I SA/Łd 642/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie NSA M. Zirk-Sadowski (spr.), J. Antosik, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2004 roku sprawy ze skargi G.W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...[ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę I S.A./Łd 642/03 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 6 listopada 2002 r. (I S.A.Łd 1031/02) Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Ł.i uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł., Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia G. W. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w części oraz orzekł zmniejszyć podatek dochodowy za rok 1996 z kwoty 5.727,10 zł do kwoty 5.637,30 zł, zaległość podatkową z kwoty 4.887,00 zł do kwoty 4.803,10 zł. W uzasadnieniu wyroku NSA wyjaśnił, że przyczyną uchylenia tej decyzji było przede wszystkim błędne ustalenie przez organy skarbowe wartości początkowej własnych środków trwałych spółki cywilnej, czyli maszyn i urządzeń, których własność została wniesiona do spółki. Organy skarbowe do ustalenia wartości początkowej tych maszyn i urządzeń przyjęły cenę ich nabycia przez wspólników. Należało jednak zauważyć, zdaniem Sądu, że cena nabycia stanowi wartość początkową środka trwałego tylko w razie nabycia go w drodze kupna (§ 4 ust. l pkt l rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r.), a było niesporne, że omawiane maszyny i urządzenia w drodze kupna zostały nabyte przez poszczególnych wspólników (aktem notarialnym z dnia [...] - wspólnie przez J. W. oraz E. P., J. P. i skarżącego G. W., a także w 1992 r. - przez skarżącego J. W. i J. P.) do ich majątków odrębnych, a nie przez wszystkich wspólników - do majątku spółki (stanowiącego współwłasność łączną wspólników). Dopiero po zakupie tych maszyn i urządzeń wspólnicy wnieśli je do spółki. Sąd zauważył, że nabycie przez spółkę (czyli przez wszystkich wspólników do ich majątku wspólnego) nastąpiło nie w drodze kupna, ale w drodze wniesienia aportu przez wspornika. W tej sytuacji Sąd uznał, że wartość początkowa omawianych środków trwałych powinna zostać ustalona wyłącznie na podstawie § 4 ust. l pkt 4 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. Stosownie do tego przepisu, za wartość początkową środków trwałych uważa się - w razie j nabycia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego przez udziałowca osoby ; prawnej lub wspólnika - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość i j poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z tym, że ( suma wartości wszystkich składników stanowiących wkład pieniężny i niepieniężny łącznie j nie może być wyższa od wartości objętych akcji lub udziałów. Zatem za wartość początkową środka trwałego wniesionego przez wspólnika jako wkład do spółki cywilnej należy przyjąć, zdaniem Sądu, nie cenę, za jaką środek ten został wcześniej zakupiony przez wspólnika, ale wartość tego środka wskazaną w umowie spółki. Jednak z zastrzeżeniem, że nie jest ona wyższa od wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Natomiast drugie zastrzeżenie zawarte w omawianym § 4 ust. l pkt 4 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r., tzn. dotyczące nieprzewyższenia wartości objętych akcji lub udziałów przez sumę wszystkich składników stanowiących wkład pieniężny i niepieniężny, nie może odnosić się do spółki cywilnej, a to z tego względu, że w spółce cywilnej - w przeciwieństwie do spółek kapitałowych i spółdzielni - nie dochodzi do objęcia udziałów (akcji), na pokrycie których udziałowcy (wspólnicy spółki z o.o., akcjonariusze, członkowie spółdzielni) wnoszą wkłady. Zdaniem Sądu, wynika to z tego, że majątek spółki cywilnej (który - oprócz wniesionych wkładów oraz ich pożytków i surogatów - obejmuje składniki majątkowe nabyte w czasie obowiązywania spółki) stanowi współwłasność łączną wspólników (art. 863 Kodeksu cywilnego), co także oznacza, że udziały wspólnika w tym majątku nie są oznaczone; każdy wspólnik jest współwłaścicielem majątku jako całości, jak też każdej rzeczy i prawa tworzących tę całość (wspólność do niepodzielnej ręki). Wartość wkładu nie musi mieć również wpływu na wysokość udziału w zyskach i stratach, gdyż wspólnicy mogą dowolnie ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach (art. 867 Kodeksu cywilnego), a w konsekwencji na sposób rozliczenia wspólnika występującego ze spółki i podziału wspólnego majątku po rozwiązaniu spółki - w części dotyczącej udziału w majątku pozostałym po odliczeniu (zwrocie) wartości wkładów wszystkich wspólników (art. 871 § 2 i art. 875 § 3 Kodeksu cywilnego). Zdaniem Sądu, taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, gdyż wspólnicy mimo różnych wartości wniesionych wkładów przyjęli równy udział w zyskach i stratach. Sąd wyjaśnił, że z art. 861 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, iż strony umowy spółki mogą dowolnie określać wysokość wkładów, choć wyłącznie dla celów związanych ze stosunkiem spółki, co nie wyłącza możliwości ustalenia wartości rynkowej wkładu przez organ podatkowy dla celów wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 6 ust. 2-4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych DzU nr 86, poz. 959), a wcześniej - opłaty skarbowej (art. 10 ust. 2-3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej DzU nr 4, poz. 23 ze zm.). Sąd wyjaśnił, że za przyjętym stanowiskiem przemawia także brzmienie art. 22g ust. l pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), wprowadzonego ustawą zmieniającą z dnia 9 listopada 2000 r. (DzU nr 104, poz. 1104). Przepis ten, definiujący wartość początkową środków trwałych nabytych w postaci aportu wniesionego do spółki cywilnej (lub osobowej spółki handlowej), a więc będący odpowiednikiem obowiązującego w latach 1995 - 1996 r. przepisu § 4 ust. l pkt 4 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r., nie zawiera już zastrzeżenia o tym, że suma wartości wszystkich składników stanowiących wkład pieniężny i niepieniężny łącznie nie może być wyższa od wartości objętych udziałów (akcji). Natomiast podobne zastrzeżenie jest zawarte w art. 16g ust. l pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 1993 r., nr 106, poz. 482 ze zm.; obecnie tekst jednolity z 2000 r., DzU nr 54, poz. 645), wprowadzonym ustawą zmieniającą z dnia 20 listopada 1999 r. (DzU nr 95, poz. 1101). Wynika to z tego, że rozporządzenie z dnia 20 stycznia 1995 r. miało zastosowanie do podatników i podatku dochodowego od osób fizycznych, i podatku dochodowego od osób prawnych (p. § l rozporządzenia), w związku z czym zawierało regulacje odnoszące się do obu rodzajów podatników podatku dochodowego. Dlatego regulacja zawarta w omawianym § 4 ust. l pkt 4 rozporządzenia musi być interpretowana z uwzględnieniem specyfiki obu rodzajów podatników podatku dochodowego. Dopiero po pełnym uregulowaniu problematyki środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzacji bezpośrednio w ustawach o podatku dochodowym (wcześniej ustawy ograniczały się do przepisów upoważniających Ministra Finansów do wydania w tym zakresie przepisów wykonawczych), czyli w wypadku podatku dochodowego od osób fizycznych - od dnia l stycznia 2001 r., a od osób prawnych - od dnia l stycznia 2000 r., zostały ściśle rozgraniczone przepisy dotyczące tej problematyki dla obu rodzajów podatników podatku dochodowego. Sąd wyjaśnił również, że nie tylko na gruncie przepisu art. 22g ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - obowiązującego od dnia l stycznia 1991 r. - ale także w czasie obowiązywania przepisu § 4 ust. l pkt l rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r., przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego wniesionego w formie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej przyjmuje się wartość tego środka ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jedynie od jego wartości rynkowej. Wobec tego, jako wartość początkowa środków trwałych wniesionych do spółki przez skarżącego G. W. i troje innych wspólników aneksem z dnia [...] do umowy spółki, powinna być przyjęta wartość tych środków ustalona przez wspólników w tym aneksie, oczywiście z zastrzeżeniem, że nie była ona wyższa od wartości rynkowej. Natomiast brak jest podstaw - zdaniem Sądu - do stosowania w rozpatrywanej sprawie tej części przepisu § 4 ust. l pkt 4 rozporządzenia z dnia 20 maja 1995 r., która odnosi się do ustalania wartości objętych udziałów i nie może mieć zastosowania do spółki cywilnej. Tak więc, jedynie ustalenie przez organ podatkowy, że wskazana przez wspólników wartość środka trwałego wniesionego jako wkład do spółki cywilnej przewyższa wartość rynkową tego środka, upoważniałaby do przyjęcia wartości niższej. Zaś wartość rynkową - stosownie do ust. 8 powołanego paragrafu - określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie składnikami majątkowymi tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Oznacza to, że może wystąpić rozbieżność między ceną zakupu środka trwałego przez wspólnika a jego wartością rynkową w rozumieniu § 4 ust. 8 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r., w szczególności w sytuacji, gdy wspólnik dokonał zakupu po cenie zaniżonej w stosunku do cen przeciętnych; może to mieć miejsce w szczególności w razie zakupu środków trwałych wchodzących w skład nieczynnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego od syndyka masy upadłości, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Ponadto wniesienie przez skarżącą i trzech innych wspólników aneksem z dnia [...] maszyn i urządzeń (wymienionych w załączniku do tego aneksu), które zakupili w tym samym dniu wraz z całym nieczynnym przedsiębiorstwem, nie oznacza, że aneksem tym wnieśli do spółki wszystkie składniki majątkowe nabytego przez siebie przedsiębiorstwa. Należy zauważyć, ze przedmiotem zakupu od syndyka masy upadłości było całe przedsiębiorstwo, zaś przedmiotem wkładu do spółki są jedynie określone składniki majątkowe, tzn. prawo używania nieruchomości wraz z budynkami i budowlami oraz własność wymienionych maszyn i urządzeń. Natomiast, zdaniem Sądu, za niezasadne należało uznać zarzuty skarżącego dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów kosztów obsługi kredytu. Kredyt ten został udzielony na zakup nieruchomości jedynie przez niektórych wspólników spółki cywilnej, zaś zakupiona nieruchomość nie została wniesiona do majątku spółki (wspólnicy, którzy nabyli nieruchomość wnieśli jako wkład do spółki jedynie prawo używania tej nieruchomości). W tej sytuacji nie można uznać, że koszty obsługi tego kredytu - w świetle art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowią koszty uzyskania przychodów przez spółkę cywilną (czyli wszystkich jej wspólników). Mogą one być uznane jedynie za koszt nabycia przez niektórych wspólników źródła przychodu w postaci wkładu niepieniężnego, który następnie został wniesiony do spółki Jedynie w sytuacji, gdyby kredyt został zaciągnięty przez wszystkich wspólników, a nabycie przy jego wykorzystaniu nieruchomości nastąpiłoby do wspólnego majątku wspólników (stałaby się ona współwłasnością łączną wszystkich wspólników), koszty obsługi tego kredytu mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Sąd nie zgodził się z zawartym w skardze twierdzeniem, że to umowa kredytowa zapewniła spółce cywilnej uruchomienie działalności gospodarczej, gdyż uruchomienie tej działalności zapewniło dopiero wniesienie przez wspólników wkładów niepieniężnych w postaci prawa do używania nieruchomości oraz maszyn i urządzeń. Natomiast z kredytu bankowego zostało sfinansowane jedynie nabycie nieruchomości, maszyn i urządzeń przez wspólników. Sąd wyjaśnił, że inaczej przedstawia się kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości należnego od gruntów, budynków i budowli używanych przez spółkę cywilną w związku z wniesieniem jako wkładu do spółki prawa do używania nieruchomości. Oczywiście organy skarbowe miały rację, twierdząc, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od wymienionych gruntów, budynków i budowli obciąża - stosownie do art 2 ust. l pkt l ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DzU nr 9, poz. 31 ze zm.) - współwłaścicieli nieruchomości, czyli jedynie czworo wspólników spółki cywilnej, zaś umowy cywilnoprawne nie mogą skutecznie przenieść na inne osoby obowiązku podatkowego. Nie oznacza to jednak, że faktyczne opłacanie należności z tytułu podatku od nieruchomości nie może być uznane za ponoszenie kosztów w celu osiągnięcia przychodów. Żaden przepis nie łączy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości tylko przez właściciela lub samoistnego posiadacza (a szerzej - tylko przez podatnika podatku od nieruchomości). Zdaniem Sądu, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości to jedno zagadnienie, a wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu to drugie zagadnienie. W rozpatrywanej sprawie spółka cywilna używała nieruchomości - w związku z wniesieniem prawa jej używania jako wkładu do spółki przez wspólników będących jej współwłaścicielami w celu prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej - i zapłaciła podatek od nieruchomości. Są to więc wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem nieruchomości, w tym w szczególności z wynajmowania lokali; elementem składowym czynszu z tytułu najmu był płacony przez spółkę podatek od nieruchomości. Należy przy tym przyjąć, że wspólnicy spółki mogli ustalić, że spółka cywilna - w związku z korzystaniem z nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej -będzie ponosić koszty podatku od nieruchomości. Co prawda nie zostało to ustalone w sposób wyraźny w umowie spółki, jednakże wynika w sposób dorozumiany z zachowania wspólników, chociażby z faktu płacenia podatku od nieruchomości oraz umieszczania go w fakturach wystawianych przez spółkę jako elementu kalkulacyjnego czynszu. Nie stoi temu na przeszkodzie przepis art. 862 Kodeksu cywilnego, który przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów o najmie do wykonania zobowiązania wspólnika do wniesienia do spółki używania rzeczy, gdyż w tym zakresie przepisy o najmie mają charakter dyspozytywny. Zasadny był także, zdaniem Sądu, zarzut niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na opracowanie wyceny majątku. Niezależnie od tego, czy wycena ta mogła być przydatna dla ustalenia wartości środków trwałych dla celów amortyzacji, należy zauważyć, że niewątpliwe jest, iż w praktyce gospodarczej tego rodzaju wyceny są potrzebne przedsiębiorcom, w szczególności przy ubieganiu się o kredyty i pożyczki, a także przy ubezpieczaniu mienia. Sąd nie zgodził się przy tym z twierdzeniem organów skarbowych, że wykorzystanie takiej wyceny przez bank musi znaleźć odzwierciedlenie w umowie kredytowej (chodzi przy tym o kredyt obrotowy udzielony wszystkim wspólnikom). Również rozbieżność między kwotą wyceny a sumą ubezpieczenia w polisie nie dowodzi niewykorzystania w tym celu wyceny; suma ubezpieczenia może być niższa od rzeczywistej wartości ubezpieczanego mienia. Sąd uznał natomiast, że nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem skargi, że decyzje dotyczące podatku dochodowego poszczególnych wspólników powinny zostać poprzedzone decyzją określającą wysokość dochodu spółki cywilnej. Taki pogląd został wyrażony w powołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 1995 r., SA/Kr 178/95 (Monitor Podatkowy, 1996 r., nr l, s. 21). Jednakże poglądu tego nie podziela sąd administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie. Skoro spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego - czego nie kwestionuje strona skarżąca - a są nimi jedynie jej wspólnicy, to określenie dochodu spółki może nastąpić jedynie w decyzjach wydanych dla poszczególnych wspólników; por. wyroki NSA z dnia 8 lipca 1998 r., SA/Sz 390/98 (System Informacji Prawnej LEX, nr orzecz. 34745) z dnia 19 kwietnia 1999 r., I S/Łd 112/98 ( LEX, nr orzecz. 37240). W związku z powyższym wynik kontroli skarbowej w spółce cywilnej, zawierający ustalenia w zakresie przychodu, kosztów uzyskania i dochodu spółki, w postępowaniach dotyczących podatku dochodowego poszczególnych wspólników spółki powinien być traktowany jedynie jako środek dowodowy, a strony tych postępowań mogą kwestionować ustalenia zawarte w tym wyniku. I tak było również w rozpatrywanej sprawie; wysokość dochodu spółki przyjęta w zaskarżonej decyzji różni się od ustalonego w wyniku kontroli skarbowej. Oczywiście postępowania kontrolne toczące się w stosunku do poszczególnych wspólników należy oddzielić od postępowania kontrolnego w spółce cywilnej. W związku z powyższym miała rację strona skarżąca, twierdząc w skardze, że niewłaściwe było skierowanie wezwania, dotyczącego wykorzystywania wyceny majątku, z dnia 2 grudnia 1998 r (a więc już po zakończeniu postępowania kontrolnego w spółce cywilnej) do pełnomocnika wspólników wyznaczonego jedynie do występowania w postępowaniu kontrolnym w spółce cywilnej. Zaskarżoną obecnie decyzją z dnia 31.03.2003 Izba Skarbowa w Ł., Ośrodek Zamiejscowy w P. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15.07.1999 r. w części oraz orzekła o zmniejszeniu określonych tą decyzją: podatku dochodowego za 1996 r., zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości. W uzasadnieniu decyzji Izba wyjaśniła, że mając na uwadze wyrok NSA z dnia 6 listopada 2002 r. (I S.A./Łd 1031/02), część zarzutów podnoszonych w odwołaniu uznała za słuszne. Przedstawiono również przebieg prowadzonego ponownie postępowania wyjaśniającego i podnoszone w nim zarzuty skarżących. Izba nie podzieliła poglądu podatnika w sprawie wydatków remontowych związanych z komputerem, wartości początkowej środków trwałych oraz odpisów amortyzacyjnych. Kwestie te nie zostały podniesione w skardze. W skardze Skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa, podając, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części i zmniejszeniu kwoty zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek na podstawie art. 233§ l pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej jest nieprawidłowe i nie odpowiada faktycznemu rozstrzygnięciu podjętemu przez ten organ. Nadto Skarżący podnosi, iż rozstrzygnięcie Izby Skarbowej nastąpiło z naruszeniem postanowień art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 20 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Orzeczenie Izby Skarbowej - zdaniem Skarżącego - zostało podjęte w ramach postępowania, które stało się bezprzedmiotowe na skutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, wobec przedawnienia zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż oceniając legalność zaskarżonej decyzji, a więc jej zgodność z prawem (art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i zasad postępowania administracyjnego w sposób istotny dla rozstrzygnięcia. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż sprawa podatku od osób fizycznych za 1996 r. była już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 6 listopada 2002 r. (I S.A./Łd 1031/02) uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. i, Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Równocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 30 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. Nr 74, póz. 368 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie zaś z obecnie obowiązującym art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270), który wyraża treść poprzednio obowiązującego art.30 ustawy o NSA, poza oceną prawną wiążące są również wskazania co do dalszego postępowania. Zasada sformułowana w art. 30 powołanej już ustawy o NSA, oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą związani oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Rozpatrując sprawę Sąd w obecnym składzie stwierdził, że ponownie prowadząc postępowanie organy podatkowe zastosowały się do oceny prawnej zawartej w wyroku z 6 listopada 2002 r. Zalecenia te zostały zreferowane w pierwszej części uzasadnienia. Trafnie organ odwoławczy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatek na opracowanie wyceny majątku. Również zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku ustalono wartość początkową maszyn i urządzeń, których własność została wniesiona do Spółki "A." w formie aportu na podstawie § 4 ust. l pkt l rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji. Zgodnie z ze wskazówkami zawartymi w wyroku NSA, Izba przyjęła wartość tych środków ustaloną przez wspólników w aneksie umowy spółki. Ponieważ organ odwoławczy nie dysponował dokumentami pozwalającymi stwierdzić, iż zaewidencjonowana przez Spółkę wartość początkowa maszyn i urządzeń jest wyższa od ich wartości rynkowej, a wniesione środki trwałe już nie istnieją, przyjęto wartość początkową środków trwałych ustaloną przez wspólników oraz dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. Izba uznała również, że ponieważ Spółka używała nieruchomości w związku z wniesieniem prawa jej używania jako wkładu do Spółki przez wspólników będących jej współwłaścicielami w celu prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej i zapłaciła podatek od nieruchomości, to kwota wpłacona z tytułu podatku stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również zgodnie z poglądem NSA, Izba uznała za prawidłowe stanowisko Inspektora w kwestii odsetek i różnic kursowych. Odnosząc się teraz do zarzutów bezpośrednio podniesionych w skardze należy stwierdzić, że nie są one zasadne. Sąd podzielił pogląd Izby, zgodnie z art. 233 Ordynacji podatkowej wyróżnia się decyzje merytoryczne i decyzje kasacyjne. Podstawowym rodzajem decyzji są decyzje merytoryczne, co wynika z istoty zasady dwuinstancyjności postępowania. Rozstrzygnięcie merytoryczne organu odwoławczego może być zgodne z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji lub rozstrzygnięcie merytoryczne organu odwoławczego może być niezgodne z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. W przedmiotowej oprawie mamy do czynienia z merytorycznym rozstrzygnięciem organu odwoławczego. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie pokrywa się jednak z rozstrzygnięciem organu I instancji. Izba Skarbowa uznała bowiem część zarzutów podnoszonych w odwołaniu za uzasadnione, tym samym zmianie uległa kwota dochodu stanowiąca podstawę opodatkowania. Powyższe spowodowało zmianę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. oraz zaległości podatkowej i odsetek od zaległości. Izba Skarbowa orzekła więc o zmniejszeniu kwot wyżej wskazanego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę od zaległości. Choć nie jest poprawne użyte w decyzji sformułowanie "uchyla w części", ale nie miało ono istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 167, póz, 1387). W myśl art. 20 § l wskazanej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nadanym nowelą z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z tym unormowaniem, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady, terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie noweli. Niewątpliwie nowe przepisy dotyczące przedawnienia, a w szczególności rozszerzenie przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia są niekorzystne dla podatników. W rozpatrywanej sprawie będą więc miały zastosowanie przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych obowiązujące do dnia 31.12.2002r. W myśl przepisu art. 70 § I Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z przepisem art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy byli obowiązani sami obliczyć i zadeklarować w zeznaniu rocznym podatek od 10 dochodu uzyskanego w 1996r. oraz wpłacić go w terminie do 30 kwietnia roku następnego, czyli 1997. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. ulegało więc przedawnieniu z dniem 31.12.2002r. W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 15.07.1999r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Sąd podzielił pogląd Izby, że treść przepisu art. 70 § l Ordynacji podatkowej nie oznacza, że organ odwoławczy rozpoznający odwołanie po upływie terminu wskazanego w tym przepisie nie może uchylić w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzec co do istoty sprawy w tym sensie, iż zobowiązanie podatkowe zostanie określone w niższej wysokości, czy niektóre dochody nie zostaną objęte obowiązkiem podatkowym. Organ odwoławczy rozpatruje bowiem odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Może on zatem istniejące zobowiązanie korygować na korzyść strony odwołującej się. Korekta nie spowodowała w istniejącej sprawie powstania takiego zobowiązania, lecz zmierzała do prawidłowego określenia jego wartości, stosownie do wytycznych zawartych w orzeczeniu NSA z dnia 6.11.2002r. Sygn. akt I S.A./Łd 1031/02. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji.