I SA/Łd 639/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę i rozłożenia na 60 rat spłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oraz umorzenia postępowania w części dotyczącej rozłożenia na raty zaległości w tym podatku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. w sprawie: 1. odmowy: a) umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 258.818 zł (obliczonych na dzień złożenia wniosku) od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. b) rozłożenia na 60 rat spłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 402.123 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 258.818 zł, 2. umorzenia postępowania (z uwagi na jego bezprzedmiotowość) w części dotyczącej rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 476 zł. Dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe J. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 414.294 zł, w miejsce zadeklarowanego (w zeznaniu PIT-36) przez podatniczkę zobowiązania w wysokości 11.695 zł. Istotą nieprawidłowości stwierdzonych przez organ kontroli skarbowej było ujęcie przez kontrolowaną w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych kosztów wynikających z fikcyjnych faktur, tj. takich, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zawyżenie kosztów z tego tytułu wyniosło 1.184.344 zł. Kwota tych kosztów stanowiła ok. 1/3 wszystkich kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez podatniczkę w rozliczeniu podatku za cały 2007 r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. (zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi). Podatniczka nie uregulowała zaległości wynikającej z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Wnioskiem z dnia 14 sierpnia 2013 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o rozłożenie zaległości podatkowej w kwocie 402.599 zł na raty oraz umorzenie odsetek od tej zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w dniu [...]. wydał decyzję, którą: 1. odmówił podatniczce: a) umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 258.818 zł (obliczonych na dzień złożenia wniosku) od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. b) rozłożenia na 60 rat spłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 402.123 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 258.818 zł, 2. umorzył postępowanie (z uwagi na jego bezprzedmiotowość) w części dotyczącej rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 476 zł. Od powyższej decyzji J. M. wniosła odwołanie, w którym wystąpiła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i rozłożenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na 60 rat oraz umorzenie odsetek za zwłokę od tej zaległości, zarzucając jednocześnie organowi pierwszej instancji naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p."). Po rozpoznaniu odwołania oraz po przeanalizowaniu zasadności argumentacji podniesionej w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z procedurą przewidzianą w Ordynacji podatkowej, sama zaś decyzja kończąca to postępowanie w całości zgodna jest z obowiązującym porządkiem prawnym. Strona w dalszym ciągu niezgadzając się ze stanowiskiem organu złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt. 2 i pkt 3 o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu wskazała, iż złożony przez nią wniosek został rozstrzygnięty sprzecznie z ważnym jej interesem oraz interesem publicznym, a jego treść nie znajduje uzasadnienia ani w świetle utrwalonego orzecznictwa, ani w zebranym materiale dowodowym. Podniosła, że zaskarżona decyzja wydana została sprzecznie z przesłankami wymienionymi w art. 67a o.p., gdyż, w jej ocenie, odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej i ściągnięcie zaległości w trybie egzekucyjnym zaspokoi jedynie część zaległości podatkowej, a z drugiej strony spowoduje konieczność zakończenia przez podatniczkę prowadzonej działalności gospodarczej i utratę źródła utrzymania (zarówno dla podatniczki jak i jej dziecka). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako " p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z treścią art. 67 § 1 o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowanie prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż organy administracji publicznej mają wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej. To organom pozostawiono ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają również kontroli sądowej, stosownie do treści art. 1 ustawy p.p.s.a. Z uwagi jednak na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ), kontrola tych decyzji ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67 § 1 o.p. Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej wcześniej ustawy. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem. Stanowisko to jest ugruntowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 13 października 2000 r., III SA 3416/99; wyrok NSA z 14 maja 1997 r., I S.A./Łd 344/96; wyrok NSA z 13 stycznia 1998 r., I S.A./Łd 272/97). Analiza akt postępowania administracyjnego doprowadza do wniosku, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy pierwszej instancji, rozpoznając sprawę, podjął wszelkie działania zmierzające do ustalenia w zakresie sytuacji majątkowej, zarobkowej i rodzinnej podatniczki. Przeanalizowano również składane przez skarżącą zeznania podatkowe. Aby organ podatkowy mógł udzielić wnioskowanej ulgi podatkowej muszą zostać spełnione wskazane powyżej przesłanki. Znamienne jest jednak to, iż nawet w sytuacji, gdy opisane przesłanki zostaną spełnione, organ nie jest zobligowany do przyznania wnioskowanej ulgi. Natomiast niespełnienie któregokolwiek warunku wymienionego w cytowanych regulacjach wyklucza możliwość przyznania podatnikowi ulgi podatkowej. Rozłożenie na raty zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej i umorzenie odsetek od tej zaległości możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy jest ono uzasadnione obiektywnie rozumianym ważnym interesem podatnika lub ważnym interesem publicznym. W przedmiotowej sprawie organy ustaliły, że w istniejącym stanie faktycznym nie wystąpił obiektywnie rozumiany ważny interes podatnika lub interes publiczny. Sytuacja finansowa strony nie nosi bowiem znamion wyjątkowo trudnej. Dodatkowo przyczyna powstania zaległości podatkowej przesądza o negatywnej ocenie słuszności złożonego wniosku Powyższe, w ocenie organu, pozwoliło na odmowę przyznania wnioskowanej ulgi, bez potrzeby analizowania sprawy pod kątem dopuszczalności wnioskowanej pomocy publicznej (pomocy de minimis) w oparciu o treść art. 67a o.p. Przepis ten (w § 1 pkt. 2 i 3) daje organom podatkowym możliwość udzielenia ulgi podatkowej stanowiącej odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa oraz zasady powszechności obowiązku podatkowego. Zasadnie, zdaniem sądu, organ podniósł, iż udzielenie ulgi mogą uzasadniać jedynie okoliczności o charakterze obiektywnym i wyjątkowym, które w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą. Zastosowanie, w tym konkretnym przypadku, ulgi kłóciłoby się z zasadą jej wyjątkowości i nadzwyczajności. Organ podniósł, że udzielenie wnioskowanej ulgi właśnie podatniczce, która unikała płacenia podatków, poprzez wykazywanie w kosztach uzyskania przychodów oraz w złożonym zeznaniu zawyżonych (o 50%) kosztów uzyskania przychodów byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Sprzeczne z tym interesem byłoby także rezygnowanie przez budżet państwa z odsetek (w wyniku ich umorzenia) oraz czasowe rezygnowanie z samego podatku (poprzez rozłożenie zaległości podatkowej na raty), należnych od podatniczki, której egzystencja nie zostanie zagrożona w wyniku ich uiszczenia. Dodatkowo organ wskazał, że, wg informacji na dzień wydania decyzji) w stosunku do skarżącej nie wdrożono najbardziej radykalnych form egzekucji administracyjnej. Strona posiadała zaległość podatkową w niezmienionej wysokości, co pozwala sądzić, że organ egzekucyjny zważa na efekty (ekonomiczne i społeczne) prowadzonego postępowania, które jest jednak postępowaniem zupełnie odrębnym od postępowania "ulgowego", zakończonego zaskarżoną decyzją. Dlatego też ocena, wskazana w skardze, możliwości poniesienia przez budżet państwa strat finansowych w związku z prowadzoną egzekucją jest, jak słusznie zauważył organ, przedwczesna, a nadto nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania. Dodatkową okolicznością, na którą zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji jest to, że podatniczka nie uprawdopodobniła w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego możliwości spłaty zaległości we wnioskowanych ratach. W ocenie organu osiągane dochody są niewystarczające do uregulowania zaległości podatkowej w zaproponowanych ratach. Wyznaczenie harmonogramu spłaty zaległości podatkowych we wnioskowanym zakresie powodowałoby, że ewentualnie udzielona ulga podatkowa byłaby pozorna - nie spowodowałaby faktycznego wpływu środków do budżetu państwa. Dla strony natomiast przyniosłaby wymierny skutek w postaci zawieszenia postępowania egzekucyjnego (art. 56 § 1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Podatniczka wniosła bowiem o rozłożenie zapłaty zaległości podatkowej wynoszącej ponad 400.000 zł na 60 rat. Przy tej wysokości zadłużenia, z uwzględnieniem wielkości należnych odsetek, wysokość każdej raty musiałaby przekraczać 10.000 zł. W toku prowadzonego postępowania podatniczka wskazała, iż jej miesięczne dochody wynoszą 9.500 zł Powyższa okoliczność nie przekonuje, zdaniem organu, o zasadności zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Osiągane dochody w ocenie organu są niewystarczające, aby pokryć przedmiotową zaległość podatkową w zaproponowanych ratach. Wydłużenie okresu spłat nie leży natomiast w interesie budżetu państwa. Z zebranego przez organ materiału dowodowego wynika, iż J. M. (ur. [...].) samotnie wychowuje 4-letnią córkę – N. G. Od dnia 22 marca 2006 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Zgodnie z treścią deklaracji VAT-7 za lata 2013 i 2014 podatniczka wykazała podstawę opodatkowania w wysokościach odpowiednio – 6.878.582 zł oraz 620.622 zł za styczeń 2014 r. W D. 101A skarżąca posiada dom jednorodzinny parterowy o powierzchni użytkowej 170 m2. Dom składa się z salonu połączonego z jadalnią i kuchnią, 4 pokoi, 2 łazienek, ubikacji i garderoby. Został wybudowany w 2006 r. jest ocieplony, otynkowany, a dach został pokryty blachodachówką. Opisany dom jest w bardzo dobrym stanie, zbudowany został z dobrej jakości materiałów oraz wyposażony w dobrej jakości meble i sprzęt AGD. Organy ustaliły również, iż podatniczka posiada grunty o łącznej wartości 50.000 zł, dwa samochody Mitsubishi Canter i Renault Kangoo. Z danych uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że skarżąca posiadała także Fiata Ducato, rok prod. 1998, nr rej. [...] oraz Volkswagena Caddy, rok. Prod 1998, nr rej. [...]. Wskazała, iż ponosi wydatki związane z utrzymaniem domu w wysokości ok. 500 zł miesięcznie oraz 1.850 zł tytułem utrzymania rodziny. Poza zaległościami podatkowymi posiada również kredyt inwestycyjny długoterminowy zaciągnięty w Banku Spółdzielczym w P. na podstawie umowy z dnia 4 kwietnia 2008 r. na łączną kwotę 250.000 zł na okres 20 lat (miesięczne obciążenie wynosi 2.500 zł). W odwołaniu wskazała, iż aktualna, w dniu jego sporządzania, wysokość zobowiązania z tego tytułu wynosi 180.000 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż sytuacja podatniczki jest stosunkowo trudna (odmiennie aniżeli uczynił to organ I instancji stwierdzając, że sytuacja ekonomiczna podatniczki trudna nie jest). Podniósł jednocześnie, że skarżąca nadal prowadzi działalność gospodarczą. Osiąga miesięczne dochody w wysokości ok. 9.000 zł. Organ wskazał, iż zgodnie z danymi GUS za styczeń 2014 r. wskazującymi, iż średnia krajowa płaca wynosiła 3.800 zł brutto, dochody podatniczki zdecydowanie ją przewyższają. Dodatkowo samodzielnie posiada ona stosunkowo nowy i dobrze wyposażony dom mieszkalny jednorodzinny. Z powyższych względów, zdaniem organu II instancji, skarżąca nie mieści się w kategorii podmiotów gospodarczych zasługujących na przyznanie jakiejkolwiek ulgi podatkowej (rozłożenie na raty, umorzenie) w oparciu o regulację zawartą w art. 67a o.p. W ocenie organu przesłanka uzasadniająca przyznanie wnioskowanych ulg podatkowych (ważny interes podatnika) nie została spełniona. Dodatkowo organ zauważył, iż przedmiotowe zaległości podatkowe powstały wyłącznie z winy podatniczki i spowodowane były nierzetelnością w zakresie rozliczeń podatkowych. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej, będąc reprezentantem państwa, nie godzi się, aby to Skarb Państwa ponosił negatywne skutki nierzetelności podatniczki. Udzielenie ulgi w niniejszym stanie faktycznym, w ocenie organu, stanowiłoby akceptację sposobu postępowania zmierzającego do nieuczciwego i nielegalnego unikania płacenia podatków. Dodatkowo organ podkreślił, że mimo zakończenia postępowania "wymiarowego" oraz sądowo- administracyjnego (WSA wyrokiem z 27.02.2014 r. w sprawie o sygn. Akt I SA/Łd 1142/13 oddalił skargę) zaległości podatkowe objęte tym postępowaniem nadal nie zostały uregulowane. Potwierdziła to również podatniczka na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. Zdaniem sądu, ocena zebranych w toku postępowania dowodów jest prawidłowa i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 o.p. Należy podkreślić, że trudna sytuacja materialna i życiowa podatniczki nie nakłada na organy podatkowe obowiązku umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67 § 1 o.p. Jak już zostało to wyżej wskazane, ta norma prawna jest oparta na tak zwanym uznaniu administracyjnym. Organy podatkowe rozważyły również interes publiczny w niniejszej sprawie. Istotne w tym zakresie unormowanie zawarte jest w art. 84 Konstytucji RP. Przepis ten określa zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r., K 28/98). Zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć charakter wyjątkowy (wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 12 czerwca 2000 r., I SA/Lu 375/99; wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 655/98; wyrok NSA 18 lutego 2000 r., III SA 372/99). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia także, wskazanego w skardze, art. 71 ust. Konstytucji. W sposób prawidłowy ustalono stan faktyczny i zastosowano przepis art. 67 § 1 o.p. Z powyższych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, nie znajdując podstaw do podzielenia argumentacji w niej zawartej. dc.