I SA/Łd 643/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis oraz korekty zaświadczenia o pomocy de minimis w związku ze zwrotem pomocy 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 20 kwietnia 2015 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]odmawiające wydania: - zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis na kwotę 5.349,14 euro (22.430,00 zł) na dzień 3 lutego 2012 r.; - korekty zaświadczenia o pomocy de minimis w związku ze zwrotem pomocy w dniu 16 lipca 2012 r. Z akt sprawy wynika, iż Spółka będąca do 31 marca 2014 r. Zakładem Pracy Chronionej, w 3 lutego 2012 r. poniosła wydatek w kwocie 22.430 zł z wyodrębnionego rachunku bankowego B S.A., na którym gromadzone były środki pieniężne Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej ZFRON). Wnioskiem z 6 marca 2012 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis, z której skorzystała z uwagi na przeznaczenie środków ZFRON we wskazanej wysokości na wyposażenie stanowiska pracy, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 245, póz. 1810 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym na dzień poniesienia wydatków). Jako dowód Spółka przedłożyła kserokopię faktury dokumentującej zakup oraz potwierdzenie wykonanej operacji przelewu z wyodrębnionego rachunku ZFRON. Postanowieniem z 5 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż w celu uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatków ze środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania, o czym stanowi § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Podatnik może uzyskać pomoc de minimis, jeżeli wartość tej pomocy brutto łącznie z wartością innej pomocy de minimis otrzymanej przez ten podmiot, w okresie bieżącego roku kalendarzowego i dwóch poprzedzających go lat kalendarzowych, nie przekracza kwoty stanowiącej równowartość 200.000 euro. Dniem udzielenia pomocy de minimis jest odpowiednio udokumentowany (np. polecenie przelewu, bankowe potwierdzenie dokonania transakcji) dzień wydatkowania środków zgromadzonych na rachunku ZFRON na cele określone w ww. rozporządzeniu. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji z wydruku zatytułowanego "Potwierdzenie wykonanej operacji" wynikało, że 3 lutego 2012 r. Spółka poniosła wydatek w kwocie 22.430 zł z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym znajdują się środki pieniężne zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Jak wskazała Spółka, środki te zostały przeznaczone na cele, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wskazał, że jako dowód przedstawiono kserokopię faktury dokumentującej zakup oraz potwierdzenie wykonanej operacji przelewu z wyodrębnionego rachunku ZFRON. Organ podkreślił przy tym, że z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis Spółka wystąpiła 6 marca 2012 r., a więc po upływie 30-dniowego terminu określonego w § 9 ust. 2 wyżej cytowanego rozporządzenia. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. 30-dniowy termin upłynął w 5 marca 2012 r. W jego ocenie zatem, niezachowanie 30- dniowego terminu - skutkowało odmową wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Na skutek wniesionego przez spółkę zażalenia postanowieniem z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając wyrażone w nim stanowisko. Następnie 18 grudnia 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek złożony przez spółkę A o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis na kwotę 5.349,14 euro (22.430,00 zł) na dzień 3 lutego 2012 r., w związku z wydatkowaniem środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku ZFRON. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że wydatkowane środki zostały przeznaczone na wyposażenie stanowiska pracy, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia. Do wniosku załączono: - kserokopię faktury zaliczkowej końcowej nr [...] z 7 lutego 2012 r. wystawionej przez firmę C Sp. z o.o. NIP [...] dokumentującą zakup 2 szt. kołowrotów trójramiennych Classic oraz 2 szt. elementów mocow. do ściany Tripod Classic o łącznej wartości netto 22.430,00 zł; - potwierdzenie dokonania w 3 lutego 3012 r. przelewu z rachunku ZFRON na kwotę 22.430,00 zł; - oświadczenie o wielkości otrzymanej pomocy de minimis w okresie 3 lat budżetowych do 31 grudnia 2012 r.; - oświadczenie, że Spółka nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw; - informację, że w stosunku do przedmiotowego wydatku przedsiębiorca nie otrzymał innej pomocy de minimis w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą; - pismo informujące o wydanym w dniu 18czerwca 2014 r. wyroku NSA; - wypełniony formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis - sporządzony zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (Dz. U. Nr 53, póz. 311 ze zm.). W tym samym dniu Spółka złożyła wniosek o wystawienie korekty do zaświadczenia de minimis, w związku ze zwrotem 16 lipca 2012 r. kwoty 22.430,00 zł na rachunek ZFRON. Wraz z pismem Spółka złożyła wygenerowany elektronicznie dokument bankowy -potwierdzenie wykonanej operacji. Postanowieniem z [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił wydania: zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis na kwotę 5.349,14 euro (22.430,00 zł) na dzień 3 lutego 2012 r. oraz korekty zaświadczenia o pomocy de minimis w związku ze zwrotem pomocy w dniu 16 lipca 2012 r. Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w uzasadnieniu swego stanowiska stwierdzając, że mając na uwadze stan faktyczny sprawy spółka nie uzyskała żadnego przysporzenia, a tym samym brak było podstaw prawnych do wydania zgodnie z art. 5 ust. 3a ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, zaświadczenia o żądanej treści. Organ zauważył, iż spółka 3 lutego 2012 r. dokonała wydatku na kwotę 22.430 ze środków zgromadzonych na ZFRON, zaś w dniu 6 marca 2012 r. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pomocy de minimis, do którego dołączono potwierdzenie polecenia przelewu kwoty 22.430 zł dokonanego 3 lutego 2012 r., a następnie spółka zwróciła 16 lipca 2012 r. na rachunek ZFRON ww. kwotę, w konsekwencji czego wskazany wydatek nie został poniesiony ze środków uzyskanych z tytułu zwolnienia z wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z czym nie stanowi przysporzenia korzyści dla pracodawcy. Ponadto organ wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż Spółka nie dochowała 30-dniowego terminu do przedłożenia informacji o dokonaniu wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, który upływał z dniem 5 marca 2012 r., co w konsekwencji spowodowało wygaśnięcie prawa do uzyskania zaświadczenia, że poniesiony, wskazany we wniosku wydatek spełnia kryterium pomocy de minimis. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik spółki A wniósł o uchylenie kwestionowanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 306a § 3 w zw. z art. 306a § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię, - prawa materialnego, tj. § 9 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w związku z art. 33 ust. 11 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię, - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez działanie organu drugiej instancji w sposób naruszający zasadę legalizmu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 306a § 2 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej "O.p.") zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu faktycznego wymaga przepis prawa. Z kolei w myśl art. 306a § 2 punkt 2 O.p. zaświadczenie wydaje się, jeżeli osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Oznacza to, że można domagać się wydania zaświadczenia wtedy gdy żądanie znajduje uzasadnienie w treści przepisu obowiązującego prawa, który wymaga poświadczenia określonego stanu za pomocą zaświadczenia lub wykazując swój interes prawny w potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Tak więc organy podatkowe rozpatrując przedmiotową sprawę winny w pierwszej kolejności rozważyć, która z powyższych przesłanek znajduje zastosowanie. I tak uznając, że wchodzi w grę przesłanka wymieniona w art. 306a § 2 punkt 1 O.p. organy winny po pierwsze wskazać przepis obowiązującego prawa, który wymaga potwierdzenia określonych faktów, bądź uprawnień za pomocą zaświadczenia i rozstrzygnąć, czy wniosek o wydanie zaświadczenia spełnia warunki przewidziane w tym przepisie. Zdaniem sądu I instancji nie jest w tej mierze wystarczające samo przytoczenie treści art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jednolity Dz. U. z 2007r., nr 59, poz. 404). Uzasadnienie postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia winno bowiem wyjaśniać, z jakich powodów organ odmawia urzędowego potwierdzenia stanu faktów i prawa dochodzonego przez stronę. Jeśli zaś organ stoi na stanowisku, że analizowana powinna być druga z wymienionych wyżej przesłanek do wydania zaświadczenia, to winien skupić się na badaniu istnienia interesu prawnego wnioskodawcy w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (J. Borkowski w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2006, Wydawnictwo Unimex s. 554., P. Pietrasz, Ordynacja Podatkowa Komentarz Lex do art. 133 O.p.). Jeśliby organ odwoławczy w toku ponowionego postępowania doszedł do przekonania, że badanie istnienia interesu prawnego po stronie wnioskodawcy wymaga dodatkowych ustaleń będzie uprawniony do przeprowadzenia w tym zakresie stosownego postępowania uzupełniającego (art. 306b § 2 w związku z art. 169 § 1 O.p.). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zabrakło rozważań organów w zakresie badania tego, która z wymienionych wyżej przesłanek wydania zaświadczenia występowała w sprawie. W toku postępowania dotychczasowego organy skupiły się bowiem na ocenie wpływu zdarzeń zaszłych już po dniu 3 lutego 2012r., które pozostają bez znaczenia dla oceny zasadności wniosku w trybie art. 306b § 3 O.p. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wniosek o wydanie zaświadczenia inicjujący postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczył wydania zaświadczenia potwierdzającego stan faktyczny i prawny istniejący w dniu 3 lutego 2012r. to jest w dacie poniesienia przedmiotowego wydatku. Dlatego, zdaniem organów, rozważenia wymagała okoliczność, czy wpływ na wynik sprawy w przedmiocie wniosku mogą mieć zdarzenia zaistniałe już po 3 lutego 2012r., to jest po poniesieniu wydatku, a zwłaszcza zwrot kwoty wydatkowanej z rachunku funduszu ZFRON na ten rachunek dokonany 16 lipca 2012r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika niezbicie, że organ przyjął to za oczywiste. Świadczy o tym argumentacja organu, który w związku ze zwrotem kwoty wydatkowanej pierwotnie z ZFRON uznał, że wnioskodawca nie uzyskał żadnej pomocy publicznej, gdyż wydatek został ostatecznie poniesiony z innych środków. Zdaniem sądu powyższe stanowisko nie uwzględnia istoty sprawy, w której żądanie dotyczyło wydania zaświadczenia o stanie faktycznym i prawnym, który zaistniał w dniu 3 lutego 2012r., a nie wpływu na ten stan zdarzeń późniejszych. Dlatego zaskarżone postanowienie narusza art. 306a § 3 O.p. nakazujący potwierdzić w drodze wydania zaświadczenia stan prawny i faktyczny istniejący w żądanym przez wnioskodawcę dniu. Organ odwoławczy okazał się przy tym niekonsekwentny. Z jednej strony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zgodził się ze stroną skarżącą, iż obowiązek potwierdzenia zaświadczeniem dotyczy zarówno faktów istniejących w dniu wydania zaświadczenia jak i mających miejsce w przeszłości (s. 4 in fine uzasadnienia zaskarżonego postanowienia). Z drugiej zaś stwierdził, że wobec zajścia, już po dokonaniu wydatku w dniu 3 lutego 2012r., nowych okoliczności faktycznych, to jest zwrotu kwoty 22.430 zł (16 lipca 2012r.) na rachunek ZFRON strona skarżąca nie uzyskała przysporzenia wobec czego brak było podstaw prawnych do wydania zaświadczenia (s. 6). Zdaniem sądu I instancji w powyższym zakresie organ odwoławczy popadł w wewnętrzną sprzeczność. Jeśli bowiem uznał, że zaświadczenie może dotyczyć stanów z przeszłości znanych organowi w dacie wydawania zaświadczenia, to winien skupić się na sytuacji prawnej i faktycznej istniejącej w tej dacie (3 lutego 2012r.) i ocenić czy wydatek poniesiony w tym dniu stanowi pomoc de minimis w rozumieniu cytowanej wyżej ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (tekst jednolity Dz. U. nr 127 z 2011r., poz. 721 ze zmianami) oraz przepisów wykonawczych, a nie oceniać ich przez pryzmat zdarzenia późniejszego. Zwrot wydatkowanej kwoty na fundusz ZFRON nie stanowił bowiem, wbrew stanowisku organów nowej okoliczności w sprawie o wydanie zaświadczenia wedle stanu na dzień 3 lutego 2012r. Stanowiłby zaś nową okoliczność, którą organ musiałby ocenić, gdyby wniosek o wydanie zaświadczenia dotyczył potwierdzenia stanu faktów i prawa na dzień 16 lipca 2012r. i następnych. Stwierdzić więc należy, że przy przedstawionym wyżej rozumieniu treści art. 306b § 3 O.p., które WSA akceptuje w całości, zwrot przedmiotowej kwoty w dniu 16 lipca 2012r. nie stanowi nowej okoliczności faktycznej istotnej przy wydawaniu zaświadczenia potwierdzającego stan istniejący w dniu 3 lutego 2012r. Organ odwoławczy popadł też w sprzeczność po raz drugi. Pierwotna odmowa wydania zaświadczenia nastąpiła na skutek niezłożenia wniosku przed upływem 30 dni od dokonania wydatku, o czym mowa w § 9 ust.2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. (Dz. U. nr 245, poz. 1810 ze zmianami). W toku obecnego postępowania organ podtrzymał pogląd o uchybieniu przez stronę temu terminowi. Formalnie rzecz biorąc powinno to oznaczać odmowę wydania zaświadczenia z tych samych przyczyn. Tymczasem organ prezentując powyższy pogląd o naruszeniu przez stronę tego terminu odmówił wydania zaświadczenia z innego względu. W tym zakresie stwierdzić należy, że w orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, że termin ten został wyznaczony w cytowanym rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2007r. z przekroczeniem ustawowego upoważnienia, wobec czego nie może mieć zastosowania – wyroki NSA z dnia 18 czerwca 2014r II GSK 633/13 i z dnia 12 marca 2015r. sygn. akt II FSK 1519/13. WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko orzecznicze. Nie znajduje natomiast podstaw prawnych żądanie strony "wystawienia korekty do zaświadczenia de mini mis, w związku ze zwrotem tej pomocy w dniu 16 lipca 2012r." (k. 41 akt administracyjnych). Żaden przepis obowiązującej ustawy Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości wystawienia korekty do zaświadczenia, w szczególności zaś zaświadczenia jeszcze nie funkcjonującego obrocie prawnym. Jedynie na marginesie zaznaczyć należy, że art. 5 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 31 kwietnia 2004 r. nakłada na podmioty wskazane w art. 2 punkt 12 tej ustawy obowiązek określonego działania polegającego na podejmowaniu czynności materialno-technicznych sprowadzających się do wydawania zaświadczeń, w których następuje urzędowe potwierdzenie stanu faktycznego lub prawnego (vide B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2000, s. 733). Z kolei art. 5 ust. 3a przewiduje możliwość wydania nowego zaświadczenia jedynie wówczas, gdy wartość faktycznie udzielonej pomocy de minimis jest inna niż wartość pomocy wskazana w wydanym zaświadczeniu. Stan rozpoznawanej sprawy nie jest zatem sytuacją, w której art. 5 ust. 3a miałby zastosowanie. Również na marginesie należy podnieść, że zaświadczenie jest aktem wiedzy a nie wyrazem woli organu podatkowego. Nie tworzy ono uprawnień i obowiązków podatkowoprawnych, w tym także w zakresie ulg podatkowych. Polega jedynie na potwierdzeniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w danym momencie. Nie ma bowiem żadnych przeciwwskazań prawnych, by w zaświadczeniu o żądanej treści, wydanym według stanu na określony dzień umieścić wzmiankę o zmianie tego stanu. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe wywody. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. k.ż.