I SA/Łd 622/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia decyzji ostatecznej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymało w mocy własną decyzję z [...] r., odmawiającą uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji tego Kolegium z [...] r., w przedmiocie określenia A Sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 145.833 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Wójta Gminy R. decyzją z [...] r., wymierzył podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, między innymi od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to jest: dwóch zbiorników magazynowania końcowego oraz dwóch zbiorników fermentatora. Podatnik zakwestionował tą decyzję utrzymując, że wymienione zbiorniki stanowiły element biogazowni rolniczej, która jako całość spełniała definicję budynku. Wspomnianą wyżej decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1145/15 oddalił skargę wniesioną na decyzję Kolegium. Wyrok nie został skutecznie zakwestionowany i stał się prawomocny. Następnie podatnik wnioskiem z 23 stycznia 2018 r. wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z [...] r. , na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowieniem z 15 lutego 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wznowiło postępowanie, a następnie [...] r. wydało decyzję, w której odmówiło uchylenia własnej ostatecznej decyzji z [...] r., uznając, że w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W uzasadnieniu Kolegium — odwołując się do wskazówek zawartych nie tylko w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 ale także we wcześniejszym wyroku Trybunału z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 — podniosło, że opodatkowane jako budowle mogą być wyłącznie takie obiekty budowlane, które wprost wskazano w Prawie budowlanym lub w załącznikach do tej ustawy. Organ podatkowy musi zatem przyporządkować dane obiekty nazwom budowli wskazanym w Prawie budowlanym, to jest w art. 3 pkt 3 tej ustawy, w innych jej postanowieniach lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż ustawa Prawo budowlane, które uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują Prawo budowlane. Przepisy te — w ocenie Kolegium — mogą być podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę. Kolegium wskazało dalej, że obiekty budowlane wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w pewnych sytuacjach mogą spełniać cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.ol. Dotyczy to między innymi zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentacyjnych, które pomimo posiadania fundamentów, przegród budowlanych, dachu i trwałego związania z gruntem, należy zaliczyć do budowli. Zbiorniki zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako przykładowe budowle, zatem nie można ich reklasyfikować jako budynki. Cechy budowlane zbiorników wynikają nie z prawa podatkowego lecz warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze. Zatem wyjątkowa specyfika zbiorników nie czyni z nich budynków, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ odwołał się także do § 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie (Dz.U. 2014 r. poz. 81), w którym zbiorniki biogazu rolniczego zostały wprost zaliczone do budowli. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z [...] r. utrzymało w mocy własną decyzję z [...] r. W uzasadnieniu organ podatkowy w całości podzielił ustalenia i argumentację zawarte w kwestionowanym przez stronę rozstrzygnięciu. Kolegium podkreśliło, że przy kwalifikacji obiektów budowlanych — zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego — pominięte zostały takie kryteria jak funkcja i przeznaczenia zbiorników, które w poprzednich postępowaniach zostały uwzględnione. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez A Sp. z o.o., która wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, następujących przepisów postępowania oraz prawa materialnego: (1) art. 121 § 1 O.p. — poprzez niezastosowanie go w sprawie, czego przejawem było stanowisko organu; (2) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. — poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie, to jest: nieuwzględnienie wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 48/15, a w konsekwencji — nieuchylenie decyzji SKO z 27 lipca 2015 r.; (3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. — poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że urządzenia w postaci zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku stanowią budowle pomimo, że biogazownia rolnicza jako całość spełnia wszystkie warunki do uznania jej za budynek, co w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyklucza możliwość kwalifikacji części tego obiektu jako budowli. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna przede wszystkim z uwagi na trafnie podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia prawa materialnego. Przedmiotem sporu jest kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji zbiorników fermentatora i zbiorników magazynowania końcowego, wchodzących w skład biogazowi rolniczej. W rozpatrywanej sprawie strony są zgodne co do powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast sedno sporu sprowadza się do kwestii, czy organy podatkowe prawidłowo opodatkowały podatkiem od nieruchomości należący do skarżącej budynek biogazowi rolniczej i znajdujące się w nim zbiorniki fermentatora i zbiorniki magazynowania końcowego. Zdaniem skarżącej, biogazownia rolnicza w całości powinna zostać zakwalifikowana do kategorii "budynków", gdyż stanowi jeden obiekt budowlany. W ocenie organu podatkowego biogazownia rolnicza nie może zostać zakwalifikowana w całości jako jeden obiekt budowlany, gdyż odrębnemu opodatkowaniu podlegają poszczególne obiekty wymienione w pozwoleniu na użytkowanie. Główną osią sporu jest zatem zakwalifikowanie dwóch zbiorników magazynowania końcowego oraz dwóch zbiorników fermentatora, które skarżąca zakwalifikowała do opodatkowania jako budynki, natomiast organ podatkowy jako budowle. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l budynek to obiekt budowalny w rozumieniu przepisów prawa budowalnego. Który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy wykładni powyższych pojęć należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. wydany w sprawie SK 48/15. W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał wskazał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych została przeprowadzona w wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy — Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 443). Wyrok z 13 września 2011 r. dotyczył bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne, z konstytucyjnego punktu widzenia, jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że Trybunał przesądził, iż zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Określenie relacji pomiędzy tymi pojęciami ma zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Trybunał nie podzielił poglądu, w myśl którego jest możliwe uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W jego ocenie argument językowy odnosi się do definicji pojęcia budowli, zawartej zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i — konsekwentnie — do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Zbędność polega w tym przypadku na tym, że skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą, o czym przesądza sama logika. Odnosząc się zaś do argumentu celowościowego Trybunał stwierdził, że jego uwzględnienie prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie szczególnym uznał za budowle, co — wobec zasady równości opodatkowania — musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Trybunał Konstytucyjny uznał także za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może — w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP — służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych. Podsumowując swe rozważania Trybunał Konstytucyjny zastrzegł jednocześnie, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania — na potrzeby określenia podatku od nieruchomości — obiektów budowlanych. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych. Odnośnie do zakresu uregulowań relewantnych dla rozstrzygnięcia omawianego zagadnienia oraz sposobu ich interpretacji i aplikacji za konieczne należało przy tym uznać uwzględnienie również wymagań konstytucyjnych, które wskazano w wyroku Trybunału z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, podtrzymując wyrażone tam stanowisko o konieczności daleko idącego doprecyzowania przez ustawodawcę regulacji prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP rozstrzygnięcie zamieszczone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy i organy podatkowe. Odnosząc się do spornego zagadnienia kwalifikacji prawnopodatkowej zbiorników fermentatora i zbiorników magazynowania końcowego jako budowli, zauważyć należy na wstępie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Na potrzeby ustawy podatkowej budowlę zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W świetle przywołanych wyżej orzeczeń Trybunału co do zasady nie jest możliwe uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Trybunał nie wykluczył wprawdzie możliwości wprowadzenia przez ustawodawcę przepisów szczególnych, uznających za budowle określone obiekty o cechach budynku, jednak — jak podkreślił Trybunał — sytuacja taka musi być uzasadniona wyjątkową specyfiką tych obiektów. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołuje się wprawdzie na art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, jednak nie wykazuje w żaden sposób, że przepis ten spełnia wyżej wymienione kryteria konstytucyjne. Samo użycie przez ustawodawcę pojęcia "zbiornik" nie przesądza, że zbiorniki spełniające kryteria wymienione w cytowanym w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy zaliczyć do budowli. Również konieczność wypełnienia przez zbiorniki posiadane przez spółkę określonych kryteriów konstrukcyjnych, nie uzasadnia jeszcze traktowania ich jako budowli, skoro nie ulega żadnej wątpliwości, że także inne budynki muszą spełniać ściśle określone warunki techniczne. Ponadto zauważyć należy, że w świetle uzasadnienia powołanego wyżej wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Bezzasadnie zatem Kolegium powołuje się w swojej decyzji na przepisy rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie. W konsekwencji, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, SKO w S. powinno ocenić, czy dane obiekty budowlane należy zakwalifikować jako budynki albo obiekty małej architektury, a dopiero w następnej kolejności winno rozważyć ich kwalifikację jako budowli i pod tym kątem rozpoznać sprawę ponownie. Konieczna jest bowiem weryfikacja poczynionych ustaleń w kontekście klasyfikacji badanych obiektów budowlanych oraz uwzględnienie dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny wykładni powołanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy — Prawo budowlane (zob. również wyrok NSA z 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2273/16, a także wydany wobec skarżącej spółki wyrok NSA z 8 października 2018 r., II FSK 1109/18). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. E.B.