I SA/Łd 620/11

Dnia 8 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie sędzia WSA Joanna Tarno sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2011 roku sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą B. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 360.745,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, iż skarżąca w roku 2005 figurowała w bazie systemu komputerowego Poltax Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. jako osoba fizyczna, nie prowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej. W roku 2005 skarżąca pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu P.P.H.U. "A" Spółka z o. o. i posiadała 99% udziału w kapitale zakładowym spółki. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął z urzędu w stosunku do skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. W wyniku kontroli ustalono, iż w roku 2005 skarżąca osiągnęła dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast mimo ciążącego obowiązku, nie złożyła do Urzędu Skarbowego Ł. –Ś. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-36). Ustalono, że skarżąca osiągnęła przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Niemiec w wysokości 5.400,00 Euro (16.656,29 zł) - z tytułu pracy najemnej oraz Rzeczypospolitej Polskiej w wysokości 1.155.107,52 zł,- z innych źródeł. Wskazano dalej, że w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, iż w roku 2005 skarżąca wykorzystywała swoje prywatne rachunki bankowe oraz prywatne rachunki bankowe W. Ż. (pracownika Spółki A) i P. W. (brata) do celów działalności gospodarczej Spółki A. Na rachunki te wpłacane były środki pieniężne pochodzące z utargów w sklepach należących do Spółki A. Mając na uwadze ustalenia postępowania kontrolnego oraz oszacowany wobec Spółki A przychód, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 w wysokości 178.675,00 zł. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 450,261,00 zł. W dniu 1 września 2009 r. zostało złożone odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 wysokości 360.745,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji ponownie wniesiono odwołanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. cytując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, 17 ust. 1 pkt 4, oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)dalej w skrócie "PDF", wyjaśniono, że w 2005 r. skarżąca nie otrzymała wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji natomiast wykorzystywała swoje prywatne rachunki bankowe oraz prywatne rachunki bankowe W. Ż. (pracownika Spółki A) i P. W. (brata) do celów działalności gospodarczej Spółki A. Na rachunki te wpłacane były środki pieniężne pochodzące z utargów w sklepach należących do Spółki. Wskazano nadto, że postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do akt zebranych w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, włączono materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki A (wyciąg z protokołu kontroli z dni [...] r. oraz wyciąg z decyzji z dnia [...] r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005). Podniesiono, że z materiałów tych wynika, iż Spółka A nie wykazała w księgach rachunkowych w roku 2005 części utargów ze sprzedaży towarów w sklepach oszacowanych na kwotę 1.339.682,85 zł oraz części wydatków poniesionych na wynagrodzenia osób zatrudnionych w Spółce w roku 2005 na podstawie umów o prace i umów zleceń (stanowiących koszt uzyskania przychodów Spółki roku 2005), oszacowanych na kwotę 408.247, 82 zł. Ponownie stwierdzono, że utargi (w kwocie ponad 1.900.000,00 zł) przekazywane były na prywatne rachunki bankowe skarżącej, W. Z. i P. W., a w pozostałej części pobierane były bezpośrednio ze sklepów Spółki A przez skarżącą osobiście lub przez osoby zatrudnione (następnie przekazywane były skarżącej). Ponadto, ze środków tych przed ich wpłatą na rachunki bankowe, bądź przed pobraniem przez wyżej wymienione osoby, finansowane były wynagrodzenia osób zatrudnionych w tych sklepach, w części, w jakiej nie znajdują one odzwierciedlenia w księgach Spółki A. Dalej podniesiono, że skarżąca dokonywała wypłat (łącznie ponad 1.500.000,00 zł) gotówkowych nie tylko ze swoich rachunków bankowych, ale również z prywatnych kont W. Ż. oraz P. W., Środki te skarżąca przeznaczała na wydatki zarówno Spółki A jak również na swoje prywatne wydatki. Organ II instancji wskazał, że analiza operacji na kontach bankowych Spółki A oraz dowodów kasowych Spółki, tj. dowodów potwierdzających – według skarżącej - przekazanie na rzecz Spółki A środków pieniężnych wypłaconych z jej prywatnych kont oraz z dwóch innych prywatnych kont, wskazuje na wykorzystanie wypłaconych środków z tych kont na prywatne potrzeby. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji zgodnie z którym dowody te nie potwierdzają przekazania na rzecz Spółki A wszystkich wypłaconych środków pieniężnych, a innych dowodów w tej sprawie nie przedłożono, a zatem wywiedziono, że skarżącą miała możliwość swobodnego dysponowania tymi środkami. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., za prawidłowe uznano, iż dochód z tego źródła przychodów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób fizycznych na zasadach ogólnych określonych w tej ustawie. Za bezzasadne natomiast uznano twierdzenie strony skarżącej, iż sporne przychody winny być zakwalifikowane jako inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17. ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których źródłem są kapitały pieniężne określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy. Na poparcie powyższego stanowiska wskazano, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż udziałowcy Spółki A, w tym również skarżąca w 2005 r. nie otrzymali przychodów - dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ani też zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy 2005. Spółka nie wypłaciła skarżącej żadnych kwot z tytułu posiadanych udziałów i nie odprowadzała z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z przepisem art. 41 ust. 4 cytowanej ustawy. Za słuszne uznano stanowisko organu I instancji, że środki, o których mowa wyżej pobierane były przez skarżącą w trakcie roku 2005 kiedy wynik Spółki A nie był jeszcze znany. Dodano, że za poprzednie lata Spółka A poniosła straty, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zysk netto za 2005 r. Spółka przeznaczyła w całości na pokrycie tych strat. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., katalog przychodów określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje spornych przychodów osiągniętych przez skarżącą w 2005 r., natomiast strona osiągnęła w Polsce dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 931.435,03 zł. Wskazano również na niekonsekwencję twierdzeń strony skarżącej, która z jednej strony twierdzi, że w roku 2005 od spółki A nie uzyskała żadnych przychodów, z drugiej jednak wskazuje, że przychody uzyskane od Spółki A winny zostać zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych i podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przechodząc do następnej kwestii podniesiono, że w roku 2005 skarżąca (nie przedłożywszy certyfikatu rezydencji) osiągnęła przychody na terytorium Niemiec z tytułu wynagrodzenia za pracę. Powołano się na oświadczenie skarżącej, zgodne z którym jej miejsce zamieszkania znajdowało się w Polsce. Powyższe powodowało, zdaniem organu, że roku 2005 skarżąca podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Mając na uwadze powyższe wyjaśniono, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma umowa między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 mają 2003 r. (Dz. U. z dnia 20 stycznia 2005 r. Nr 12, poz. 90). Powołując się na art 15 i art. 24 pkt 2 powyższej umowy wskazano, ze dla obliczenia podatku od dochodu uzyskanego przez skarżącą w Polsce należało zastosować przepis art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniesiono, iż w Niemczech za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. skarżąca osiągnęła dochód w wysokości 5.400,00 Euro. Dochód wolny od podatku, stosownie do przepisu art. 21 ust.1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyniósł 1.260,00 Euro. Z uwagi na brak danych odnośnie dat otrzymania dochodu oraz banku, z usług którego przy przekazywaniu dochodu korzystano, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż dochód uzyskiwany w Niemczech wynosił miesięcznie 345,00 Euro. Ponadto, obliczając dochód, uwzględniono koszty uzyskania przychodów przysługujące w 2005 r. osobom zatrudnionym w jednym zakładzie pracy na podstawie jednej umowy o pracę, tj. w wysokości 1.227,00 zł za cały rok. Mając na uwadze zarzuty odwołania organ II instancji wyjaśnił, że niezaewidencjonowana kwota utargów w Spółce A oszacowana na kwotę 1.339.682,85 zł stanowi przychód Spółki opodatkowany na mocy art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm.). Z uwagi na fakt, iż środki te zostały pobrane przez skarżącą stanowią jej osobisty przychód opodatkowany na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako przychód z innych źródeł stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jeżeli chodzi o podatek od towarów i usług od niezaewiencjonowanego przychodu stwierdzono, iż został on naliczony Spółce A, zaś ani skarżąca, ani organ kontroli skarbowej nie opodatkował podatkiem od towarów i usług pobranych przez stronę środków pieniężnych pochodzących z utargów Spółki A. Odnosząc się do zarzutów odwołania koncentrujących się na naruszeniach zasad postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za niezasadne. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze (której przeważającą cześć stanowi obszerny cytat odwołania) zarzucono organom podatkowym naruszenie prawa materialnego w kwestii dotyczącej niewłaściwej kwalifikacji źródła przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jak również przepisów postępowania podatkowego uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa (art. 121, 122, 187, 191 ustawy Ordynacja podatkowa). Nadto, Strona podważa prawidłowość oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu Spółki A, który stanowił podstawę do określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Mając na uwadze powyższe podnieść należy, iż zarzuty skargi dotyczą jednie przychodów skarżącej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w wysokości 1.155.107,52 zł z innych źródeł. Autor skargi nie podnosi natomiast zarzutów co do zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przychodów skarżącej z pracy najemnej na terytorium Niemiec. Nie będąc związany zarzutami skargi, Sąd oceniając zaskarżoną decyzję w zakresie nie kwestionowanym przez stronę w pierwszej kolejności stwierdza, iż ustalenia dotyczące zasadności i wysokości dochodu uzyskane w Niemczech w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Zasadnie podniesiono, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma umowa między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, a w konsekwencji art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo również przy wyliczaniu przychodu z tego źródła ustalono kwotę kosztów uzyskania przychodów. Przechodząc do kwest spornej pomiędzy stronami czyli niewłaściwego zastosowania art. 10 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zważyć należy, iż stanowisko strony wyrażone w skardze jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodu i zawiera natomiast przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy, który w pkt 9 wymienia jako źródło przychodu inne źródła. Stosownie zaś do przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy , uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty za wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDF źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit.a-c. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PDF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...) Od dochodów (przychodów), stosownie do przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDF pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Poza sporem pozostaje fakt, iż skarżąca w roku 2005 posiadała 99 % udziałów w kapitale zakładowym P.P.H.U. "A" Spółka z o.o. i pełniła funkcję prezesa jednoosobowego Zarządu na podstawie powołania. Nie kwestionowane jest również to, że na rachunki skarżącej i wymienionych osób trzecich wpłacane były środki pieniężne pochodzące z utargów w sklepach należących do Spółki A oraz to, że skarżąca dokonywała wypłat gotówkowych nie tylko ze swoich rachunków bankowych, ale również z prywatnych kont wskazanych osób trzecich. Spór sprowadza się do prawnopodatkowego charakteru tych czynność i ich wpływu na opodatkowanie dwóch odrębnych podmiotów jakimi są spółka Ai skarżąca jako osoba fizyczna. Jednocześnie trzeba wskazać, że w stosunku do spółki "A" toczyło się prawomocnie zakończone postępowanie dotyczące określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze tak zarysowany stan prawny i faktyczny w niniejszej sprawie trzeba zważyć, iż oszacowana wartość nie zaewidencjonowanego przychodu z utargów spółki z tytułu sprzedaży towarów w sklepie pomniejszona o sfinansowanie z tych utargów wynagrodzenia pracowników stanowi dla skarżącej przychód z innych źródeł przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDF. Nie tracąc z pola widzenia faktu, że udziałowcy spółki nie otrzymali dywidendy za analizowany rok podatkowy (spółka nie wypłaciła żadnych kwot z tytułu posiadanych udziałów) za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut, że omawiane przychody stanowiły inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDF . Innymi słowy niezaewidencjonowana, a następnie oszacowana kwota utargów spółki stanowi przychód spółki, a w związku z tym, że środki te zostały pobrane przez skarżącą to stanowią jej przychód (jako osoby fizycznej). W pełni należy zgodzić się z organami podatkowi, że przychód wystąpił u dwóch odrębnych podatników i opodatkowanie go u każdego z nich nie stanowi naruszenia przepisów prawa podatkowego ani nie jest sprzeczne z zasadami prawa podatkowego. W świetle powyższego zarzut skargi, zgodnie z którym organy podatkowe usiłują dokonać opodatkowania tego samego przychodu jest nietrafny. Wobec faktu, iż błędny zarzut "opodatkowania tego samego przychodu" przewija się przez całe postępowanie podatkowe trzeba z całą mocą podkreślić, iż na kwotę oszacowania wartości utargów spółki z tytułu sprzedaży towarów w sklepach złożyły się wpłaty utargów ponad przychód zaewidencjonowany w księgach rachunkowych spółki , wydatki gotówkowe z niezaewidencjonowanych utargów i pobrane przez skarżącą środki gotówkowe. Natomiast do określenia dochodu skarżącej jako osoby fizycznej nie przyjęto ani wypłat z utargów ponad przychód zaewidencjonowany w księgach rachunkowych spółki, ani wypłat dokonywanych przez skarżącą z jej rachunku bankowego i rachunków bankowych osób trzecich. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wyraźnie wynika ,że za podstawę opodatkowania przyjęto dochód w kwocie 931.435,03 zł będący różnicą między oszacowaną wartością niezaewidencjonowanego przychodu z utargów spółki A za rok kontrolowany ( 2005 ) z tytułu sprzedaży towarów w sklepach spółki a sfinansowanymi z tych utargów oszacowanymi wynagrodzeniami pracowników tejże firmy. Stanowisko to zasługuje na pełną aprobatę, jest czytelne i jednoznaczne w swej wymowie , będące jednocześnie wytłumaczeniem się z przyjętej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozpoznawanej sprawie. Reasumując podnieść należy, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 10 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mając na uwadze zarzuty skargi będące w istocie powieleniem zarzutów odwołania można dojść do wniosku, że podatnik mylnie próbuje utożsamiać opodatkowanie osoby prawnej i osoby fizycznej nie zważając na odrębne uregulowania prawne dotyczące tych podmiotów. Oceniając zarzuty naruszenia norm procedury podatkowej akcentowane w skardze podnieść należy, że jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 Ordynacja podatkowej) i przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski mają logiczne uzasadnienie. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, orzekające w tej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom i nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów prawa. Należy bowiem podkreślić, że organy prowadzące postępowanie w sprawie dołożyły wszelkich starań, by ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonana ocena dowodów nie jest dowolna, jest suwerenna i korzysta z ochrony wynikającej z treści art. 191 OP. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż w celu dokładnego ustalenia faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. i przekazał sprawę do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uchylając rozstrzygnięcie organu I instancji wskazano na konieczność uzasadnienia sposobu dokonania kwalifikacji przychodów uzyskanych przez B. B. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako przychodów z innych źródeł, a nie jako przychodów z kapitałów pieniężnych i rozważenia zasadność uwzględnienia przy przychodach uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej poza granicami kraju, kosztów uzyskania przychodów. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przy uwzględnieniu powyższych wskazówek wysokość zobowiązania podatkowego została obniżona. Mając na uwadze powyższe trudno zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) P.Z-C