I SA/Łd 621/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi –Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss Sędziowie Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2007 r. sprawy ze skargi J. K.-L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. I SA/Łd 621/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy Decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś. z dnia [...] określającą J. K.-L. wysokość zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w kwocie [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia przez J. K-L. podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...] ustalił , iż w złożonym zeznaniu PIT-37 dotyczącym wskazanego okresu, podatniczka nie udokumentowała wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne w kwocie [...]. Ponadto organ wskazał ,iż dokonane wpłaty na konto Gminy P. tytułem realizacji budowy kanalizacji we wsi P., w której podatniczka posiada dom mieszkalny, nie mieszczą się w pojęciu remontu i modernizacji budynku, a tym samym nie mogą być uwzględnione w odliczeniu od podatku w ramach ulgi mieszkaniowej. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji określił zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...]. Od powyższej decyzji J.K-L. wniosła odwołanie. Uzasadniając wniesione odwołanie podatniczka zarzuciła, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem: - prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2000; - przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Skarżąca przyznała, iż uiszczona przez nią wpłata rzeczywiście nie stanowi wydatku na remont lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego z uwagi na fakt, że nie dotyczy bezpośrednio instalacji rozprowadzonych w lokalu lub budynku mieszkalnym. Podatniczka podniosła natomiast, iż organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do przedłożonego przez nią pisma Urzędu Gminy w P. z dnia [...] z którego jednoznacznie wynika, że wniesiona w [...] wpłata w łącznej wysokości [...]., dotyczyła inwestycji – budowy kanalizacji sanitarnej we wsi P.- w ramach inicjatyw lokalnych (społecznych) tzn. na cele związane z ochroną środowiska. W piśmie tym podkreślono, że dokonana wpłata ma charakter dobrowolny, nieekwiwalentny, nie jest uzależniona od T.P. jakichkolwiek świadczeń wzajemnych za strony Gminy P. i nie stanowi zapłaty za wykonanie przedmiotowej kanalizacji. Podatniczka oświadczyła, iż dopiero po otrzymaniu powyższego pisma uświadomiła sobie, że niewłaściwie zakwalifikowała wpłatę dokonaną na rzecz budowy kanalizacji sanitarnej. Mając na uwadze treść przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przysługiwało jej prawo do odliczenia poniesionego wydatku jako darowizny na cel zaopatrzenia wsi w wodę, nie dokonała korekty złożonego zeznania PIT-37. Podatniczka uznała, iż niewłaściwe zakwalifikowanie poniesionego wydatku i tak jest dla niej mniej korzystne, a tym samym nie stanowi uszczuplenia w budżecie państwa. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego nie uznał wniesionych zarzutów. Organ odwoławczy podniósł ,iż stosownie do treści przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.a/ podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn na cele naukowe, naukowo techniczne, oświatowe, oświatowo- wychowawcze, kulturalne, kultury fizycznej i sportu, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, a także wspierania inicjatyw społecznych w zakresie budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę- łącznie do wysokości nie przekraczającej 15% dochodu. Z uwagi, iż powołana ustawa nie zawiera definicji darowizny koniecznym było, w ocenie organu, odwołanie się do regulacji prawnych zawartych w art. 888-902 kodeksu cywilnego. W myśl powołanych przepisów instytucja darowizny polega na bezpłatnym, nieekwiwalentny świadczeniu darczyńcy kosztem swego majątku i nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek dobra albo innego świadczenia w związku z przekazaną kwotą pieniędzy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokonana przez podatniczkę wpłata w kwocie [..] była świadczeniem ekwiwalentnym. Dokonując bowiem wpłaty na konto Gminy P., podatniczka oczekiwała w zamian określonych korzyści wynikających z faktu finansowania budowy kanalizacji. O powyższym w ocenie organu świadczy pismo z dnia [...], w którym strona wyjaśnia, iż "bardzo zależało nam na tym, aby dom posiadał instalację wodno – kanalizacyjną dokonałam wpłat o których mowa powyżej". Ponadto zdaniem organu odwoławczego za niezasadny należy uznać zarzut nie ustosunkowania się do przedłożonego przez podatniczkę pisma Urzędu Gminy w P. z dnia [...]. Organ podatkowy I instancji, określając zobowiązanie podatkowe, dokonał szczegółowych ustaleń co do możliwości zakwalifikowania dokonanych przez stronę wpłat do ulgi na remont i modernizację domu mieszkalnego, co było przedmiotem sprawy. Natomiast kwestię zaliczenia powyższych wpłat jak darowizny podatniczka podniosła dopiero na etapie odwołania. J. K-L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 oraz przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podatniczka podniosła, iż istotą przedmiotowego sporu jest możliwość skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym ustalenie czy dokonana przez nią wpłata na rzecz Gminy P. z tytułu budowy kanalizacji stanowi darowiznę w rozumieniu powołanego przepisu. Zdaniem skarżącej twierdzenie organów podatkowych jakoby dokonana przez nią wpłata była świadczeniem ekwiwalentnym nie znajduje potwierdzenia w udowodnionych faktach. Skarżąca wskazała, iż budowa sieci kanalizacyjnej nie przynosiła korzyści, a jedynie możliwość przyszłego podłączenia do niej budynku. Przyłączenie to należało wykonać we własnym zakresie i na własny koszt. Zaznaczyła również, że do dnia wniesienia skargi nie dokonała przyłączenia budynku do sieci kanalizacyjnej. Ponadto skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy nie uzasadnił na jakiej podstawie uznał za niezgodne z prawdą zaświadczenie Urzędu Gminy w P. z dnia [...]. W tym zakresie nie przeprowadzono żadnego postępowania wyjaśniającego ani nie zgromadzono żadnych dowodów. Organ nie odniósł się również w żaden sposób do argumentu, iż uprawnienie odliczenia darowizn na cele zaopatrzenia wsi w wodę zostało potwierdzone w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 29 kwietnia 1996 r. oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie skarżącej błędna wykładnia przepisów prawa materialnego była wynikiem naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury podatkowej, a w szczególności nie dokonania koniecznych ustaleń faktycznych, warunkujących prawidłowe zastosowanie tego prawa. Zdaniem skarżącej organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie zgromadziły niezbędnego materiału dowodowego, a co za tym idzie nie wyjaśniły w należyty sposób wszystkich okoliczności, koniecznych do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Skarżąca wskazała, iż obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynika z art. 191 o.p. Organ rozstrzygający sprawę może odmówić wiary określonym, jednakże dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, które jest uwarunkowane rzetelnym ustaleniem stanu faktycznego. Ponadto zupełny brak odniesienia przez organ podatkowy I instancji do kwestii odliczenia spornego wydatku jako darowizny- na podstawie przedłożonego organowi dokumentu, bezsprzecznie naruszył zasadę zaufania, wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Fakt niewłaściwej kwalifikacji przysługującego odliczenia, nie może w ocenie skarżącej wywoływać skutku w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia w ogóle. Skarżąca podniosła również, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy naruszył określoną w art. 127 o.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania poprzez dokonanie wykładni prawa materialnego w oparciu o niekompletny materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji. Skarżąca nie zgodziła się też ze stwierdzeniem organu odwoławczego jakoby kwestię uznania dokonanych przez nią wpłat jako darowiznę, podniosła dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W jej ocenie organ I instancji niewątpliwie dysponował pismem Urzędu Gminy P. z dnia [...]. , do którego po prostu się nie odniósł. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 123 o.p. to jest zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W myśl powołanej zasady organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem rozstrzygnięcia umożliwić im wypowiedzenie się co zebranych w sprawie dowodów i materiałów. Skarżąca podniosła, iż została pozbawiona powyższego uprawnienia. Pismo powiadamiające ją o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym zostało jej bowiem doręczone w tym samym dniu co zaskarżona decyzja. W związku powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-S. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego podnieść wypada, że warunkiem właściwego zastosowania prawa materialnego jest uprzednie prawidłowe ustalenie faktów w sprawie. Dopiero bowiem na podstawie należycie zebranego i ocenionego materiału dowodowego można dokonać subsumcji stanu faktycznego pod dyspozycję określonego przepisu prawa materialnego. W ocenie sądu I instancji organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny istniejących w sprawie dowodów. W istocie zaś konkurowały ze sobą dwa dowody. Pierwszy z nich, w postaci zapisów wynikających z treści zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] bezspornie świadczył o tym, że skarżąca potraktowała przedmiotowy wydatek jako poniesiony na remont i modernizację domu w miejscowości P. Potwierdzeniem powyższej okoliczności okazała się notatka urzędowa z dnia [...], zgodnie z którą skarżąca potwierdziła, iż wpłaty na budowę sieci kanalizacyjnej we wsi P. potraktowała jako wydatek na remont mieszkania (k. 43 akt administracyjnych). Podobnie zresztą skarżąca wypowiedziała się w wyjaśnieniach złożonych na piśmie. Wskazała w nich wprost, że jej i jej matce "bardzo zależało na tym, żeby dom (w miejscowości P. – przyp. sądu) posiadał instalację wodno-kanalizacyjną" (k. 20 akt administracyjnych). Drugim dowodem wymagającym oceny było pismo z Urzędu Gminy w P., w myśl którego wpłata dokonana przez skarżącą ma charakter dobrowolny, nieekwiwalentny i nie stanowi zapłaty za roboty wykonane na rzecz wpłacającej, wobec czego jest darowizną (pismo k. 15 akt administracyjnych). Mając do dyspozycji wymienione dowody organ I instancji nie popełnił błędu przyjmując na podstawie oświadczeń skarżącej, iż przedmiotowych wpłat dokonała z tytułu zapłaty za budowę sieci kanalizacyjnej. W istocie bowiem sama skarżąca wiedziała jakie jest przeznaczenie tych kwot i jaki cel przyświecał jej, gdy dokonywała wpłat. Symptomatyczne jest przy tym, że skarżąca na omawianym etapie postępowania podatkowego nie twierdziła, że dokonała darowizny, lecz, że płaciła za określony etap robót związanych z zaopatrzeniem domu w instalację wodno-kanalizacyjną. Ocena ta jest tym bardziej oczywista, że cytowane wyżej pismo z Urzędu Gminy w P. nie ma charakteru normatywnego, nie jest źródłem prawa, a zawarta w nim wykładnia dokonanej wpłaty nie jest wiążąca dla organów podatkowych. Pismo to, wbrew stanowisku zawartemu w skardze, nie ma charakteru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194§1 ordynacji podatkowej. Ani wójt gminy ani tym bardziej urząd gminy nie jest organem powołanym do dokonywania wykładni przepisów prawa cywilnego jak również ustalania jaki charakter prawny miało świadczenie dokonane przez podatnika. W wymienionych kwestiach właściwe są: sądy powszechne i organy podatkowe. W tej sytuacji organ podatkowy I instancji, zgodnie z wolą i wiedzą skarżącej przyjął, że przedmiotowe świadczenia nie mieściły się katalogu wydatków na remont lokalu mieszkalnego i dokonał stosownej korekty podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok [...]. Uniemożliwiło to, co oczywiste akceptację poglądu wyrażonego przez skarżącą w zeznaniu podatkowym, iż był to wydatek na remont lub modernizację mieszkania i spowodowało konieczność interwencji organu w formie decyzji o charakterze wymiarowym. To stanowisko organu I instancji nie może być podważone. W szczególności przypomnieć wypada, że pogląd jakoby przedmiotowy wydatek był darowizną na cel przewidziany w art. 26 ust.1 punkt 9 litera a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ujawnił się dopiero w treści odwołania od decyzji organu I instancji. Reasumując tę część rozważań podnieść należy, że nie jest zasadny zarzut dotyczący braku odniesienia się organu I instancji do dowodu w postaci pisma Urzędu Gminy w P. co do charakteru wydatku poniesionego przez skarżącą. Dowód ten został oceniony jako niewiarygodny, a wyraz tej ocenie organ dał w uzasadnieniu decyzji poprzez przyjęcie, że przedmiotowy wydatek miał inny charakter tj. stanowił finansowanie budowy sieci kanalizacyjnej w miejscowości P. Trudno przy tym zarzucać organowi, że nie rozważył, czy wydatek ten miał charakter darowizny na cel, o którym mowa w art. 26 ust.1 punkt 9. Ponownie przypomnieć wypada, że na taki charakter wydatku nie wskazywała, na ówczesnym etapie postępowania podatkowego sama skarżąca wywodząc, że był to wydatek na remont mieszkania. W takiej sytuacji procesowej organ podatkowy, mając, co równie oczywiste obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.) nie jest zobowiązany do rozważania wszelkich mogących się nasuwać, hipotetycznych wersji działań podatnika. Tego rodzaju zabiegi powodowałyby przewlekłość, czy wręcz niemożność zakończenia każdego postępowania podatkowego, czemu sprzeciwia się zasada szybkości i ekonomiki postępowania. W szczególności zaś istotna dla kierunku prowadzonego postępowania dowodowego jest aktywność dowodowa podatnika, który we własnym dobrze pojętym interesie winien wskazywać istotne, jego zdaniem okoliczności prowadzące do rozstrzygnięcia sprawy po jego myśli. Jeśli więc uznać można przedstawienie pisma z Urzędu Gminy w P. za aktywność procesową podatnika, wskazać też trzeba, że organ podatkowy odniósł się do tego dowodu w decyzji nie dając mu wiary. Nie ma więc żadnych uzasadnionych podstaw twierdzenie, że naruszona została zasada prawdy obiektywnej i zasada zaufania wyrażone w art. 122 i art. 121 §1 ordynacji podatkowej. W zaprezentowanej wyżej sytuacji procesowej bezzasadny okazał się też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jej istota polega na prawie strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy – najpierw przez organ I instancji, a następnie w wyniku odwołania przez organ odwoławczy. Istotne jest także i to, że organy obu instancji mają obowiązek dwukrotnego przeprowadzania postępowania wyjaśniającego. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji nie wykroczyły poza ramy tej zasady. Rozpatrywały sprawę podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...]. Stan faktyczny nie budził wątpliwości i nie był kwestionowany przez stronę skarżącą. Ustalając go organy uwzględniły poniesienie przez podatniczkę przedmiotowego wydatku, jedynie odmiennie od niej wydatek ten oceniły. To zaś, że organy różnych instancji odmiennie rozłożyły akcenty uzasadniając swe stanowisko co do charakteru tego wydatku, jak wyżej wskazano nie może ich obciążać. Wynikało to bowiem, co również podniesiono wyżej, z odmiennych koncepcji prezentowanych przez podatniczkę co do charakteru tego wydatku na różnych etapach postępowania podatkowego. W ocenie sądu ich rozpatrzenie na różnych etapach postępowania nie może być uznane za naruszenie zasady dwuinstancyjności. Niewątpliwie zaś została w toku przedmiotowego postępowania naruszona przez organ II instancji zasada czynnego udziału strony wyrażona w art. 123§1o.p. i uszczegółowiona w art. 200§1 o.p. Naruszenie to nastąpiło na skutek doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 200§1 o.p. i decyzji zaskarżonej do sądu w tym samym dniu to jest 15 marca 2007r. . Jednak nie każde naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Treść tego przepisu jednoznacznie stanowi, iż uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 mogło taki wpływ wywrzeć. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Powyższe wywody zawarte w cytowanym w skardze wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2005r. sygn. akt I FSK 2286/04 sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni akceptuje. Konsekwencją tego jest jednak, wbrew wywodom skargi, stwierdzenie, że skarżąca nie wykazała wpływu uchybienia terminowi z art. 200§1 o.p. na treść decyzji zaskarżonej do sądu. W tej sytuacji, przy jednoczesnym niedopatrzeniu się przez sąd z urzędu takiego wpływu omawianego naruszenia art. 200§1 o.p. na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia brak było podstaw do uchylenia decyzji organu II instancji z tego powodu. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 26 ust.1 punkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pierwszym rzędzie zauważyć należy, że w skardze nie jest kwestionowany fakt, iż przedmiotowa wpłata została dokonana z tytułu budowy sieci kanalizacyjnej w miejscowości P. (s. 2 skargi, k. 7 akt sądowych). Strona skarżąca twierdziła natomiast, że dokonana wpłata miała charakter dobrowolny i nieekwiwalentny, nie była bowiem uzależniona od jakichkolwiek świadczeń wzajemnych ze strony gminy P., a gmina ta w zamian za tę wpłatę nie była zobowiązana i nie wykonała żadnego świadczenia na rzecz skarżącej. W tym miejscu podnieść wypada, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 kc). Świadczenie darowizny jest zdaniem sądu nieekwiwalentne wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Brak ekwiwalentu spełnionego świadczenia (nieodpłatność) oznacza, że darczyńca nie może oczekiwać ani uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu tak w dacie darowizny, jak też w przyszłości. Skoro zaś skarżąca, jak na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wywiódł organ odwoławczy, oczekiwała w zamian za dokonane wpłaty określonych korzyści w postaci możliwości korzystania z instalacji kanalizacyjnej to znaczy, że wpłaty te miały charakter ekwiwalentny. Ekwiwalentność świadczenia wyklucza zaś możliwość przyjęcia, że miała ona charakter darowizny. Dlatego też wyrok NSA z dnia 7 marca 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1542/99 zgodnie z którym wpłata na rzecz Społecznego Komitetu Budowy Domków Jednorodzinnych na budowę sieci głównej wodociągu miała na celu wspieranie inicjatywy społecznej w zakresie zaopatrzenia wsi w wodę, gdyż dokonana wpłata podlega odliczeniu jako darowizna, jako dotyczący odmiennego stanu faktycznego nie może mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 26 ust.1 punkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieuzasadniony. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.