwoju Eksportu przez instytucję oceniającą oraz przyznania dofinansowania. W przypadku braku przyznania dofinansowania, pierwsza rata opłacona przez firmę miała podlegać zwrotowi - stąd faktura korygująca z dnia 8 stycznia 2014 r. i zwrot kwoty 5.250,00 zł dla podatnika przelewem w dniu 26 lutego 2014 r. Następnie podmiot ten wskazał, że w lipcu 2014 r. ukazała się dodatkowa lista firm, którym zostało przyznane dofinansowanie z działania 6.1, w tym firmie skarżącego. W związku z tym fakturą korygującą z dnia 11 lipca 2014 r. została przywrócona należność za usługę. Okazało się jednak, że skarżący odstąpił od przyznanego dofinansowania, co wygenerowało konieczność wystawienia kolejnej faktury korygującej, tj. faktura korygująca z dnia 15 grudnia 2014 r. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że skarżący nie ujął tych korekt w 2014 r. Organ II instancji podkreślił, że przede wszystkim skarżący nie przedłożył: wniosku o dofinansowanie, ewentualnie załączników do wniosku, korespondencji prowadzonej z wykonawcą usługi, korespondencji wykonawcy usługi z urzędem przyznającym dotację, aktu administracyjnego przesądzającego o przyznaniu dofinansowania z działania 6.1, dokumentu stanowiącego o odstąpieniu od przyznanego dofinansowania, co wygenerowało konieczność wystawienia kolejnej faktury korygującej (tj. faktura korygująca z dnia 15 grudnia 2014 r.). Tym samym – w ocenie organu odwoławczego - zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że koszty o wartości 13.050,00 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jako nieponiesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (brak związku przyczynowo skutkowego pomiędzy kosztem a osiągniętymi przychodami). Zdaniem organu, de facto kosztów tych skarżący nie poniósł. 3) Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu leżanki MLW Fl Medium (powystawowej) udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez PHU G, wartość netto: 17.317,07 zł, podatek od towarów i usług: 9.982,93 zł. Z akt sprawy wynika, że zakup ten nie został uwzględniony w spisie remanentowym na dzień 31 grudnia 2013 r., nie wykazano też przychodu ze sprzedaży tego towaru. Pismem z dnia 29 maja 2017 r. skarżący wyjaśnił, że leżanka MLW F l Medium (powystawowa) została wniesiona aportem do innego podmiotu. W trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie wyjaśnił jednak do czego ona jest skarżącemu potrzebna i z jakimi czynnościami opodatkowanymi wiązało się jej wykorzystywanie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z zakupem leżanki MLW F l Medium łącznie w kwocie 17.317,07 zł, jako wydatku nieponiesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Okoliczności tej skarżący nie kwestionuje w odwołaniu. 4) Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 5.989,50 zł wynikających z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez B s.c. W dokumentacji skarżącego zaksięgowano zakup: dyszy metalowych (faktura dn. 12 kwietnia 2013 r.), nasadek (faktura z 20 czerwca 2013 r.), igły z metalem, nasadki (faktura z 11 czerwca 2013 r.). Po przeprowadzeniu formalnej analizy zaksięgowanych faktur, organ pierwszej instancji stwierdził, że nie zostały one wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie. Przede wszystkim nabywcą towarów jest tutaj B s.c. Wykazano zatem niezgodność podmiotową wymienionych dokumentów księgowych. W związku z faktem, że nabywcą jest B s.c., a nie skarżący, ww. zakup towarów handlowych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w kwocie 5.989,50 zł. Jednak zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia skarżącego wskazujące, że to skarżący jako indywidualny przedsiębiorca jest faktycznym nabywcą towarów zafakturowanych przez firmę H można uznać za wiarygodne. Tym samym – w ocenie organu odwoławczego - skarżący w sposób prawidłowy uwzględnił w kosztach podatkowych wartości wynikające z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i w tym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji uległo zmianie. 5) Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 3.296,76 zł. Z akt sprawy wynika, że skarżący zaewidencjonował kwotę 3.296.76 zł tytułem windykacji należności na podstawie faktury VAT z dn. 30 grudnia 2013 r. wystawionej przez I sp.j.. Z wyjaśnień złożonych przez skarżącego wynika, że ww. koszty dotyczą niezapłaconych należności z lat wcześniejszych na rzecz firmy I sp.j. Organ wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań - zatem kwota 3.296.76 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. 6) Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 438,99 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwotę 438.99 zł tytułem zakupu poduszek, materaca oraz ramy na podstawie faktury VAT z dnia 1 czerwca 2013 r., wystawionej przez K sp. z o.o. W ocenie organów zakupy te nie wiążą się z zamiarem podjęcia przez skarżącego działania zdeterminowanego na osiągnięcie przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Wynika to z faktu, że nabywcą tego towaru jest L, a nie skarżący jako przedsiębiorca, zatem zakup ten nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w kwocie 438,99 zł. Ustaleń tych skarżący nie kwestionuje. 7) nieujęcie w kosztach uzyskania przychodów poprzez nieuwzględnienie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty 6.700 zł wynikającej z faktury VAT z dnia 31 grudnia 2013 r. wystawionej przez J, dokumentującej usługę transportową Z odpowiedzi firmy J, która wpłynęła do organu pierwszej instancji w dniu 9 września 2015 r., wynika, że kontrahent potwierdza transakcje udokumentowane wskazanymi fakturami VAT. Nieujęta faktura dotyczy transportu ziemniaków do Aresztu Śledczego w W. oraz Zakładu Karnego w R. Jednak mimo, że skarżący nie przedłożył oryginału, ani duplikatu spornej faktury, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej kierując się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, uznał że skarżący faktycznie poniósł wydatek udokumentowany kopią tą faktury i ma on związek z osiągniętym w 2013 roku przychodem. Reasumując powyższe wątki, organ uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącego jest nierzetelna, mimo korekt dokonanych przez organ odwoławczy, gdyż zawyżono koszty uzyskania przychodu w kwocie 99.702,82 zł, co stanowi 17,38% w stosunku do kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych w kwocie 573.522,55 zł. W zakresie "B" s.c. Działalność w 2013 r. opodatkowana była podatkiem liniowym i prowadzona była księga przychodów i rozchodów w formie wydruków komputerowych. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w spółce. Oran II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przy obliczaniu wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy dokonał błędnej wykładni art. 23a O.p., nie uwzględniając w swojej kalkulacji odsetek za marzec oraz maj 2013 roku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał zatem ponownego przeliczenia odsetek, których sumaryczna wartość wynosi 2.561 zł. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany ocenie zgodnej z normami prawa procesowego, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. J.M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 178 oraz 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego w sprawie lub przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; 2) art. 23 O.p. poprzez nieuprawnione zastosowanie w sprawie instytucji "oszacowania"; 3) art. 22 w związku z art. 23 u.p.d.o.f. lub art. 23 w związku art. 22 ustawy poprzez nieuprawnione zastosowanie tych przepisów lub ich nieuprawnione niezastosowanie. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że strona kwestionuje ustalenia organów obu instancji zakresie: pozbawienia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia leżanki MLW FI Medium (powystawowej) oraz oszacowania przychodu z tytułu rzekomej niezaewidencjonowanej "sprzedaży" ziemniaków. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenia podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu został ograniczony do dwu kwestii: 1) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku wynikającego z faktury z dnia 2 grudnia 2013 r., potwierdzającej nabycie leżanki MLW FI Medium, 2) oszacowania przychodu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży ziemniaków. W pierwszym przypadku organ wyjaśnił, że wymieniony towar nie został uwzględniony w dokumentacji podatnika, skarżący nie wskazał również na jakikolwiek związek zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym kontekście należy zauważyć, że organ pierwszej instancji wielokrotnie i bezskutecznie wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień jaki jest związek wydatków poniesionych na zakup leżanki z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi (wezwania z dnia: 17 maja, 12 czerwca, 5 lipca, 4 sierpnia i 11 września 2017 r.). Skarżący stwierdził jedynie, że leżanka była przedmiotem aportu do spółki z o.o. (pismo z 29 maja 2017 r.), co jednak nie zostało poparte żadnym dowodem. Również na tę okoliczność organ wzywał skarżącego do wykazania, że wymieniony towar został wniesiony aportem (pisma z 10 lipca i 15 września 2017 r.), jednak wezwania te pozostały bez odpowiedzi. Należy zauważyć przy tym, że w badanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego ziemniakami oraz handlu produktami kosmetycznymi do makijażu permanentnego. W ocenie Sądu przyporządkowanie leżanki MLW FI Medium do zakresu tej działalności nie jest oczywiste, zasadnie zatem organ zwrócił się do skarżącego o złożenie wyjaśnień w tym zakresie, których jednak nie uzyskał. W tej sytuacji organ miał podstawę do przyjęcia, że skarżący nie wykazał, że poniesienie spornego wydatku miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym uprawniona jest ocena organu, że strona swoim działaniem naruszyła art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro w omawianym przypadku skarżący nie wykazał, że sporny wydatek w sposób bezpośredni lub pośredni przekładał się na generowanie zysku w prowadzonej działalności gospodarczej – organ miał podstawę, aby zakwestionować zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast spór w drugiej kwestii, dotyczy oceny czy podatnik dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży ok. 86 ton ziemniaków - jak utrzymują organy, czy też doszło do ubytków takiej ilości ziemniaków na skutek ich zniszczenia - jak twierdzi strona. Na tę okoliczność podatnik przedłożył protokół strat i zniszczeń sporządzony w dniu 31 grudnia 2013 r. oraz protokoły nieodpłatnego przekazania rolnikom produktów rolnych nie nadających się do sprzedaży na cele paszowe/kompostowe, w których to protokołach jako datę przekazania towaru wskazano okres 01.01 – 31.12.2013. W tym zakresie Sąd podzielił ocenę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że okazany przez stronę protokół strat i zniszczeń budzi uzasadnione wątpliwości, nie tylko z powodu daty jego przekazania organom podatkowym (po wydaniu pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] września 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług), ale również z powodu informacji tam zawartych. Zdaniem Sądu organ miał podstawę do przyjęcia, że nie jest możliwe, aby w ciągu jednego dnia (31 grudnia 2013 r.) dwie osoby dokonały faktycznego oglądu co najmniej 86 ton ziemniaków (przy hipotetycznym założeniu, że każdy ziemniak uległ zniszczeniu, w przeciwnym bowiem razie, ilość ziemniaków, która miała być przedmiotem oglądu byłaby odpowiednio większa) i zakwalifikowały taką ilość towaru jako zniszczony. Podobna ocena dotyczy dokumentów zatytułowanych jako Protokół nieodpłatnego przekazania produktów ogrodnictwa nie nadających się do sprzedaży na cele paszowe/kompostowe. Organ trafnie zauważył, że powodem dla którego ziemniaki miały być nieodpłatnie przekazane na cele paszowe/kompostowe był ich stan, który uprzednio powinien zostać stwierdzony odpowiednim protokołem. Najpierw więc należało sporządzić protokół strat i zniszczeń, kwalifikujący ziemniaki jako towary nie nadające się do dalszej odsprzedaży (co w tym przypadku nastąpiło w dniu 31 grudnia 2013 r.), a dopiero później możliwe było nieodpłatne przekazywanie zniszczonych ziemniaków na rzecz rolników. Tymczasem w dokumentach okazanych przez podatnika zawarta jest informacja, że ziemniaki przekazywane były w okresie od 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., co oznacza, że albo dokumenty te nie dotyczyły ziemniaków uznanych za zniszczone w dniu 31 grudnia 2013 r., albo podatnik nie zadbał o sporządzenie prawidłowej dokumentacji. W tej sytuacji Sąd podzielił ocenę organów, że podatnik nie udokumentował w sposób wiarygodny zaistnienia ubytków oraz ich wielkości. W rezultacie organ miał podstawę do przyjęcia, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, tj. niegodna z treścią art. 193 § 2 O.p., w myśl którego księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Uprawnione było zatem zastosowanie instytucji oszacowania, gdyż zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 23 § 1 pkt 2, tj. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w tym zakresie. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, iż podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych. Szacowanie z założenia nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, bo obiektywnie nie jest to możliwe. Jak się wydaje, prawidłowość tę dostrzegł także ustawodawca, co znajduje potwierdzenie w treści art. 23 § 5 O.p., który stanowi, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie ma tu natomiast mowy o zmierzaniu do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania ze swej istoty obarczone jest zatem dopuszczalnym przez prawo błędem, z którym podatnik musi się liczyć. Artykuł 23 § 3 O.p. zawiera otwarty katalog metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wymieniając w szczególności sześć z nich, a mianowicie: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową oraz udziału dochodu w obrocie. Ustawodawca określił i zdefiniował te metody w sposób dość lakoniczny, pozostawiając organom podatkowym względną swobodę w zakresie odtwarzania podstawy opodatkowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. Każda metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej powinien podlegać nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy (por. podobnie P. Pietrasz Komentarz aktualizowany do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, stan prawny na 1 lipca 2018 r.). Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawił i omówił 4 własne metody wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży ziemniaków i jako najbardziej reprezentatywną przyjął metodę nr 1, polegającą na wykorzystaniu średniej ceny sprzedaży wyliczonej w oparciu o wielkości wykazane na fakturach, tj. 0,46 zł za kilogram, podczas gdy średnia cena wyliczona w oparciu o pozostałe metody wyniosła odpowiednio: 0,58 zł, 1,44 zł oraz 0,82 zł. Przyjęcie kwoty 0,46 zł jako cenę za kilogram ziemniaków miało swoje oparcie w dokumentacji prowadzonej bezpośrednio przez samego podatnika, w przeciwieństwie do innych metod, gdzie przyjęte wartości bazowały na danych zewnętrznych (np. pochodzących z Głównego Urzędu Statystycznego). W ocenie Sądu takie rozumowanie co do zasady należy uznać za zgodne z art. 23 § 5 O.p. Przyjęta metoda ma jednak istotną wadę, gdyż nie uwzględnia jednego elementu – naturalnych ubytków, które zawsze powstają podczas długotrwałego przechowywania płodów rolnych – co zresztą przyznaje sam organ. Na s. 13 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził bowiem, że nie kwestionuje, iż ubytki towarów pochodzenia rolniczego (np. ziemniaki) są naturalnie występującym zjawiskiem i zdarzenie takie może zostać uwzględnione w dokumentacji danego podmiotu gospodarczego i mieć wpływ na wielkość jego zobowiązań podatkowych. Organ wymaga jednak, aby ubytek był prawidłowo udokumentowany – z czym oczywiście należy się zgodzić. W tym kontekście należy zauważyć, że przesłuchani świadkowie (np. P. S., czy K. M.) potwierdzili, że w badanym roku nieodpłatnie odbierali od skarżącego zepsute ziemniaki, a organ nie uznał tych zeznań za niewiarygodne. Sąd całkowicie podziela pogląd organu, że skarżący nie udokumentował ubytków w sposób prawidłowy, co pozwalało uznać prowadzone przez niego księgi podatkowe za nierzetelne w tym zakresie. Jednak – w ocenie Sądu – jeżeli w konsekwencji tego stwierdzenia organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, to powinien uwzględnić również zjawisko, które jest immanentnie związane z przechowywaniem i obrotem płodami rolnymi – tj. ich naturalne ubytki. Zdaniem Sądu nie trzeba być rolnikiem, czy ekspertem w tej dziedzinie, aby wiedzieć, że "Ubytki naturalne podczas przechowywania ziemniaków są nieuniknione (...)" - por. M. Matczuk "Farmer" 17/2007. Podobną treść można odnaleźć w szeregu innych publikacjach zamieszczonych np. w internecie, przykładowo w artykule Z. Czerki Ubytki naturalne ziemniaków w zależności od dawki wentylacyjnej i rodzaju systemu wentylacji (Biuletyn Instytutu Hodowli i Aklimatyzacji Roślin 2004, nr 232). W tym kontekście należy zauważyć, że kwestia ubytków naturalnych ziemniaków jadalnych była dostrzeżona również przez normodawcę, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zarządzeniu Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 8 stycznia 1982 r. w sprawie norm ubytków naturalnych ziemniaków jadalnych i sadzeniaków podczas przechowywania (M.P. z 1982 r., Nr 3, poz. 16), uchylonym z dniem 1 stycznia 1989 r. W tej sytuacji, w ocenie Sądu dokonane przez organ wyliczenie niezaewidencjonowanej sprzedaży ziemniaków należy pomniejszyć o wartość ubytków, ustalonych również w drodze oszacowania, według metody, którą organ uzna za odpowiednią w niniejszej sprawie. Dopiero w konsekwencji takich działań możliwe będzie odtworzenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości – do czego zobowiązany jest organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z tych względów Sąd podzielił zarzut skargi, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 w związku z art. 191 O.p., gdyż pomijając kwestię naturalnych ubytków ziemniaków, organ dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, uchybiając przez to również zasadzie zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.). Sąd zaaprobował natomiast rozważania organu dotyczące pozostałych kwestii będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, uznając, że nie wymagają one szerszego uzasadnienia wobec braku sporu w tym zakresie. Na obecnym etapie postępowania ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących prawa materialnego należy uznać za przedwczesne. Z powyższych względów na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. dc