I SA/Łd 632/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Gregorczyk – Drozda Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi B. T. na indywidualną interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2019 r. nr 0113-KDIPT3.4011.284.2019.1.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. B. T. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania odszkodowania za naniesienia budowlane i roślinne znajdujące się na terenie rodzinnego ogrodu działkowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Decyzją Naczelnika Dzielnicy Ł-S z dnia [...] 1982 r. wywłaszczono na rzecz Państwa całą nieruchomość, która została przekazana Polskiemu Związkowi Działkowemu na czas nieokreślony. Następnie, dnia 23 marca 2003 r. ww. działka nr 141 została przepisana na wnioskodawczynię za zezwoleniem Zarządu Rodzinnego Ogrodu Działkowego "A" w Ł.. W tej dacie wnioskodawczyni nie znała stanu prawnego nieruchomości. Wnioskodawczyni była przekonana, że działka należy do Związku Działkowców, a tym samym podlega pod Skarb Państwa. Jej zdaniem, błędem urzędników było niewpisanie w księdze wieczystej Skarbu Państwa właścicieli działki. Wojewoda [...], decyzją z dnia [...] 2002 r. po rozpatrzeniu wniosku E. D. stwierdził nieważność ww. decyzji Naczelnika Dzielnicy Ł-S, co skutkowało przywróceniem prawa własności poprzedniemu właścicielowi. Wyrok z dnia 26 maja 2013 r. nakazał Wnioskodawczyni wydanie nieruchomości w Ł. przy ul. A – dziatki nr 141 - poprzedniemu właścicielowi. Jednak na dzień przepisania działki rodzinnej na wnioskodawczynię, właścicielem działki był Skarb Państwa. W dniu [...] 2018 r. Urząd Miasta Ł.-Wydział Dysponowania Mieniem, wydał decyzję o przyznaniu i nakazie dla wnioskodawczyni stosownego odszkodowania w kwocie 31 134 zł z tytułu naniesień budowalnych i roślinnych na przedmiotowej działce. Kwota przedmiotowego odszkodowania wpłynęła na konto wnioskodawczyni w dniu 25 kwietnia 2018 r. Wysokość odszkodowania została ustalona na podstawie opinii uzyskanej od rzeczoznawcy majątkowego w formie operatu szacunkowego, który określił wartość rynkową prawa własności naniesień budowlanych i nasadzeń przedmiotowego ogródka działkowego. Zgodnie z postanowieniem Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] 2017 r. o powołaniu rzeczoznawcy majątkowego operat szacunkowy ww. działki został sporządzony przez J. G. w dniu 2 listopada 2017 r. Kwota odszkodowania została zgłoszona przez Urząd Miasta Ł. do [...] Urzędu Skarbowego Ł-G, jako uzyskany przez wnioskodawczynię przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni doręczono także PIT-11. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy kwota uzyskana z tytułu odszkodowania za naniesienia budowlane i roślinne dokonane na przedmiotowej działce ogródka działkowego stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni, przyznane odszkodowanie powinno podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej ocenie kwota z tytułu odszkodowania za naniesienia budowlane i roślinne dokonane na działce rodzinnego ogródka działkowego nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Interpretacją z dnia 4 lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że szczególnym trybem likwidacji przewidzianym w ustawie z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2176), jest likwidacja ogrodu działkowego lub jego części w związku z realizacją roszczenia osób trzecich. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku likwidacji ROD lub jego części w związku z realizacją roszczenia osoby trzeciej, nie stosuje się przepisu art. 21, jeżeli Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego występowały jako właściciel nieruchomości w dniu nabycia do tej nieruchomości tytułu prawnego przez stowarzyszenie ogrodowe lub w dniu, w którym ROD stał się ogrodem stałym w rozumieniu ustawy z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych (Dz. U. z 1996 r., poz. 390, ze zm.). W przypadku likwidacji ogrodów działkowych, osobom będącym użytkownikami działek przysługiwać będzie prawo do uzyskania odszkodowania za stanowiące ich własność nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działkach. Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, ilekroć w ustawie mowa jest o działkowcu - należy przez to rozumieć pełnoletnią osobę fizyczną uprawnioną do korzystania z działki w rodzinnym ogrodzie działkowym na podstawie prawa do działki. W przypadku likwidacji ogrodu działkowego w związku z koniecznością realizacji roszczenia osoby trzeciej, działkowcowi nie przysługuje prawo do działki zamiennej (w art. 39 powołanej ustawy brak odesłania do art. 25 ww. ustawy). W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że odszkodowanie stanowi - co do zasady - przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania są opodatkowane. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże organ podkreślił, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawna danej preferencji. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Jednakże w przedmiotowej sprawie w przypadku likwidacji ogrodu działkowego lub jego części w związku z realizacją roszczenia osoby trzeciej na podstawie art. 25 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych nie znajduje zastosowanie ustawa o gospodarce nieruchomościami, do której ustawodawca odnosi się w art. 18 ww. ustawy w przypadku likwidacji ogrodu działkowego lub jego części na cel publiczny. W opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zatem zastosowanie zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, organ uznał, że otrzymane przez wnioskodawczynię odszkodowanie za naniesienia roślinne i budowlane, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, otrzymane odszkodowanie stanowi dla wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem B. T. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu iż przepis powyższy nie ma zastosowania w sprawie, bowiem uzyskane przez B. T. odszkodowanie stanowi przychód z innych źródeł o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej: p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżąca opiera skargę na ocenianą w tej sprawie interpretację indywidualną, na zarzucie naruszenia prawa materialnego to jest art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej "u.o.p.d.f" (tekst jedn. Dz.U.2019.1387 ze zm.). Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 21 ust.1 pkt.29 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe ma więc na celu zapewnienie ochrony interesów właściciela nieruchomości, w przypadku gdy - niezależnie od jego woli - następuje ingerencja w prawo własności tej nieruchomości na podstawie przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami dalej "u.o.g.n." (tekst jedn. Dz.U.2018.2204 ze zm.), polegająca na pozbawieniu właściciela tego prawa lub jego ograniczeniu w sytuacji m.in. konieczności zbycia nieruchomości w związku z wywłaszczeniem na realizację celów publicznych, wykonaniem prze Gminę prawa pierwokupu. Z powołanego przepisu wynika, że cytowane zwolnienie przedmiotowe obejmuje odszkodowania wypłacane stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu zbycia nieruchomości — na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu. Wymieniony przepis wymaga zatem, aby odszkodowanie otrzymane zostało w związku ze zbyciem nieruchomości "na cele uzasadniające jej wywłaszczenie" lub w związku z realizacją "prawa pierwokupu". Skoro tak, dla powstania obowiązku odszkodowawczego niezbędne jest spełnienie jednego z powyższych warunków (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2016 r., II FSK 2053/14; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Przepisy o gospodarce nieruchomościami, do których odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., stanowi ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Z ustawy tej wynika, że właścicielowi gruntu w związku z utratą jego własności przysługuje odszkodowanie w przypadku: (1) przejścia z mocy prawa działki na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa, wówczas gdy została wydzielona pod drogę publiczną — art. 98 ust. 3; (2) przejścia z mocy prawa na własność gminy wydzielonych działek pod nowe drogi lub pod poszerzenie dróg istniejących — art. 106 ust. 1; (3) wywłaszczenia własności nieruchomości lub innego prawa — art. 119 ust. 1 pkt 7, art. 122a. Należy zauważyć, że ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych zawiera w art. 18 ust. 1 u.r.o.d. bezpośrednie odwołanie do ustawy o gospodarce nieruchomościami. W przepisie tym ustawodawca zadecydował, że do likwidacji rodzinnego ogrodu działkowego (ROD) lub jego części na cel publiczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, stosuje się przepisy tej ustawy dotyczące wywłaszczania nieruchomości z uwzględnieniem warunków określonych w art. 21, art. 22 i art. 24. W rozpatrywanej sprawie zachodzi jednak sytuacja inna niż opisana w art. 18 ust. 1 u.r.o.d. Zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji odszkodowanie dla strony skarżącej zostało ustalone na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 25 ust. 1-2 i 3 pkt 1 u.r.o.d. Z przepisów tych wynika, że w przypadku likwidacji ROD lub jego części w związku z realizacją roszczenia osoby trzeciej, podmiot likwidujący zobowiązany jest ustalić w decyzji i wypłacić działkowcom odszkodowanie za składniki majątkowe znajdujące się na działkach, a stanowiące ich własność, a także — za prawa do działek w ROD. W tym przypadku ustawa — w przeciwieństwie do art. 18 ust. 1 u.r.o.d. — nie zawiera bezpośredniego odwołania do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wprawdzie, jak stanowi dalej art. 22 ust. 2 zd. 1 u.r.o.d., ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego w formie operatu szacunkowego, nie oznacza to jednak, że tak ustalone odszkodowanie jest — jak chce tego skarżąca — wypłacane stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wymóg uzyskania opinii rzeczoznawcy majątkowego ma na celu zapewnienie możliwie wysokich standardów przy ustalaniu wysokości odszkodowania, nie ma jednak wpływu na podstawę prawną na jakiej to odszkodowanie jest przyznawane i wypłacane. W sytuacji opisanej we wniosku skarżącej, ustalone i wypłacone odszkodowanie miało zatem swoje źródło wyłącznie w ustawie o rodzinnych ogrodach działkowych (to jest w art. 25 ust. 1-2 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.r.o.d.), nie zaś w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami. Odnosząc się na zakończenie do wyroku WSA w Gliwicach wydanego w sprawie I SA/Gl 79/14 oraz wyroku WSA w Kielcach wydanego w sprawie I SA/Ke 618/10 powołanych przez stronę skarżącą, należy przede wszystkim zauważyć, że powołane wyroki WSA dotyczyły interpretacji dotyczącej likwidacji rodzinnego ogrodu działkowego na cele publiczne (I SA/Gl 79/14) i przejęcia z mocy prawa własności zabudowanej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, gdzie podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (I SA/Ke 618/10), a zatem sytuacji zasadniczo różnych od objętej wnioskiem skarżącej w niniejszej sprawie. Reasumując sąd podziela w pełni pogląd zawarty w analizowanej interpretacji, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zawarta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej negatywna ocena stanowiska strony skarżącej nie narusza prawa i oddalił skargę na mocy art.151 p.p.s.a. mko