I SA/Łd 643/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. K. kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj-grudzień 2004 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A, M. K., B., A 15, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu styczeń 2003 r. - grudzień 2005 r. ustalono, że w ww. okresie Podatnik dokonywał zakupu oleju napędowego (m.in.) od firm: - "B" sp. z o.o., Z., ul. B 4/6, [...], - "C" sp. z o.o., K. , ul. C 11, NIP[...], - D , S., ul. D 58/27, Biuro Handlowe w K., ul. E 19, NIP[...], - "E" sp. z o.o., Z., F 3c, NIP[...], - "F" sp. z o.o., Z., G 1, NIP [...]. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano M. K. oraz włączono (m.in.) zeznania świadków i podejrzanych sporządzone w toku postępowania przygotowawczego oraz innych postępowań podatkowych. W efekcie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2004 r., zaś decyzją z dnia [...] r. zakwestionował prawidłowość dokonanych przez Podatnika rozliczeń za wskazany okres. W ocenie organu pierwszej instancji Podatnik bezpodstawnie obniżył w tym okresie podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "E" sp. z o.o. Zdaniem organu pierwszej instancji z zebranego materiału dowodowego wynikało, że wskazana firma nie mogła sprzedawać oleju napędowego, ponieważ nie była jego właścicielem. Faktycznie właścicielem sprzedanego oleju napędowego był A. K., który decydował kto, dla kogo i jakie ilości sprzedanego oleju potwierdzał fakturą, zlecał wypisywanie fikcyjnych faktur oraz tworzenie fałszywych dokumentów WZ, KP, KW, PZ, a także przyjmował zapłatę za sprzedany olej napędowy. Zadaniem firm było jedynie wprowadzanie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Podatnik przyjmując do rozliczenia faktury VAT wystawione przez firmę E naruszył art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zawyżył podatek naliczony do odliczenia w maju 2004 r. o 7.092 zł, w czerwcu 2004 r. o 7.539 zł, w lipcu 2004 r. o 4.736 zł, w sierpniu 2004 r. o 6.789 zł, we wrześniu 2004 r. o 6.792 zł, w październiku 2004 r. o 6.792 zł, w listopadzie 2004 r. o 7.519 zł i w grudniu 2004 r. o 7.227 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na wstępie Dyrektor wywiódł, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Podniósł, że zgodnie z art.70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Do przedawnienia zobowiązania nie doszło w ocenie organu odwoławczego, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w dniu [...] r. złożył w Sądzie Rejonowym w S. Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o wpis do hipoteki przymusowej. W dniu [...] r. wpłynęło do organu podatkowego I instancji zawiadomienie Sądu o dokonaniu wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej. Zgodnie z art.67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz.1361 ze zm.), hipoteka powstaje przez dokonanie wpisu w księdze wieczystej. W myśl natomiast art.29 tej ustawy wpis ma moc wsteczną – od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie. Z art.70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Ponadto w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. Organ podatkowy I instancji zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, przerywający bieg terminu przedawnienia (art.70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że skarżący zeznał w trakcie przesłuchania w dniu [...] r., iż nabywał paliwo od wskazanych firm w latach 2003 – 2005, że nie zna J. S., M. B., K. P., S. R. i nigdy się z nimi nie kontaktował. Skarżący zeznał również, że nie zna źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa. Był przekonany, że kupowane paliwo to olej napędowy, co poznawał po barwie i po zapachu. Ponadto, silniki tankowanych przez niego samochodów pracowały i do tej pory pracują prawidłowo, więc nic nie wskazywało na złą jakość paliwa. Kilka razy miał kontrole drogowe przeprowadzane przez policję polegające na badaniu jakości paliwa, ale ma dokumentów potwierdzających te kontrole, gdyż w przypadku kontroli, które nie wykazują nieprawidłowości, nie dostaje się żadnych potwierdzeń ani protokołów. Nie zlecał jakiejkolwiek instytucji zbadania przedmiotowego paliwa w celu stwierdzenia, że był to faktycznie olej napędowy. Posiada kserokopie dokumentów rejestracyjnych przedmiotowych firm, nie pamięta dokładnie jakie to są dokumenty, nie pamięta również od kogo je otrzymał. Na pytanie w jaki sposób odbywały się zakupy paliwa w przypadku, gdy wystawcami faktur VAT były ww. firmy odpowiedział, iż w 90% paliwo przywoził A. M.. Z nim uzgadniał również wszystkie formalności związane z dostawami paliwa. Paliwo zawsze dostarczane było do siedziby kontrolowanej firmy. Podmioty wystawiające faktury zmieniały się, a paliwo cały czas dostarczał A. M. samochodem z napisem G. W wyjątkowych sytuacjach, sporadycznie paliwo dostarczane było przez dwóch innych kierowców, (nazwisk ich nie zna), samochodem oznaczonym napisem G. Przy dostawach paliwa zawsze był obecny. Skarżący zeznał ponadto, że po zatankowaniu paliwa otrzymywał dokumenty WZ, na których znajdowała się ilość litrów, rodzaj paliwa oraz pieczątki firmowe podmiotów i podpis osoby dostarczającej paliwo, ale w chwili obecnej ich nie posiada, natomiast przy wystawianiu faktur nie był obecny. Dalej skarżący zeznał, że zakupione paliwo wykorzystywane było do świadczonych usług transportowych i że nie miał świadomości zakupu nielegalnego paliwa. Organ wskazał na akt oskarżenia przeciwko 19 osobom z dnia [...] r. (sygn. akt [...] ), w którym Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. m.in. oskarżył A. K., M. B., K. J. K., G. M., J. T. S., K. C., S. D., H. L. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z., Ł., S., W. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości. Dotychczas zapadły w tej sprawie 3 wyroki skazujące wobec: • B. M. i B. K. (wyrok z dnia [...] r., sygn. akt [...]); • H. L. (właściciela firmy "H" i wspólnika "J" s.c.), K. C. (wyrok z dnia [...] r., sygn. akt [...]), • S. D. (wyrok z dnia [...] r., sygn. akt[...] ). Ponadto na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł., która odbyła się w dniu [...] r., J. S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, natomiast M. B. i G. M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur wystawionych przez E Sp. z o.o. organ wskazał na decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., wydane dla tego podmiotu w przedmiocie podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Powyższymi decyzjami organ pierwszej instancji zakwestionował prawo E Sp. z o.o. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionował obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. W opinii Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. spółka "E" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym, lecz innego rodzaju (olejem grzewczym), faktycznie dysponowała inna osoba – A. K.. Natomiast "E" sp. z o.o. jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Proceder ten został opisany przez organ pierwszej instancji, który w powołanych wyżej rozstrzygnięciach szczegółowo odniósł się do procederu nielegalnego obrotu paliwem, jakiego dopuściła się "E" sp. z o.o. wskazując jednocześnie, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez ww. firmę, m.in. na rzecz Podatnika, w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji od tych transakcji nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Organ I instancji przytoczył najważniejsze dowody wskazujące na to, że podmiotem sprzedającym towar nie była sp. z o.o. "E", a towarem był olej grzewczy, a nie olej napędowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał również na złożone w dniu [...] r. przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w Ł. przez M. B. (prezesa jednoosobowego zarządu tej spółki) zeznania z których wynika, że nie zajmował się on obrotem paliwem, pieniądze które były przekazywane jego firmie, K. C. na jego polecenie oddawała M. i K.. Natomiast przesłuchany w dniu [...] r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KGP Zarząd w Ł. M. B. zeznał, że K. był właścicielem paliwa, a firma E jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności; firma E nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem; K. wykorzystał firmę E do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D., która była główną księgową w E Sp. z o.o. i która przesłuchana w dniu [...] r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. zeznała, że paliwem zajmował się A. K., Spółki E i F obracały tylko dokumentami (...); wskazała też na częste wizyty odbiorców paliw ode E, którzy wyzywają na A. K., że ich wpędził w kłopoty; zeznała również, że wszyscy mówili, że bez względu na to jakie pieczątki firm były na fakturach dostawy do nich, to w rzeczywistości paliwo zawsze pochodziło od K. i dostarczane było transportem jego firmy T.przez jego kierowców, że K. A. wykorzystał i pokrzywdził bardzo wiele osób, był całym przywódcą i organizatorem nielegalnego obrotu paliwem. S. D. wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok jest prawomocny. Dalej organ stwierdził, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O.. opisał sposób zakupywania oleju opałowego w Sp. z o. o. M oraz rolę Spółki E, w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że faktury VAT wystawione przez E Sp. z o.o. nie potwierdzają stanu faktycznego pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tj. sprzedawcą paliwa nie była spółka E, zaś przedmiotem dostaw nie był olej napędowy. Poza tym organ II instancji szczegółowo odniósł się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została zaskarżona w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Skarżonej decyzji zarzucono, iż została ona wydana z naruszeniem: I. prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w spawie, co przejawia się tym, że organ podatkowy nie sprawdził i nie ustalił: • co w rzeczywistości było przedmiotem zakupu przez skarżącego w okresie od maja 2004 roku do grudnia 2004 roku (olej opałowy, czy olej napędowy), co powoduje, że organy podatkowe nie ustaliły w rzeczywistości przedmiotu transakcji gospodarczych, co jest istotną okolicznością z punktu widzenia ustalenia stanu faktycznego, gdyż wbrew twierdzeniu organu podatkowego, w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji brak jest konkretnego stwierdzenia, czy podatnik zakupił olej opałowy czy napędowy; • w jaki sposób były ewidencjonowane u sprzedających paliwo transakcje z podatnikiem, czy rozliczenia z tych czynności były dokonane prawidłowo, tj. czy podatnicy ci złożyli właściwe deklaracje podatkowe we właściwym terminie uwzględniające transakcje z podatnikiem; • kto podpisywał faktury w imieniu sprzedającego, które były podstawą do obniżenia podatku należnego o naliczony; • czy M. K. miał wiedzę i świadomość, że paliwo mu sprzedawane pochodzi ze źródła nielegalnego i czy zawierając transakcje działał w dobrej wierze. 2. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i rozpatrzenie jedynie odwołania podatnika a nie sprawy tj. dokonanie jedynie czynności kontrolnych a nie ponowne ustalenie stanu faktycznego i jego oceny prawnej. 3 art. 210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego w decyzji z dnia [...] roku poprzez nieuzasadnienie: • w sposób logiczny obiegu paliwa między przedsiębiorcami ani niewskazania na odzwierciedlenie tych czynności w ich dokumentacji podatkowej, a w reszcie niewskazania w decyzji poprawności bądź niepoprawności tych rozliczeń; • stanu faktycznego sprawy, gdyż całe uzasadnienie faktyczne jest bardzo chaotyczne oparte jedynie na dowodach z przesłuchań świadków w postępowaniach karnych i w zasadzie nie daje możliwości jakiejkolwiek kontroli podatnikowi, gdyż zeznania te nie są uzupełnione żadną analizą organów podatkowych. II. prawa materialnego, a to: a. art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, że w rzeczywistości czynność której dokonał podatnik nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony, podczas gdy w istocie nastąpiła sprzedaż i nabycie własności rzeczy ruchomej; b. § 14 ust. 2 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane, tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zakwestionowanej decyzji. W obszernym głosie do protokółu złożonym na rozprawie w dniu [...] r. strona zakwestionowała stanowisko organów podatkowych w przedmiocie przedawnienia zobowiązania jak też w przedmiocie dokonanych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./) dalej "p.p.s.a." Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę E, co wynika z zaskarżonej decyzji. Skarga jest zasadna, ale z innych przyczyn niż podnoszone w niej oraz w głosie strony skarżącej do protokółu z rozprawy. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy podatkowe z uwagi na treść art.70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem. Fakt zabezpieczenia zobowiązań hipoteką nie jest sporny. Zasadne jest też stanowisko organów, że zgodnie z art. 67 i 29 ustawy z dnia [...] r. o księgach wieczystych i hipotece, hipoteka powstaje przez dokonanie wpisu w księdze wieczystej, który ma moc wsteczną – od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie. Zabezpieczenie hipoteką powstało zatem w dniu [...] r., to jest w dacie złożenia wniosku. Z zaskarżonej decyzji, jak też z analizy akt administracyjnych wynika natomiast, że organ podatkowy I instancji wydał decyzje z [...] r. określające spółce [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za analizowane okresy podatkowe, to jest za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Z decyzji wynika co prawda, że faktury wystawione w tych miesiącach przez spółkę E dla skarżącego oceniono jako dokumentujące transakcje dokonane przez tą spółkę w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej. W konsekwencji stwierdzono brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie czynności rozliczonych tymi fakturami. Podkreślić jednak należy, że były to decyzje organu podatkowego I instancji. W związku z powyższym Sąd na rozprawie w dniu [...] r. odroczył ogłoszenie wyroku i zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do ustosunkowania się do kwestii prawomocności powyższych decyzji. Do dnia ogłoszenia wyroku do Sądu nie wpłynęły wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzające, że wskazane decyzje są ostateczne. Brak ustaleń w tym zakresie stanowi naruszenie art.187 §1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Decyzja uchylona została także w zakresie dotyczącym rozliczeń podatku od towarów i usług w miesiącu styczniu z uwagi na to, że organ podatkowy I instancji wydał decyzję z [...] r. określającą spółce E zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r., co mogło mieć wpływ na rozliczenie miesiąca stycznia 2004 r. Sąd uznał, że brak informacji o ostatecznym charakterze decyzji z dnia [...] r. nie pozwala ostatecznie przesądzić, że w odniesieniu do spółki E nie określono decyzją ostateczną należnego podatku od towarów i usług za wskazane okresy podatkowe, przy uwzględnieniu należności z faktur wystawionych dla strony skarżącej i analizowanych w tej sprawie. W konsekwencji nie można też przesądzić, że obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur rozliczających zakupy paliwa we wskazanych miesiącach, wystawionych przez spółkę E, skarżący naruszył art. art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług . Ocena prawidłowości rozliczeń strony skarżącej za analizowane okresy podatkowe uwarunkowana jest ostatecznym rozstrzygnięciem charakteru wskazanych wyżej decyzji z dnia [...] r. adresowanych do spółki E. Mając więc na uwadze powyższe okoliczności uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 wskazanej ustawy.