I SA/Łd 633/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., na podstawie m.in. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 3–5, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień oraz za okres od czerwca do grudnia 2005 r., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres od lutego do maja 2005 r., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i maj 2005 r., stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2005 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące 2005 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że [...] r. ww. spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 m.in. za okres od stycznia do grudnia 2005 r. i wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2005 r. w kwocie 4.571 zł. Podatnik, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, a także na art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") oraz na art. 86 i art. 175 ustawy o VAT, uznał bowiem, że w ww. okresie stosując istniejące uregulowania prawa krajowego, uznane następnie za niezgodne z uregulowaniami prawa Unii Europejskiej, zaniżył podatek naliczony od zakupu paliw służących do napędu dwóch samochodów, zarejestrowanych jako samochody osobowe tj. OPLA VECTRY o maksymalnej masie całkowitej 1800 kg i pięciu miejscach oraz FORDA MONDEO o maksymalnej masie całkowitej 1865 kg, masie własnej 1313 kg i pięciu miejscach siedzących. Organ pierwszej instancji wydając wymienioną na wstępie decyzję przede wszystkim uznał, że podatnik nie miał podstaw do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw do ww. dwóch pojazdów. Organ uznał, że zmiany dokonane w przepisach regulujących podatek od towarów i usług wprowadzone od 1 maja 2004 r. i od 22 sierpnia 2005 r. nie spowodowały ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do ww. samochodów, w porównaniu do sytuacji istniejącej do 30 kwietnia 2004 r., ponieważ przepisy obowiązujące zarówno przed, jak i po 1 maja 2004 r. uniemożliwiały stronie odliczenie podatku VAT od nabycia paliwa do samochodów osobowych. Organ zaznaczył, że podatnik składając korektę deklaracji podatkowej, nie przedstawił świadectw homologacji ww. pojazdów, świadczących, że nie były to samochody osobowe. W związku z tym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartą w fakturach dokumentujących nabycie paliw silnikowych do tych samochodów. Organ podatkowy zaznaczył równocześnie, że nie kwestionował prawa podatnika do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do kolejnego samochodu podatnika, marki OPEL VECTRA CARAVAN. Pojazd ten został bowiem zarejestrowany jako samochód ciężarowy, o maksymalnej masie całkowitej pojazdu wynoszącej 1920 kg, masie własnej pojazdu 1300 kg i pięciu miejscach siedzących. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że na wysokość zobowiązania podatkowego strony w analizowanym okresie miała wpływ różnica między kwotami wynikającymi z rejestrów VAT, a kwotami wykazanymi w korektach deklaracji, jak również nieprawidłowo (z naruszeniem z art. 63 o.p.) dokonane zaokrąglenia wartości netto i podatku VAT. W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, 3 i 6, art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 175 ustawy o VAT, a także naruszenie art. 120 o.p. W uzasadnieniu zwrócił m.in. uwagę na zmianę przepisów dotyczących homologacji samochodów. Przed 1 maja 2004 r. obowiązek posiadania homologacji wynikał jedynie z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W § 10 ust. 3 rozporządzenia zawarto obowiązek posiadania homologacji jako dokumentu rozstrzygającego o charakterze samochodu. Jak wskazano w odwołaniu "wprowadzenie 1 maja 2004 r. dualizmu prawnego w zakresie homologacji, nawet przy wprowadzeniu możliwości częściowego odliczenia wydatków na nabycie samochodu (art. 86 ust. 3 ustawy o VAT) spowodowało brak możliwości ustalenia w sposób jasny i precyzyjny normy prawnej, która by określała zakres odliczenia w sposób odpowiadający uchylonemu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.)." W konsekwencji decyzja organu pierwszej instancji naruszała zdaniem podatnika wymienione wyżej przepisy umożliwiające mu odliczenie podatku naliczonego. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...]r. utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia i argumentację zawartą w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że w realiach niniejszej sprawy, wprowadzenie nowych przepisów krajowych nie pogorszyło sytuacji podatnika. Zarówno bowiem w stanie prawnym obowiązującym do końca kwietnia 2004 r., jak i od 1 maja 2004 r. oraz od 22 sierpnia 2005 r. podatnik nie miał prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 6 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) ciężar udowodnienia faktu posiadania odpowiedniej homologacji ww. pojazdów spoczywał na stronie. Skoro zaś strona dokonała odliczeń podatku naliczonego mimo braku świadectw homologacji świadczących, że posiadane przez nią pojazdy są samochodami innymi niż osobowe, nie miała w konsekwencji prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do ww. samochodów. W skardze na tę decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji podatnik podniósł zarzut naruszenia: - art. 176 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 2006, 347.1 ze zm.); - art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., poprzez ich nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy przywołane przepisy były sprzeczne są z celem VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L 1977 145.1 ze zm.), określonym w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a także wykraczały poza granice określone w art. 17 ust. 6 tej Dyrektywy; - art. 2, art. 7, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP poprzez konstruowanie przez organ podatkowy normy prawnej określającej kryteria samochodów osobowych od których na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. niemożliwym było odliczenie podatku naliczonego, a które to kryteria (jak i cała ustawa) zostały uchylone z dniem 30 kwietnia 2004 r. na mocy art. 176 ustawy o VAT; - art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2000, nr 98, poz. 1071) w związku z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie przez organ podatkowy, że do postępowania przed organami administracji publicznej mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego, co w konsekwencji stanowiło również naruszenie art. 120 o.p. oraz czyniło zbędnym postępowanie administracyjne skoro według organu podatkowego należało stosować przepisy o postępowaniu cywilnoprawnym w tymże postępowaniu. Zdaniem strony z dniem 1 maja 2004 r. ustawodawca krajowy dokonał niedopuszczalnego rozszerzenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zmieniając kryteria określające samochody osobowe i inne pojazdy, przy których nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Nadto zastosowana technika legislacyjna (tj. uchylenie ustawy o VAT 1993 r. i wprowadzenie w życie nowej ustawy o VAT) spowodowała, że jeżeli nawet można było uznać za możliwe (dopuszczalne) wprowadzenie w ustawie o VAT tego samego typu ograniczeń odliczeń, ale przy określeniu w inny sposób kryteriów opisujących rodzaj samochodów, do których ograniczono odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa, to taka możliwość i brak sprzeczności istniała tylko w granicach określonych w sposób faktyczny przepisami krajowymi obowiązującymi 30 kwietnia 2004 r. Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę 1 maja 2004 r. nowych przepisów zwiększających ładowność samochodów (obliczoną zgodnie z wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT), ograniczyło możliwość korzystania z odliczeń w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r., gdzie ustawodawca jako graniczne przyjął kryterium 500 kg ładowności. Zdaniem strony faktyczne ograniczenie możliwości odliczania podatku naliczonego w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r., już samo w sobie stanowiło podstawę do pominięcia w całości przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zmiana kryteriów (ładowność i rozmiary) opisujących samochody, co do których wprowadzono z dniem 1 maja 2004 r. ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, z jednoczesną zmianą przepisów dotyczących homologacji, a następnie kolejna zmiana kryteriów ograniczeń, jaka nastąpiła z dniem 22 sierpnia 2005 r. spowodowała, że nie była możliwa żadna inna interpretacja przepisów ustawy o VAT, jak tylko polegająca na pominięciu przepisu krajowego. Zdaniem strony od 1 maja 2004 r. nie miały zastosowania określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie miał zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, strona posiadała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach samochodów osobowych oraz paliwa do samochodów osobowych, czy innych wydatków jak opłaty leasingowe samochodu, niezależnie od typu tego samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Jedynym warunkiem uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa było wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy paliwa, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swojej argumentacji strona powołała wyroki WSA z 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09 oraz z 30 kwietnia 2009 r. I SA/Kr 176/09. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie zaznaczyć należy, że stan faktyczny niniejszej sprawy pozostaje w istocie poza sporem. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma okoliczność posiadania i użytkowania przez podatnika w okresie analizowanym przez organy podatkowe m.in. dwóch samochodów osobowych. Strony zgodnie przyznają, że podatnik w 2005 r. nie posiadał świadectw homologacji tych pojazdów, z których wynikałoby, że mają przeznaczenie inne niż osobowe. Świadectw takich nie przedstawiono też w toku postępowania podatkowego. Poza sporem pozostaje również i to, że podatnik nie dysponował stosownymi zaświadczeniami potwierdzającymi spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1–4 ustawy o VAT wydanych przez okręgową stację kontroli pojazdów na podstawie dodatkowego badania technicznego. Rodzaj posiadanych przez podatnika pojazdów był natomiast opisany w załączonych przez stronę dowodach rejestracyjnych, gdzie zaznaczono, że są to samochody osobowe (k. 135 i 155 akt administracyjnych). Warto zwrócić uwagę, że w trakcie postępowania strona nie wskazywała na inne okoliczności świadczące o tym, że ww. samochody można było zaliczyć do samochodów ciężarowych lub innych pojazdów spełniających przesłanki z art. 86 ust. 3–4 ustawy o VAT, chociaż organy podatkowe wzywały stronę do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 123 § 1 i art. 200 o.p. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z 22 grudnia 2008 r. wydanego przez ETS w sprawie C-414/07 na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r. Strona skarżąca stoi w istocie na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu tego orzeczenia sytuacji prawnej, należy odstąpić od stosowania przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w całości i nie ograniczać prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, z uwagi na przestrzeganie zasady standstill. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Przypomnieć należy, że ETS w wymienionym wyroku C-414/07 orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Znaczenie tego wyroku dla praktyki stosowania prawa stało się również przedmiotem pytania prawnego skierowanego do składu siedmiu sędziów postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt I FSK 1099/09. W pytaniu tym Sąd wyraził wątpliwość, czy w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C-414/07 sąd krajowy – sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu? Odmawiając podjęcia uchwały, NSA w postanowieniu z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 6/10 wyraził pogląd, że stanowisko ETS jest jasne i sprowadza się do tezy, że każda dokonana już po transpozycji VI Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą standstill (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy). W konsekwencji nie można zgodzić się z poglądem zawartym w skardze, zgodnie z którym powołane w skardze przepisy ustawy o VAT w ogóle nie mają zastosowania, gdyż stanowią naruszenie zasady wynikającej z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Taki wniosek nie jest możliwy do wyprowadzenia z wyroku C-414/07, gdzie Trybunał wyraźnie wskazuje, że nie do przyjęcia są jedynie takie nowe regulacje, które po dokonaniu transpozycji VI Dyrektywy rozszerzają zakres wyłączenia w prawie do odliczenia. Nie jest zatem możliwe, by bez dokonania stosownej oceny, na co uwagę zwrócił Trybunał, odmówić zastosowania przepisów dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia powołując się na naruszenie zasady standstill. Przyjmując bowiem pogląd, że punktem odniesienia przy dokonywaniu tej oceny jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy należy mieć na uwadze regulacje wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. (por. wyrok NSA z 18 marca 2011 r., I FSK 1471/09 oraz wyrok NSA z 19 kwietnia 2011 r. I FSK 1099/09, w których NSA uchylił oba powołane w skardze wyroki WSA w Krakowie odpowiednio z 30 kwietnia 2009 r. I SA/Kr 176/09 oraz z 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09). W tym miejscu przytoczyć wypada trafny pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 zgodnie, z którym "skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1–4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...). Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004r., na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia (...) z 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne." Z kolei wypowiadając się wprost w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w paliwie nabytym do napędu samochodów używanych w działalności gospodarczej NSA w cytowanym wyroku z 10 marca 2011 r. wyraził pogląd, zgodnie z którym "uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy (o VAT z 2004 r.) zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów." Analizując przepisy prawa krajowego regulujące zasady odliczania podatku naliczonego zawartego w paliwie nabytym do napędu samochodów używanych w działalności gospodarczej podzielić wypada zarówno wyrażony wyżej pogląd NSA, jak i wywody zawarte w treści zaskarżonej decyzji. Zmiany w regulacjach prawnych dotyczących podatku od towarów i usług wprowadzone od 1 maja 2004 r. i od 22 sierpnia 2005 r. nie spowodowały ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych skarżącej spółki, w porównaniu do sytuacji istniejącej do dnia 30 kwietnia 2004 r. W istocie bowiem zarówno pod rządami ustawy o VAT z 1993., jak i ustawy o VAT z 2004 r. podatnicy nie byli uprawnieni do dokonywania tego rodzaju odliczeń. Przed 1 maja 2004 r. wyrazem tego ograniczenia był art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kontynuacją wskazanego przepisu został art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. W świetle powyższego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (a od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) mogło być one zachowane również i po tej dacie. Stąd też w stosunku do przedmiotu niniejszego postępowania, ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli standstill. W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 3 i 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy, a także art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do powyższych rozważań za nieuprawniony uznać należy również pogląd jakoby organy podatkowe konstruowały w niniejszej sprawie normy prawne w oparciu o nieobowiązujące już przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Z treści wyroku ETS w sprawie C-414/07 wynika jedynie, że ocena zachowania w konkretnej sprawie zasady standstill, wymaga sięgnięcia do nieobowiązujących już przepisów ustawy o VAT z 1993 r. by w oparciu o nie, ustalić zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – granicy, której przekroczenie będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2011 r. I FSK 1099/09). Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP. Wbrew poglądom autora skargi organy podatkowe nie wydały bowiem rozstrzygnięcia w oparciu o normę prawną wywiedzioną z treści nieobowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT z 1993 r. Odnosząc się do ostatniego z podniesionych zarzutów naruszenia art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 120 o.p., wskazać należy przede wszystkim, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu podatkowym mają zastosowanie jedynie incydentalnie. Podstawy prawnej działań organów podatkowych należy poszukiwać zasadniczo w przepisach Ordynacji podatkowej. W szczególności wyłącznie w Ordynacji podatkowej szukać należy norm określających zakres i sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Stąd też zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., w kontekście sposobu rozkładu ciężaru udowodnienia okoliczności mających znaczenia dla rozstrzygnięcia uznać należy za chybiony. Zgodzić się należy natomiast ze stroną skarżącą, że powołanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 6 k.c. było nie tylko zbędne, ale wręcz nieuprawnione. Przepisy kodeksu cywilnego nie mają bowiem zastosowania w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06). Nie oznacza to jednak, że powyższa wada uzasadnienia zaskarżonej decyzji miała jakikolwiek wpływ na kwestionowane rozstrzygnięcie. Ustalenia w zakresie klasyfikacji spornych pojazdów do kategorii samochodów osobowych pozostają bowiem poza sporem. Wyłącznie zaś tej okoliczności tyczą się rozważania Dyrektora Izby Skarbowej co do możliwości zastosowania art. 6 k.c. w postępowaniu podatkowym. Końcowo wskazać wypada, że okoliczności, że przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wymóg taki expressis verbis sformułowany był w § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Również po 1 maja 2004 r. wymóg wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy został konsekwentnie zachowany (art. 86 ust. 5 ustawy o VAT). Wykazanie tych okoliczności w 2005 r. winno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów, a co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu wskazującego, że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją, wymaganą do rejestracji takiego samochodu. Strona skarżąca nie potrafiła w niniejszej sprawie tej okoliczności wykazać. Co więcej z treści przedstawionych przez nią dowodów rejestracyjnych wysnuć można było wyłącznie wniosek o takim przeznaczeniu samochodów (osobowe), które uniemożliwiało skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie paliwa. W tych okolicznościach sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. P.Z-C.