I SA/Łd 64/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec – lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2007r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] odmawiającą uchylenia własnej decyzji z [...] sierpnia 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]lutego 2014 r., orzekającą o obowiązku zapłaty przez K.B. (dalej także: "strony" lub "podatnika" ) podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u."), z faktur VAT wystawionych w różnych miesiącach 2007 r. W wyniku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec K.B. w 2012 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. ustalono, że K.B. w miesiącach marzec-grudzień 2007 r. wystawił 28 faktur oraz fakturę korygującą w łącznej kwocie netto 489.200 zł, podatek VAT 107.624 zł, na rzecz Przedsiębiorstwa Budownictwa Telekomunikacyjnego "A" Sp. z o. o., Zakładu Robót Ogólnobudowlanych J.D. oraz "B" Sp. z o. o. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, wynikający z nich podatek został przez kontrahentów wykazany w rozliczeniu jako podatek naliczony obniżający podatek należny. Tymczasem K.B. nie wykazał w deklaracjach VAT-7 podatku należnego VAT wynikającego z tych faktur i nie dokonał jego zapłaty. Decyzją z [...] lutego 2014 r., po uchyleniu wcześniejszej decyzji przez organ odwoławczy i przeprowadzeniu ponownego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał powtórnie, że wyżej wymienione faktury, wystawione przez K.B., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i orzekł o obowiązku zapłaty przez podatnika podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] sierpnia 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Po rozpatrzeniu skargi podatnika na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1233/14 oddalił skargę. Wnioskiem z 17 lipca 2017 r. K.B. wystąpił o wznowienie postępowania administracyjnego, zakończonego ostateczną decyzją z [...]sierpnia 2014 r. z uwagi na wystąpienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."). W wyniku wznowienia postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...], odmówił uchylenia własnej ostatecznej decyzji z [...] sierpnia 2014 r., stwierdzając brak istnienia przesłanek określonych w 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji, a także o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]lutego 2014 r. orzekającej o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w 2007 r. K.B. wystawił 29 faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadził je do obrotu prawnego. W związku z powyższym uzasadnionym było zastosowanie normy prawnej zawartej w art. 108 u.p.t.u. Organ wskazał, że ustalenia w tym zakresie należą do sfery faktów i nie podlegają weryfikacji w trybie wznowienia postępowania, podkreśliając, że postępowanie wznowieniowe toczyło się w zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie było ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności uzasadniające wznowienie. Granice sprawy zakreślił zatem wniosek podatnika o wznowienie i przesłanki zawarte w art. 240 § 1 O.p. W opinii organu, podnoszone w skardze zarzuty koncentrujące się wokół niewystarczającego, zdaniem pełnomocnika strony, materiału dowodowego, a także braku wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego oraz analizy ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej nie zasługują na uwzględnienie, gdyż prowadziłyby do konieczności ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, który został już oceniony. Ewentualne naruszenie przez organ regulacji art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. podatkowej podlega bowiem ocenie na etapie postępowania w zakresie wymiaru podatku, a nie w ramach postępowania wznowieniowego. Zdaniem organu, dokonywanie pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym jest tym bardziej niedopuszczalne, gdy decyzja ta została już prawomocnie osądzona przez sąd administracyjny. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie oraz naruszenie art. 210 § 4 O.p. Wobec podniesionych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] lutego 2014 r., orzekającej o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu wskazał, że materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji jest fałszywy, gdyż faktury powołane w decyzji nie zostały wystawione przez podatnika, podatnik nie złożył na nich swojego podpisu oraz pieczęci firmowej. Podkreślił, że w postępowaniu przed organami wielokrotnie wskazywano, iż podatnik w 2007 r. nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej. Wskazał, że celu wyjaśnienia powyższych okoliczności, jak również wyjaśnienia rozbieżności i prawdziwości zeznań świadków w rozpatrywanej sprawie, złożone zostało zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa polegającego na sfałszowaniu podpisu podatnika, jego pieczęci firmowej oraz wystawieniu sfałszowanych faktur. Zdaniem pełnomocnika sprawa została rozstrzygnięta bez rozpoznania jej istoty, organ nie dopuścił wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatnika, szczególnie wniosku o powołanie grafologa oraz wniosku o włączenie w poczet materiału dowodowego wskazanych dokumentów. Tymczasem jego zdaniem wnioski te mają podstawowe znaczenie w sprawie i przesądzają o wyniku postępowania. W opinii pełnomocnika, oparcie stanowiska organu na zeznaniach przesłuchanych osób jest całkowicie nieuzasadnione, tym bardziej, iż w toku postępowań kontrolnych zakwestionowano rozliczenia finansowe tych osób, a w samych zeznaniach stwierdzono niezgodności. Pełnomocnik podkreślił, że twierdzenia dotychczas przesłuchanych w sprawie J.D. oraz Prezesa i Wiceprezesa spółki C Sp. z o.o., jakoby podatnik wykonywał wyszczególnione na fakturach prace i otrzymywał za to wynagrodzenie w postaci zapłaty gotówką nie zostały poparte przez organy żadnymi dowodami i nie zostały przez kontrahentów wcale udokumentowane. Jego zdaniem, jeśli podatnik prowadziłby rzeczywiście roboty budowlane, to z racji przepisów wynikających z prawa budowlanego, musiałby dokonywać stosownych wpisów w dziennikach budowy, czy uczestniczyć w naradach budowlanych. Tymczasem nikt z przesłuchiwanych osób nie wspomniał o takich okolicznościach. Pełnomocnik strony dodatkowo wskazał, iż organ kontroli skarbowej prowadzi przeciwko podatnikowi postępowanie karnoskarbowe, a jego zakres obejmuje także kwestię dotyczącą posługiwania się fakturami, które rzekomo miałyby być przez podpisywane przez K.B. W tym postępowaniu pełnomocnik powołał się na opinię grafologa, sporządzoną w toku postępowania kontrolnego, z której wynika, że podpisów na fakturach nie sporządził podatnik, lecz inna, nieznana osoba. Zdaniem pełnomocnika strony, w przedmiotowym postępowaniu administracyjnym rozstrzygnięcie nie zostało poparte badaniami przeprowadzonymi przez grafologa, a treść spornych faktur zawiera nieścisłości, które wskazują na to, że osoba, która je podpisała nie znała podstawowych danych dotyczących działalności podatnika. W konsekwencji sporne faktury przestały być wiarygodnymi dokumentami i nie mogły stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Dodatkowo pełnomocnik strony podniósł, że organ nie wziął pod uwagę, iż podatnik złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez zeznających w sprawie świadków, a postępowanie w tym przedmiocie jest w toku. W rezultacie, należy uznać, że postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 180, art. 187, art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p., gdyż organ I instancji ograniczył się jedynie do fragmentarycznego przedstawienia stanu faktycznego i prawnego, nie ustalił i nie powiązał w sposób należyty wszystkich okoliczności stanu faktycznego, pozwalających na ocenę postępowania podatnika i oparł się jedynie na oświadczeniach osób reprezentujących C Sp. z o.o. oraz J.D., jakoby podatnik wykonywał zlecone prace i otrzymywał za nie wynagrodzenie. Zdaniem pełnomocnika strony organ nie podjął żadnych działań w celu ustalenia, czy K.B. rzeczywiście wystawiał sporne faktury oraz czy wykonywał określone w nich roboty, zaniechał przeprowadzenia szeregu dowodów, których przeprowadzenie było konieczne, aby móc bezspornie potwierdzić zeznania świadków. W tym zakresie pełnomocnik wskazał na brak weryfikacji dziennika budowy, brak kontaktu z inspektorem Nadzoru Budowlanego, brak przesłuchania w sposób kompleksowy osób reprezentujących podmioty, na rzecz których podatnik miał rzekomo wykonywać prace oraz brak umowy podwykonawstwa na roboty budowlane podpisanej przez K.B. Pełnomocnik zauważył, że w takiej sytuacji, organ, przyznając, że twierdzenia świadków co do faktu wykonywania przez K.B. robót były nieprawdziwe, opiera na nich rozstrzygnięcie w zakresie faktu wystawiania przez niego spornych faktur. Przyjęcie takiego stanowiska strony dowodzi jego zdaniem, że organ nie kierował się przesłanką wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, lecz jedynie wygodnym wyborem faktów w takim zakresie, aby pasowały do wydawanego rozstrzygnięcia. Tym samym uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty i argumentacja skargi są analogiczne do przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji i wniósł o oddalanie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji. Odpowiadając dodatkowo na zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. polegający na "fragmentarycznym przedstawieniu zarówno stanu faktycznego, jak i prawnego", stwierdził, że odnosi się on do rozstrzygnięcia organu I instancji i w istocie wykracza poza kontrolę dokonywaną w ramach postępowania wznowieniowego. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie naruszył przepisów postępowania, w szczególności przepisów wskazanych w skardze. Na wstępie należy podkreślić, że rozpatrywana obecnie skarga została wniesiona na decyzję organu podatkowego wydaną w wyniku postępowania toczącego się w trybie nadzwyczajnym, a mianowicie postępowania zainicjowanego wnioskiem podatnika o wznowienie postępowania zakończonego wcześniej decyzją ostateczną określającą K.B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za różne miesiące 2007 r. Podkreślenie to jest ważne i konieczne, bowiem zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie wznowieniowym istotnie różni się od zakresu postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Organ podatkowy jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240 – 246 Ordynacji podatkowej. A zatem postępowanie wznowieniowe nie polega na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym. W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Zróżnicowanie tych trybów postępowania jednocześnie istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów w ewentualnej skardze do sądu administracyjnego. Podstawy wznowienia postępowania wskazane są ściśle przez ustawodawcę w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem możliwości wznowienia postępowania na innej, nie przewidzianej przez ustawodawcę podstawie. W razie wniesienia wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy w pierwszej kolejności sprawdza, czy wniosek jest oparty o jedną z ustawowych podstaw wznowienia, czyli bada dopuszczalność wznowienia i w razie pozytywnej oceny wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie takie, zgodnie z art. 243 § 2 tej ustawy, stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Z powyższego wynika, że jeżeli wnioskodawca powołał się na podstawę wznowienia przewidzianą przez ustawodawcę, to organ wznawia postępowanie i w toku tego postępowania sprawdza, czy wskazane przez wnioskodawcę podstawy rzeczywiście zaistniały. Rodzaje następnie wydawanych decyzji uzależnione są od stwierdzenia, czy przesłanki wznowienia postępowania istnieją, czy też nie istnieją. We wniosku o wznowienie postępowania strona powołała się na dwie podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc na to, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1), i że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (pkt 2). Organ podatkowy prawidłowo ustalił, że żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała. Co do pierwszej z przesłanek wznowienia, to wymagane jest łączne spełnienie trzech warunków. Po pierwsze, należy stwierdzić, że dowody wykorzystane w toku postępowania zostały sfałszowane. Po drugie, fałsz dowodu musi być stwierdzony orzeczeniem sądu. Po trzecie, należy stwierdzić, że sfałszowany dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Powyższa podstawa wznowienia ma zatem na celu usunięcie wady procesowej postępowania w sytuacji, gdy podstawą wydania decyzji był sfałszowany dowód. Powołując się na fałszywość dowodów w obecnie rozpatrywanej sprawie skarżący ma na myśli fałszywość faktur powołanych w decyzji wymiarowej, skoro stwierdza, że faktury te ani nie zostały wystawione, czyli wypełnione przez niego, ani nie zostały podpisane przez niego, ani też nie złożył na nich swojej pieczęci. Jednakże z treści skargi wynika, że skarżący nie zgadza się z dokonanymi przez organ w decyzji wymiarowej ustaleniami stanu faktycznego. Stwierdza, że będący podstawą decyzji wymiarowej z 2014 r. stan faktyczny został ustalony błędnie i jest niezgodny z rzeczywistością. Takie zarzuty były już podnoszone wcześniej w skardze wniesionej na decyzję wymiarową i były one rozpatrzone przez tutejszy Sąd w 2015 r. Skarżący nie wskazuje natomiast żądnego orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie jakiegokolwiek dowodu będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie wskazuje żadnego orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie przedmiotowych faktur, z których treści wynika, że zostały wystawione przez skarżącego. Nie jest zatem spełniony warunek wznowienia postępowania wynikający z treści art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu dodać należy, że ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie zastępują organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. Ewentualne stwierdzenie sfałszowania faktur powinno być wynikiem odpowiedniego postępowania karnego prowadzonego w pierwszej fazie przez organy ścigania, a następnie przez sąd powszechny. W hipotezie powyższego przepisu nie chodzi o wadliwe, w ocenie skarżącego, ustalenie stanu faktycznego, jeżeli wady tej nie można powiązać wprost z fałszerstwem dowodu, który był podstawą do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżący upatruje natomiast istnienie powyższej podstawy wznowienia w błędnej ocenie zebranego wcześniej materiału dowodowego lub niedostatecznym wyjaśnieniu istotnych okoliczności faktycznych. Jednakże jest to stanowisko błędne, nie znajdujące oparcia we wskazanych wyżej przepisach prawa. W rozpatrywanej podstawie wznowienia nie mieści się zarzut wadliwego przeprowadzenia wcześniej postępowania dowodowego poprzez niedopuszczenie wnioskowanych przez podatnika środków dowodowych, w tym z opinii grafologa, ani też zarzut wadliwej oceny zeznań świadków i dania wiary tym świadkom. Uzasadnienie wniesionej skargi wygląda w znacznej części jak uzasadnienie skargi wniesionej na wcześniejszą decyzję wymiarową, a nie jak uzasadnienie skargi wniesionej na decyzję wydaną po wznowieniu postępowania. Skarżący polemizuje z ustaleniami w zakresie stanu faktycznego, z oceną dowodów, z kompletnością zebranego materiału dowodowego, z dokonaną przez organy logiczną oceną ustalonej sytuacji prawnopodatkowej, czego dobitnym wyrazem jest podkreślony na str. 6 uzasadnienia skargi akapit, a przecież zakres postępowania nadzwyczajnego jest istotnie ograniczony. Jakkolwiek skarżący nie formułuje jasno zarzutu naruszenia art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, to w treści uzasadnienia skargi przytacza treść tego przepisu. Przepis ten stanowi, że jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Warto podkreślić, że art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera niejako drogę organom podatkowym wejścia w kompetencje sądu karnego, dlatego korzystanie z tego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1468/09, CBOSA). Ponadto owa oczywistość fałszerstwa, o której mowa we wskazanym przepisie, musi nadawać się do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, musi być jawna, widoczna gołym okiem (wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1690/10, CBOSA). Taka sytuacja w sprawie nie zachodzi. Organy podatkowe i sądy obu instancji rozpatrujące wcześniej niniejszą sprawę miały przecież na uwadze, że jednym z dowodów w sprawie była ekspertyza grafologiczna potwierdzająca w znacznej mierze autentyczność spornych faktur. Dysponowanie przez skarżącego ekspertyzami wykonanymi na jego zlecenie nie świadczy przecież, że oczywistym jest sfałszowanie tych faktur i tym samym wadliwość ekspertyzy, na której między innymi oparte zostały ustalenia organów, ani też nie świadczy o sfałszowaniu tejże ekspertyzy, czego nawet skarżący nie zarzuca. Prawidłowe są także wnioski organów, że nie zachodzi wskazana w skardze druga podstawa wznowienia, określona w art. 240 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Muszą zatem być spełnione trzy warunki, aby można na tej podstawie wznowić postępowanie. Po pierwsze, musi zostać popełnione przestępstwo, przy czym ustawodawca, wprowadzając tę przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, posłużył się zwrotem przestępstwa w rozumieniu przepisów prawa karnego, a więc zdefiniowanego w Kodeksie karnym (zob. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1593/07, CBOSA). Po drugie, fakt popełnienia przestępstwa musi być stwierdzony prawomocnym wyrokiem sądu, zgodnie z zasadą domniemania niewinności. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji określonej w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Po trzecie, pomiędzy faktem popełnienia przestępstwa a wydaniem decyzji objętej wnioskiem o wznowienie zachodzi związek przyczynowy. Co do ostatniego z wymienionych warunków należy podkreślić, że sformułowanie "decyzja wydana w wyniku przestępstwa", zawarte w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odnosi się wyłącznie do przestępstw dotyczących wydawania decyzji przez organ administracji publicznej; norma ta natomiast nie ma zastosowania, gdy w sprawie powstały w wyniku przestępstwa okoliczności faktyczne. Nie każde więc przestępstwo może stać się podstawą wznowienia postępowania. Skarżący wyraźnie wskazuje, że przesłankę wznowienia postępowania polegającą na popełnieniu przestępstwa łączy z faktem (w jego ocenie) sfałszowania przedmiotowych faktur. Nie wskazuje natomiast w żadnej mierze na jakiekolwiek okoliczności świadczące o wydaniu decyzji wymiarowej w warunkach popełnienia przestępstwa. Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że wystąpiła przesłanka wznowienia w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja bowiem nie została wydana w wyniku przestępstwa fałszerstwa dowodów. Jedynie fakt popełnienia niektórych przestępstw określonych w rozdziale XXIX ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz.U. Nr 88, poz. 553 ze zm.) zatytułowanym "Przestępstwa przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego" można byłoby rozważać w aspekcie przesłanki art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przykładowo chodzi tu o takie przestępstwa, jak: wywieranie wpływu przemocą lub groźbą bezprawną na czynności urzędowe organu administracji publicznej (art. 224 K.k.), sprzedajność urzędnicza (art. 228 K.k.), przekupstwo urzędnicze (art. 229 K.k.), przekroczenie lub niedopełnienie obowiązków przez funkcjonariusza publicznego (art. 231 K.k.). Jedynie popełnienie jednego ze wskazanych przestępstw można rozważać jako podstawę wznowienia postępowania, o ile decyzja została wydana w wyniku takiego czynu zabronionego. W części końcowej skargi skarżący przytoczył treść szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, ale z treści skargi wynika, że strona wskazuje na przeprowadzenie wcześniejszego postępowania wymiarowego niezgodnie z tymi przepisami, natomiast brak jest powiązania naruszenia tych przepisów z postępowaniem wznowieniowym. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302). k.ż.