I SA/Łd 642/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie NSA Teresa Porczyńska (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi B. K.-U. i H. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 731 zł (siedemset trzydzieści jeden zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 642/06 UZASADNIENIE W dniu 8 marca 2006 r. H. U. i B. K. – U. wnieśli do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 1.743.822,00 zł. W 1999 roku podatnik osiągnął między innymi przychody z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Firma Inżynieryjna "A" z siedzibą w Ł. oraz w spółce cywilnej B z siedzibą w Ł.. Kontrolą podatkową została objęta działalność firmy "A". W toku kontroli ustalono, że firma "A" wynajmowała budynek położony w Ł. przy ulicy A 96 dla niżej wymienionych najemców: – C Banku (później D Bank) – pomieszczenia o pow. 610 m2 za 17 USD za 1 m2 miesięcznie, co stanowi w przeliczeniu na złote około 72,00 zł za 1 m2. Miesięczny dochód z tego tytułu wynosił około 44.113,00 zł netto, wg umowy najmu zawartej w dniu 3 listopada 1998 r. – E S.A. - w likwidacji - pomieszczenie o pow. 100 m2 za kwotę 100 zł miesięcznie (1 m2 powierzchni wynajmowany był za 1 zł). Powyższe potwierdza umowa najmu w/w pomieszczenia z dnia 15 czerwca 1999 r. Analiza porównawcza pozostałych umów zawartych przez firmę "A" na wynajem pomieszczeń usytuowanych w pobliżu ulicy A wykazała, iż według umowy z dnia 25 lipca 1997 r. na wynajem budynków m.in. o pow. 190 m2 przy ulicy B, C - z F, czynsz miesięczny za 1 m2 wraz z podatkiem od nieruchomości był ustalony na kwotę 13,50 zł, natomiast wg umowy z dnia 1 kwietnia 1998 r. na wynajem budynków przy ulicy D z firmą G S.A., (zgodnie z załącznikiem do umowy w roku 1999) o powierzchni biurowej 788,84 m2 - firma "A" pobierała czynsz miesięczny w kwocie 13.657,00 zł, tj. średnio po 17,30 zł średnio za 1 m2. Organ I instancji ustalił, że udziałowcem E S.A. w likwidacji jest m.in. B + G S.A. (akt notarialny z dnia 3 marca 1998 r. Rep. A nr [...]), a H. U. jest jednym z trzech założycieli spółki akcyjnej B+ G z większościowym pakietem akcji oraz przewodniczącym rady nadzorczej E S.A. od dnia 14 maja 1999 r. Z uwagi na powyższe ustalenia, organ podatkowy orzekł, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i w związku z tym w drodze oszacowania określił przychód z najmu lokalu użytkowego dla E S. A. w likwidacji. Przyjmując najniższą stawkę wynikającą z umowy najmu lokalu z F, tj. 13,50 zł za 1 m2, określono, że E S.A w likwidacji powinna zapłacić firmie "A" za lokal użytkowy czynsz w kwocie miesięcznej co najmniej 1.350,00 zł, co łącznie za okres od 15 czerwca 1999 r. do 31 grudnia 1999 r., powinno stanowić przychód w kwocie 8.775,00 zł. W złożonym odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy albo o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzucając rażące naruszenie przepisów art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników ( Dz.U. z 1997 r. Nr 128, poz. 833). Nadto skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art.: 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191, 199, 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem podatników organy zaniechały uzyskania wyjaśnień w zakresie ustalenia wysokości czynszu najmu w kwocie odbiegającej od wysokości stosowanej w stosunku do innych najemców, jak również przesłuchania podatnika w charakterze strony na zasadzie art. 199 Ordynacji podatkowej. Nadto zaniechały przesłuchania osób odpowiedzialnych u kontrahenta spółki tj. E S.A. w likwidacji – za zawieranie i wykonywanie umów, w celu ustalenia rzeczywistych przyczyn zastosowanej wysokości czynszu najmu. W ocenie skarżących organ prowadził postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych w wyniku wykorzystywania na niekorzyść strony zaistniałych w sprawie wątpliwości, a także nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji. Organ podatkowy w toku gromadzenia dowodów poprzestał na ustaleniu listy najemców wynajmujących pomieszczenia, wysokości czynszów zastrzeżonych w zawartych z nimi umowach najmu oraz faktu istnienia związku gospodarczego pomiędzy podatnikiem, a jednym z najemców. Organ podatkowy arbitralnie przyjął ocenę, że niska wysokość czynszu za najem pomieszczeń zastrzeżona w umowie najmu z dnia 15 czerwca 1999 r., wynikała z powiązań gospodarczych między stronami umowy. Skarżący wyjaśnili, że stosunkowo niska wysokość czynszu najmu uzasadniona była nie powiązaniami gospodarczymi łączącymi mocodawcę z kontrahentem, lecz konkretnymi przyczynami faktycznymi i ekonomicznymi przemawiającymi za ustaleniem czynszu w takiej wysokości. Spółka wykorzystywała lokal jako pomieszczenie do archiwizowania dokumentów oraz do odbywania zgromadzeń akcjonariuszy, które miało miejsce przeciętnie raz w roku. Spółka ta była w likwidacji i szerszy zakres wykorzystywania tych pomieszczeń nie był jej potrzebny. Nadto lokal nie został "przyznany" spółce na wyłączność. Fakt ograniczonego korzystania z przedmiotowego lokalu uzasadniał zatem określenie czynszu najmu, który cyt. musiał różnić się w znacznym stopniu od czynszu zastrzeżonego dla podmiotów będących w pełni swojej gospodarczej aktywności i korzystających z lokali w pełnym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy wskazując, że w prowadzonej działalności gospodarczej dla celów dowodowych podatnik obowiązany jest do rzetelnego prowadzenia stosownej dokumentacji podatkowej. W przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej zawarto otwarty katalog systemu dowodów, do którego należą w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez Stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Organ podkreślił, że powyższe normy prawne, regulując system dowodów w postępowaniu podatkowym, na pierwszym miejscu wyliczają księgi podatkowe, co wskazuje na podstawową rolę tego dokumentu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz na celowe usystematyzowanie tego dowodu jako podstawowego w postępowaniu podatkowym, oraz na dokumenty źródłowe stanowiące podstawę prawna i faktyczną dla tego wpisu. Księgi te mają decydujące znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania. Jeżeli podczas postępowania podatkowego zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych. W celu ustalenia rzeczywistych wyników prowadzonej działalności gospodarczej obowiązkiem każdego podatnika jest takie prowadzenie biegu spraw, aby w sposób faktyczny i dowodowy (dokumentacyjny) prowadzić to mogło do ustalenia niekwestionowanej podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji na uzasadnienie powodów ustalenia rażąco niskiej wysokości kwoty czynszu dla E S.A. - w likwidacji, organ podatkowy I instancji zasadnie przyjął kwotę przychodu, o której mowa w decyzji będącej przedmiotem odwołania. Organ podatkowy biorąc pod uwagę zasadę prymatu pisemnych dowodów w sprawie nad zeznaniami świadków, zasadnie, w ocenie organu odwoławczego uznał, że przesłuchanie świadków w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej nie wniesie nic nowego do sprawy. Organ podatkowy I instancji przy określaniu wysokości rzeczywistego świadczenia (czynszu najmu) zgodnie z art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej posłużył się metoda porównawcza wewnętrzną, a za podstawę porównania przyjął kwotę czynszu (cenę) stosowaną w umowach zawartych przez ten sam podmiot gospodarczy, tylko że z innymi kontrahentami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy podnieśli zarzuty tożsame z zarzutami odwołania, a nadto zarzucili brak uzasadnienia faktycznego, w szczególności w zakresie wyjaśnienia dlaczego nie dano wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, choć w tym zakresie organ podatkowy nie dysponował żadnymi dowodami przeciwnymi; brak uzasadnienia prawnego polegającego na nie wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji; brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy w szczególności w zakresie ustalenia wpływu istniejących powiązań na ustalenie rażących warunków odbiegających od warunków rynkowych, co stanowi naruszenie zasady określonej w art. 124 ustawy ordynacja podatkowa oraz art. 210 § 4 ustawy, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny w sposób oczywisty dowolnej, w szczególności poprzez zakwestionowanie składanych przez podatnika wyjaśnień dotyczących okoliczności mających wpływ na ustalenie poziomu cen Zdaniem skarżących podkreślenia wymaga fakt, że ustalenia organu podatkowego, prowadzące do oszacowania dochodu, nie zostały poprzedzone uzyskaniem od podatnika precyzyjnych informacji dotyczących podstaw ustalania wysokości czynszu zastrzeżonego w ww. umowie najmu ani w formie złożonych przez podatnika wyjaśnień, ani też w formie przesłuchania podatnika w charakterze strony, mimo iż taką możliwość przewidywał art. 199 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powołane okoliczności stwierdzić należy, iż czynienie przez organ ustaleń w zakresie stanu faktycznego dokonywane było zgodnie z zasadą in dubio pro fisco. W literaturze wskazuje się, iż w zakresie postępowania dowodowego nakazuje się organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także niedopuszczalna jest ocena dowodów na niekorzyść podatnika. Tym samym, jeżeli nawet przeprowadzono postępowanie dowodowe zgodnie z regułami określonymi m.in. w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej (co zdaniem strony nie miało miejsca w świetle okoliczności sprawy), a pozostały nie dające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, to należy je zawsze rozstrzygać na korzyść podatnika. Organ podatkowy nie ustalił w toku postępowania częstotliwości, z jaką wykorzystywano wynajmowane pomieszczenia oraz jaki był w okresie objętym umową najmu stan pomieszczeń. Zakładanie a priori, iż z uwagi na poczynienie określonych nakładów standard akurat tego pomieszczenia, które było wynajmowane jest wysoki jest nie poparty żadnymi ustaleniami faktycznymi. Organ podatkowy nie ustalił stanu pomieszczeń oraz tego, czy podatnik mógłby lokal w tym stanie o takim usytuowaniu i powierzchni wynająć w celach komercyjnych po cenie przyjętej przez organ podatkowy. Jednocześnie organ całkowicie pominął wyjaśnienia składane przez stronę, w szczególności fakt, iż najemca traktował przedmiotowy lokal jedynie jako miejsce do archiwizowania dokumentów oraz do odbywania zgromadzeń akcjonariuszy mających miejsce przeciętnie raz w roku. Wynikało to z faktu, iż spółka będąca najemcą znajdowała się w analizowanym okresie na etapie likwidacji i szerszy zakres korzystania z wynajmowanych pomieszczeń nie był jej potrzebny. Spółka nie prowadziła już wówczas żadnej działalności gospodarczej, a jedynym celem jej dalszego istnienia na etapie likwidacji było uczestnictwo w procesie sądowym mającym na celu odzyskanie długu od jednego dłużnika spółki. Fakt ograniczonego korzystania z powyższego lokalu (lokal ten nie został przyznany Spółce na wyłączność) przemawiał więc za stosownym określeniem czynszu najmu, który musiał różnić się w znaczącym stopniu od czynszu zastrzeżonego dla podmiotów będących w pełni swojej gospodarczej aktywności i korzystających z lokali w pełnym zakresie. Po drugie, organ podatkowy w następstwie omówionego już pogwałcenia podstawowych zasad postępowania podatkowego nakładających na niego obowiązek działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, przyjął, iż fakt występowania powiązań gospodarczych pomiędzy podmiotami jest wystarczającą przesłanką do zastosowania oszacowania, podczas gdy przepis art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga dla zastosowania oszacowania zaniżonych dochodów, aby owe powiązania gospodarcze były przyczyną ustalenia przez strony warunków umownych odbiegających od warunków rynkowych, tj. takich które przyjęłyby między sobą niezależne podmioty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty tożsame z argumentami zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe dopuściły się bowiem naruszenia zasad postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 25 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika norma prawna, zgodnie z którą gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, to dochód w ten sposób zaniżony organ uprawniony jest określić się w drodze szacowania. A zatem dla zastosowania szacowania wysokości dochodów na podstawie powołanego przepisu konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze między podmiotami obrotu gospodarczego musi istnieć związek i nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie związek taki istnieje. Poza sporem jest okoliczność, że udziałowcem E S.A. w likwidacji jest m.in. B + G S.A. (akt notarialny z dnia 3 marca 1998 r. Rep. A nr [...]), a H. U. jest jednym z trzech założycieli spółki akcyjnej B+ G z większościowym pakietem akcji oraz przewodniczącym rady nadzorczej E S.A. od dnia 14 maja 1999 r. Po drugie zaś jeden z tych podmiotów na rzecz drugiego z nich wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. W wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Tylko łączna spełnienie obu przesłanek uprawnia organ do ustalenia, na potrzeby określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów podatnika w drodze szacowania. Powyższe znalazło odzwierciedlenie między innymi w zasługującym na pełną aprobatę wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., III SA 1270/01 (publ. LEX nr 141264), w którym Naczelny Sąd Administarcyjny stwierdził, że fakt istnienia powiązań osobowo - kapitałowych sam przez się nie uzasadnia zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, że regulacja zawarta w przepisie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wyjątek od zasady, winna zatem być stosowana z ostrożnością, a postanowienia ustawy w tym przedmiocie nie mogą być w żadnym razie interpretowane rozszerzająco. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie bowiem podkreślał, iż organy podatkowe, stosując rozwiązanie przewidziane w art. 25 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, winny mieć zawsze na względzie to, iż stanowi on wyjątek od zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 1997 r. sygn. I SA/Po 1485/96). Skoro zaś norma prawna zawarta w art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadzie wyjątku zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania podatników, to ciężar dowodu przesłanek pozwalających na zastosowanie tej normy obciąża organy podatkowe. Takie stanowisko odnośnie ciężaru dowodu zostało również ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 1997 r. sygn. I SA/Lu 632/96; z 21 kwietnia 1999 r. sygn. SA/Sz 1660/98; z 28 kwietnia 1999 r. sygn. SA/Sz 920/98 - publikowane w Systemie Informacji Prawnej LEX). Pojęcie warunków korzystniejszych w rozumieniu art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bez wątpienia pojęciem ocennym. Jednakże dla oceny, czy określone okoliczności świadczą o korzystniejszych warunkach wykonywania świadczenia, należy brać pod uwagę nie tylko różnicę cen stosowanych przy wykonywaniu umowy, ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt warunków w jakich podatnik działał. Porównanie warunków świadczenia pomiędzy podatnikami z normami ogólnie stosowanymi w czasie i miejscu jego wykonywania oznacza konieczność zbadania rynku i warunków zawierania umów, mających za przedmiot podobne usługi świadczone w podobnych warunkach. Tymczasem w niniejszej sprawie organy ograniczyły się w zasadzie do zbadania ksiąg podatkowych firmy strony skarżącej oraz umów zawieranych przez spółkę podatnika z innymi kontrahentami. Jak już wyżej wskazano, organ odwoławczy stwierdził, że normy prawne, regulując system dowodów w postępowaniu podatkowym, na pierwszym miejscu wyliczają księgi podatkowe, co wskazuje na podstawową rolę tego dokumentu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz na celowe usystematyzowanie tego dowodu jako podstawowego w postępowaniu podatkowym, oraz na dokumenty źródłowe stanowiące podstawę prawna i faktyczną dla tego wpisu. Księgi te mają decydujące znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania. Jeżeli podczas postępowania podatkowego zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych. W celu ustalenia rzeczywistych wyników prowadzonej działalności gospodarczej obowiązkiem każdego podatnika jest takie prowadzenie biegu spraw, aby w sposób faktyczny i dowodowy (dokumentacyjny) prowadzić to mogło do ustalenia niekwestionowanej podstawy opodatkowania. O ile prowadząc rozważania ogólne, w oderwaniu od konkretnej sprawy, z poglądem wyrażonym przez organ należy się zgodzić, o tyle w zestawieniu z sytuacją indywidualnie oznaczonego podatnika i danym stanem faktycznym, pogląd ten może się okazać niewystarczający dla uzasadnienia takich, a nie innych ograniczeń działań organu w zakresie zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego. Taka sytuacja ma miejsce w niniejsze sprawie. Nie sposób bowiem wymagać od podatnika, aby w księgach podatkowych dokumentował całość warunków rynkowych panujących w danym momencie, swoje powiązania gospodarcze z kontrahentami i ich ewentualny wpływ na treść zawieranej umowy, czy też by wpisywał do księgi podatkowej dlaczego doszło do zawarcie takiego, a nie innego porozumienia. Oczywiście księgi podatkowe mają za zadanie rzetelnie i prawidłowo odzwierciedlać prowadzone przez podatnika transakcje, ale trudno sobie wyobrazić wprowadzanie do nich informacji na temat okoliczności i przyczyn każdej zawartej przez podatnika umowy. To z kolei powoduje, że organ podatkowy nie może poprzestać jedynie na treści księgi podatkowej dla właściwej oceny, czy dany stan faktyczny odpowiada dyspozycji przepisu art. 25 ust 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei posłużenie się umowami zawieranymi z innymi kontrahentami na podobne lub nawet takie same usługi czy czynności dla ustalenia, że warunki zawierania badanej umowy były korzystniejsze niewątpliwe uzupełnia materiał dowodowy niezbędny dla wydania rozstrzygnięcia, ale nie czyni go zupełnym. Dla podjęcia właściwego rozstrzygnięcia, a więc zgodnego między innymi z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, konieczne jest uzupełnienie tegoż materiału o jeszcze inne, dodatkowe informacje. Dla wydania właściwej decyzji zabrakło bowiem organowi jeszcze jednego, bardzo istotnego elementu, a mianowicie ustaleń ile w danych okolicznościach, w konkretnym czasie i miejscu i w konkretnych warunkach gospodarczych wynosić winien czynsz z tytułu umowy zawartej przez spółkę podatnika ze spółką E S.A. w likwidacji. Niewłaściwe jest przyjęcie tylko dwóch danych do "równania" zmierzającego do ustalenia wyniku, którym w tym przypadku ma być dochód podatnika ustalony w drodze szacowania. Niewątpliwie niezbędne było wskazanie, jaki w ocenie organu, winien być czynsz uiszczany przez kontrahenta. Tymczasem organ poprzestał na danych wynikających z innych umów zawieranych przez spółkę strony skarżącej i bez znaczenia pozostaje fakt, że przyjęto korzystną, bowiem najniższą stawkę czynszu jaka się w tych umowach pojawiła. Celem szacowania jest bowiem ustalenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W toku całego postępowania strony konsekwentnie podnosiły szereg (opisanych już wyżej) okoliczności mających świadczyć, że nie doszło do korzystnego dla podatnika nadużycia związków gospodarczych między stronami umowy. Pomimo wskazywania na możliwość przeprowadzenia dowodów potwierdzających te okoliczności organ takich dowodów nie dopuścił do postępowania. Naruszył przy tym zasady postępowania podatkowego w zakresie zebrania i zbadania całokształtu materiału dowodowego, a więc między innymi powołany wyżej art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ale również art. 191, art. 199, a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 cytowanej ustawy, które regulują sposób prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, jak również obowiązek odzwierciedlenia tego w uzasadnieniu decyzji. Naruszenie powyższych przepisów mogło niewątpliwie mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stanowiło jednocześnie pogwałcenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, któremu nadano rangę zasady ogólnej postępowania podatkowego i w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie naruszenia prawa materialnego, to jest art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, godzi się zauważyć, że Sąd nie jest władny dokonać oceny tego naruszenia na tym etapie postępowania, z uwagi na charakter uchybień procesowych, o których mowa wyżej. Należy bowiem domniemywać, że strona skarżąca dopatruje się naruszenia normy prawnej wynikającej z powołanego przepisu poprzez jego zastosowanie wywodząc jednocześnie, że stan faktyczny zaistniały w sprawie dyspozycje tegoż przepisu nie wypełnia. Sąd nie jest jednak uprawniony do przesądzania wyników postępowania dowodowego, które jak już wyżej wskazano wymaga uzupełnienia. Dopiero po uzupełnieniu tegoż materiału dopuszczalna będzie ocena, czy w istocie w sprawie doszło do takiego skonstruowania umowy między spółką podatnika, a podmiotem powiązanym, które uzasadniałoby zastosowanie przez organ cytowanego przepisu. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ winien uzupełnić postępowania dowodowe zgodnie z wskazaniami niniejszego wyroku. W szczególności należy przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność nieregularnego i odmiennego od innych kontrahentów podatnika korzystania z przedmiotu najmu, ewentualnych odmienności warunków lokalu oferowanych E S.A w likwidacji od warunków, w których funkcjonowali inni najemcy, faktu ograniczonego korzystania z lokalu z uwagi na to, że nie został on przyznany E S.A. na wyłączność. Wyniki postępowania dowodowego w powyższym zakresie mogą być podstawą do przyjęcia ile w ustalonych okolicznościach powinien wynosić czynsz najmu lokalu. W konsekwencji możliwa będzie ocena istnienia podstaw faktycznych do zastosowania wobec strony art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.