I SA/Łd 629/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi C. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. bez rozpoznania oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] pozostawił bez rozpoznania zażalenie C. I. z dnia [...] r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w kwocie 7.524 zł., kwiecień 2005r. w kwocie 11.738 zł., maj 2005r. w kwocie 2.815 zł., wrzesień 2005r. w kwocie 1.177 zł., październik 2005r. w kwocie 3.087 zł., listopad 2005r. w kwocie 14.331 zł., grudzień 2005r. w kwocie 3.444 zł., jako wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 236 § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazał, iż w toku postępowania ustalono, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...] zostało doręczone C. I. w dniu [...] r. przez pracowników Urzędu w miejscu zamieszkania, jednakże odmówił on przyjęcia korespondencji zawierającej m.in. przedmiotowe postanowienie. Na podstawie art. 144, art. 148 § 1 i art. 153 Op organ podatkowy stwierdził, że postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 10 grudnia 2010 r. Termin do wniesienia zażalenia od tego postanowienia - zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 Op - upłynął w dniu 17 grudnia 2010 r., natomiast zażalenie pomimo prawidłowego pouczenia o trybie i środku zaskrżenia, zostało wniesione za pośrednictwem poczty w dniu 29 grudnia 2010 r., a więc z naruszeniem określonego w art. 236 § 2 pkt. 1 Op 7 – dniowego terminu od dnia doręczenia postanowienia stronie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., uchybienie ustawowemu terminowi spowodowało bezskuteczność zażalenia, a w konsekwencji ostateczność postanowienia organu pierwszej instancji. Podniósł nadto, że postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. W skardze na to postanowienie C. I. wniósł o jego uchylenie w całości. Postanowieniu temu zarzucił naruszenie przepisów prawa, w tym: - art. 145 § 2 Op poprzez jego niezastosowanie i pominięcie zasady, że w przypadku, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi; - art. 153 Op poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy podatnik nie odmówił przyjęcia pisma, lecz wskazał na konieczność dokonania doręczenia pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi; - art. 236 § 2 pkt 1 poprzez przyjęcie, że zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] nie zostało wniesione w terminie 7 dni od momentu jego doręczenia, tj. od dnia [...] r.; - art. 122 Op poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - art. 187 Op poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Pełnomocnik strony wskazał nadto, iż skarżący wskazał na błędne określenie strony w zaskarżonym postanowieniu, gdyż właściwym oznaczeniem podatnika jest P.P.H.U. A", adres zakładu głównego ul. A 49/51; [...] Z., a nie C. I. S. 3, [...] W., gdyż zobowiązanie podatnika z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) nie dotyczy działalności strony w miejscowości S., a działalności prowadzonej w miejscowości Z.. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że w dniu 6 grudnia 2010 r. C. P. I. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. A z siedzibą w Z. udzielił mu pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania go m.in. w sprawie określenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wysokości podatku VAT za 2004 r. i 2005 r., a pełnomocnictwo to zostało wysłane do organu podatkowego w dniu 10 grudnia 2010 r. i znajduje się w aktach sprawy (książka nadawcza w aktach sprawy). Przypomniał ponadto, iż w dniu 10 grudnia 2010 r. faktycznie w prywatnym domu mocodawcy (a nie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w Z.) zjawili się pracownicy Urzędu Skarbowego, niemniej jednak skarżący, w ocenie pełnomocnika, nie odmówił przyjęcia od tych osób bliżej nieokreślonych dokumentów, a jedynie wskazał, że m.in. w przedmiotowej sprawie ustanowił pełnomocnika i prosi, aby wszelką korespondencję przekazywać zgodnie z obowiązującymi, w tym zakresie przepisami. Wyjaśnił przy tym, że podatnik nie został poinformowany dokładnie o jaką korespondencję chodzi, a z tego co skarżący pamięta usłyszał jednie że chodzi o jakąś decyzję. Z całą pewnością pracownik urzędu nie wspomniał nic o trzech dodatkowych postanowieniach, które zostały wydane w dniu 10 grudnia 2010 r. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, organ przed wydaniem zaskarżonego postanowienia w żadnym stopniu nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie sposobu doręczenia skarżącemu bliżej nieokreślonych dokumentów w dniu 10 grudnia 2010 r., w szczególności nie przesłuchał C. I., jak i pracowników Urzędu Skarbowego w Z., nie zdecydował o przeprowadzeniu pomiędzy nimi konfrontacji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, nie budzi wątpliwości, iż strona w sposób prawidłowy ustanowiła pełnomocnika i ustanowienie pełnomocnika jest skuteczne względem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z chwilą nadania go listem poleconym, a ponadto zostało ono bezsprzecznie uwzględnione przez organ podatkowy, ponieważ pełnomocnikowi zostały wydane w dniu 22 grudnia 2010 r. wszystkie dokumenty dotyczące przedmiotowej sprawy. Obowiązkiem organu I instancji było więc doręczać wszelką korespondencję pełnomocnikowi. Powołując się na orzecznikowo sądów administracyjnych pełnomocnik skarżącego stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skutecznie doręczone z chwilą jego doręczenia pełnomocnikowi, tj. w dniu 22 grudnia 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić je, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia mających zastosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do art. 236 § 2 pkt 1 Op, zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Rozstrzygnięcie zasadniczej spornej między stronami kwestii, czy sporne zażalenie zostało wniesione z zachowaniem 7 – dniowego terminu, wymaga uprzedniej oceny zasadności zarzutu skargi dotyczącego daty doręczenia postanowienia oraz skuteczności tego doręczenia. Zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione, z załączonych akt administracyjnych wynika bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, iż postanowienie w sprawie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało, jak słusznie przyjął organ odwoławczy, doręczone stronie – podatnikowi w dniu 10 grudnia 2010r. w trybie art. 152 § 2 Op. Na mocy tego przepisu pismo uznaje się za doręczone w dacie, w którym adresat odmówił przyjęcia pisma, a doręczający pismo sam stwierdza datę doręczenia i wskazuje przyczynę braku podpisu adresata. W niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki z tego przepisu. Jak bowiem wynika z notatki służbowej pracowników organu z dnia 10 grudnia 2010r. (k-22 akt administracyjnych), w dniu 10 grudnia 2010r. pracownicy organu pierwszej instancji w miejscu zamieszkania podatnika podjęli próbę doręczenia spornej korespondencji, a podatnik odmówił jej przyjęcia, podnosząc, iż ustanowił pełnomocnika do jego reprezentowania w Urzędzie Skarbowym w Z. i że pełnomocnictwo to zostało złożone w siedzibie tego urzędu. Z notatki tej wynika również, iż podatnik został poinformowany, iż w siedzibie tego urzędu nie zostało złożone takie pełnomocnictwo, dodajmy w dacie doręczania przesyłki, jak i odmówił udzielenia informacji o danych osobowych pełnomocnika. Okoliczność pobytu pracowników US w Z. w dniu 10 grudnia 2010r. w miejscu zamieszkania podatnika oraz próbę doręczenia przesyłki nadanej przez ten Urząd, jak i powoływanie się przez podatnika na okoliczność ustanowienia pełnomocnika potwierdził także sam skarżący w toku rozprawy sądowej w dniu [...] ., odmiennie niż to wynika z treści notatki służbowej pracowników US w Z. stwierdził jednakże, iż podał pracownikom US w Z. dane pełnomocnika. Rozbieżności między stronami w tym zakresie nie mogły mieć jednak wpływu na wynik sprawy, skoro nie budzi wątpliwości, nie jest sporne między stronami, a wręcz zostało potwierdzone przez pełnomocnika w toku rozprawy sądowej, iż podatnik w dniu 10 grudnia 2010r. kontaktował się ze swoim pełnomocnikiem telefonicznie i informował go o wizycie pracowników organu podatkowego w miejscu jego zamieszkania oraz próbie doręczenia przez nich korespondencji tego Urzędu. To zaś oznacza, iż pełnomocnik obowiązany był w możliwie jak najbliższym terminie wyjaśnić sprawę nadanego na poczcie pełnomocnictwa, miał też możliwość dowiedzenia się, jaką korespondencję podatnikowi w dniu 10 grudnia 2010r. próbowano doręczyć, a w konsekwencji zachowania terminu do wniesienia zażalenia. Dla skuteczności doręczenia spornej korespondencji nie ma też, w ocenie Sądu, znaczenia fakt, iż w dacie 6 grudnia 2010r. podatnik podpisał dokument upoważniający radcę prawnego Z. S. do jego reprezentowania przed organami podatkowymi, a to dlatego, że pełnomocnictwo to zostało, pomimo jego nadania w dniu 10 grudnia 2010r. na poczcie, złożone w siedzibie organu dopiero w dniu 13 grudnia 2010r., a więc po dacie doręczenia korespondencji zgodnie z art. 152 § 2 Op. Nie sposób zgodzić się z prezentowaną przez pełnomocnika tezą, iż dla oceny momentu ustanowienia się w sprawie pełnomocnika istotna jest data nadania na poczcie przesyłki zawierającej pełnomocnictwo. Teza ta nie znajduje oparcia w treści art. 136 oraz art. 137 § 3 i § 2 Op. Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, zgodnie z drugim z nich zaś pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Analiza powołanych przepisów prowadzi do kilku wniosków. Przede wszystkim zauważyć należy, iż obowiązek złożenia dokumentu pełnomocnictwa udzielonego na piśmie do akt postępowania podatkowego obciąża pełnomocnika. To pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania. Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 Op nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa, w tym więc zakresie poprzez art. 137 § 4 Op., odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 8 maja 2001r., IV CKN 354/2000, LexPolonica nr 384663). Udzielenie pełnomocnictwa stanowi więc dla pełnomocnika jedynie źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa, nie jest natomiast źródłem obowiązku takiego działania. Organy w toku postępowania nie mają obowiązku badania tego, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika. Bez względu zatem na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Analizowane przepisy nie zwalniają zatem pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przez akta, o których mowa w przepisie art. 137 § 3 Op należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2007r., II FSK 1217/06, Lex nr 341989). Organ nie jest bowiem uprawniony do ustalania, czy pełnomocnictwo było w ogóle udzielane stronie i poszukiwania takiego dokumentu choćby w aktach prowadzonych przez niego innych postępowań. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy obowiązany jest jedynie poinformować o tym fakcie stronę. Jeżeli strona chce, by jej interesy reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi zamanifestować chęć (zamiar, wolę) działania w cudzym imieniu w danym postępowaniu poprzez złożenie stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu. Złożenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy ma na celu ujawnienie faktu udzielenia pełnomocnictwa, zakresu umocowania oraz ujawnienie osoby pełnomocnika. Organ musi posiadać wiedzę o tym, że strona ustanowiła w postępowaniu pełnomocnika. Innymi słowy oświadczenie woli strony w przedmiocie ustanowienia pełnomocnika musi dojść do wiadomości organu. Taka wykładnia art. 137 § 3 Op wynika z tzw. teorii doręczenia oświadczenia woli w rozumieniu art. 61 k.c., która ma tutaj zastosowanie z uwagi na regulacje zawarte w art. 137 § 4 Op. Przepis art. 12 § 6 Op nie rodzi skutków w postaci skutecznego ustanowienia pełnomocnika przed organem, a organ nie może z urzędu traktować danej osoby jako pełnomocnika, nie można bowiem wykluczyć, iż z pewnych względów osoba ta nie będzie chciała uczestniczyć w konkretnej sprawie w takim charakterze, mimo iż posiada pełnomocnictwo o odpowiedniej treści (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 maja 2004 r., I SA/Wr 1649/02, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008r., II FSK 128/08, Lex nr 360005). Podnieść nadto należy, iż art. 137 Op określa jedynie w sposób ogólny uprawnienie do prowadzenia w zastępstwie strony pewnych spraw, reprezentowanie, czyli występowanie, czy też działanie w imieniu mocodawcy przez pełnomocnika. Nie reguluje natomiast momentu, z jakim następuje skuteczne ustanowienie pełnomocnika w danym postępowaniu. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Jest on niezależny od tego, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy mocodawcę i pełnomocnika łączy stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem. Zatem dopiero z chwilą doręczenia organowi pełnomocnictwa, nie zaś, jak tego oczekuje pełnomocnik, z chwilą jego nadania listem poleconym na poczcie, pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/98, zbiór LEX nr 46787, wyrok NSA z dnia 31 maja 2000r. sygn. I SA/Wr 2034/97, zbiór LEX 43050, a także M. Szubiakowski, Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym, PP 2002/1/50). Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania (por wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02, dostępny w CBOiS czy wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2004r., I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005/1/5). Prawidłowo zatem organ przyjął, iż w dniu 10 grudnia 2010r. podatnik nie był w niniejszej sprawie reprezentowany przez pełnomocnika, a pełnomocnik ujawnił swoją wolę reprezentowania mocodawcy w dniu 13 grudnia 2010r. Jest to tym bardziej zasadne, iż w dniu 10 grudnia 2010r. podatnik, poza gołosłownym poinformowaniem pracowników organu pierwszej instancji o ustanowieniu pełnomocnika, nie wskazał, choć jest to sporne między stronami, żadnych danych pełnomocnika, ani też, co nie budzi wątpliwości, nie okazał żadnego dowodu udzielenia pełnomocnictwa, a w tej dacie w siedzibie organu nie było złożone takie pełnomocnictwo, o czym został poinformowany przez pracowników organu podatkowego. Pewne "zamieszanie" w sprawie, dwuznaczność sytuacji wywołała doręczenie pełnomocnikowi w dacie 22 grudnia 2010r. spornej korespondencji w siedzibie organu i potwierdzenie jej odbioru przez pełnomocnika na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Okoliczność ta nie ma jednakże istotnego znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia, a wydanie pełnomocnikowi owej korespondencji należy uznać, co słusznie przyjął organ odwoławczy, jako udostępnienie akt sprawy i wydanie kopii dokumentów z tych akt. Doręczenie spornej korespondencji podatnikowi w miejscu jego zamieszkania, nie zaś w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, na co zwraca uwagę pełnomocnik, było dopuszczalne. Stosownie bowiem do art. 148 § 1 Op, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub w miejscu pracy. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, wedle którego miejsce doręczenia jest równorzędne, ustawodawca nie określił jakichkolwiek priorytetów doręczenia, kolejności wyboru miejsca doręczenia, ani nie uzależnił skuteczności doręczenia od próby doręczenia pisma w miejscu pracy podatnika. Organ podatkowy może zatem wedle własnego uznania dokonać wyboru miejsca doręczenia korespondencji. Doręczenie korespondencji w miejscu zamieszkania jest też uznawane za podstawowe (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2010r., II FSK 561/09). W świetle powyższych ustaleń faktycznych i regulacji prawnej uznać należało, iż sporne postanowienie zostało doręczone samemu podatnikowi w dniu 10 grudnia 2010r., nie zaś jak podnosi pełnomocnik w skardze w dniu 22 grudnia 2010r., a doręczenie to było skuteczne. Organ nie pominął pełnomocnika przy doręczaniu spornej korespondencji, gdyż ten zawiadomił organ o jego ustanowieniu po dacie dokonanego doręczenia. W konsekwencji tego nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, iż strona, wnosząc w dniu 29 grudnia 2010r. zażalenie na to postanowienie, nie uchybiła terminowi do jego wniesienia zażalenia. W sytuacji, kiedy postanowienie to zostało doręczone w dniu 10 grudnia 2010r., termin do wniesienia na nie zażalenia rozpoczął swój bieg w dniu 11 grudnia 2010r., a zakończył, jak prawidłowo podał organ, w dniu 17 grudnia 2010r. To zaś oznacza, iż strona spóźniła się z wniesieniem tego zażalenia 12 dni. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma też i to, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego zażalenia nie został uwzględniony przez organ podatkowy, zaś skarga na odmowę przywrócenia terminu została przez sąd administracyjny oddalona w dniu 23 sierpnia 2011r. Bez znaczenia jest też okoliczność, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane w tej samej dacie co postanowienie o odmowie przywrócenia terminu, skoro zostały one doręczone podatnikowi w tym samym momencie, a numeracja tych postanowień nie oznacza kolejności ich doręczenia. Jak bowiem wyjaśnił organ w toku rozprawy sądowej, postanowienia te są rejestrowane w odrębnych rejestrach. Z kolei zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów dotyczących przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do sposobu doręczenia spornej korespondencji, nie przesłuchania podatnika i pracowników organów i ich skonfrontowania ze sobą jest nie dość że chybiony, to jeszcze niezrozumiały. Z załączonych akt administracyjnych, a także ze skargi nie wynika, aby pełnomocnik czy sam podatnik kwestionowali okoliczność pobytu pracowników organu w miejscu zamieszkania podatnika i prób doręczenia w dniu 10 grudnia 2010r. korespondencji. Skoro okoliczność ta nie była kwestionowana przez pełnomocnika przed organem podatkowym, a wręcz pełnomocnik opisując we wnioski i skardze stan faktyczny sprawy, skarżący zaś w swoich wyjaśnieniach złożonych w toku rozprawy sądowej, potwierdził ją, to nie zachodziła konieczność dokonywania jakichkolwiek czynności ją wyjaśniających. Za wadliwy Sąd uznał też zarzut wadliwego oznaczenia strony postępowania i adresata spornej korespondencji. Przymiot podatnika uzyskuje ten podmiot, który na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu. O tym, więc, czy dana osoba lub jednostka będzie podatnikiem decyduje treść prawa materialnego, które przesądza o zakresie podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w danym podatku. Bycie podatnikiem ma charakter obiektywny. Skarżący jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 Op, gdyż to on prowadzi działalność gospodarczą, a przychód z tej działalności jest objęty obowiązkiem podatkowym, bez znaczenia ma zatem firma, pod jaką to robi. Sam zresztą pełnomocnik choćby w skardze używa zwrotu C. I. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. A. Również w treści pełnomocnictwa jako mocodawcę wskazano imiennie osobę C. I. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. P.Z-C.