II GSK 633/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 842/12 w sprawie ze skargi L.W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Burmistrza K. z dnia [...] marca 2012r., nr [...]; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz L.W. 780 (siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 842/12 oddalił skargę L.W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Burmistrz K. postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r., działając na podstawie art. 306 a § 1 i § 4 , art. 306 e § 1 w zw. z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810, dalej jako rozporządzenie) w sprawie ZFRON, odmówił L.W., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A." wydania zaświadczeń o udzielonej pomocy de minimis, z uwagi na przekroczenie 30-dniowego termin do przedstawienia informacji o dokonaniu wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, wynikającego z § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia. Organ wyjaśnił, że w dniu 24 lutego 2012 r. skarżąca, wystąpiła do Burmistrza K. z czterema wnioskami z dnia 1 lutego 2012 r. o wydanie zaświadczeń o udzielonej pomocy de minimis na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ZFRON. W uzasadnieniach wniosków wskazała, że w dniach 29 listopada 2011 r., 29 grudnia 2011 r. i 30 grudnia 2011 r. wydatkowane zostały środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: ZFRON) w kwotach: - 34.850,00 zł, tj. równowartość 7.732,24 euro, na zakup półautomatu gazującego typ: PT-53; - 31.029,86 zł, tj. równowartość 7.065,05 euro, na zakup linii napełniającej do butelek i kanistrów; - 17.465,80 zł, tj. równowartość 3.977,27 euro, na zakup linii napełniającej do butelek i kanistrów; - 23.400,00 zł, równowartość 5.191,81 euro, na zakup kontenerów magazynowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r., wydanym na skutek zażalenia skarżącej, utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Organ wskazał, że zgodnie z § 9 rozporządzenia w sprawie ZFRON, warunki uznania pomocy – jako pomocy de minimis muszą być spełnione łącznie, tj. przedsiębiorca w terminie 30 dni od dnia dokonania wydatku ma przedstawić o tym fakcie informację organowi wydającemu zaświadczenie i musi zaświadczenie uzyskać. Niespełnienie którejkolwiek ze wskazanych powyżej przesłanek oznacza, że udzielona pomoc nie może być uznana za pomoc de minimis. SKO wskazał, że termin określony w § 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia ma charakter przepisu prawa materialnego, co oznacza, że po jego upływie uprawnienie do uzyskania zaświadczenia, że poniesiony wydatek spełniał kryterium pomocy de minimis, wygasa. Zatem przedstawienie organowi informacji o poniesionym wydatku po 30 dniach od daty dokonania wydatku jest niedochowaniem terminu określonego w § 9 ust. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę L.W. stwierdził, że w sprawie jest niesporny stan faktyczny, z którego wynika, że skarżąca uchybiła terminowi określonemu w § 9 ust. 2 rozporządzenia, natomiast przedmiotem sporu jest charakter tego terminu. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, która twierdziła, że termin określony w tym przepis ma charakter "instruktażowy", a jego uchybienie nie powinno powodować skutku odmowy wydania zaświadczenia. Sąd wskazał, że z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że termin wskazany w § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON jest terminem prawa materialnego, co oznacza, iż wyznacza on czas, w którym może nastąpić ukształtowanie prawa i obowiązków jednostki w formie autorytatywnej konkretyzacji prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa. Skutkiem uchybienia tego terminu jest natomiast wygaśniecie lub niepowstanie praw i obowiązków o charakterze materialnoprawnym. Konsekwencją uchybienia terminu z § 9 ust. 2 rozporządzenia jest wygaśnięcie prawa do uzyskania zaświadczenia, że poniesiony wydatek spełnia kryterium pomocy de minimis, a więc prawa o charakterze materialnym. L.W. złożyła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON w zw. z art. 33 ust. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, dalej jako ustawa o rehabilitacji) i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że 30 –dniowy termin do przedstawienia przez przedsiębiorcę informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji jest terminem materialnym, którego uchybienie powoduje wygaśniecie prawa do uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis, w sytuacji gdy przyjęcie takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji zawierającym delegację ustawową do wydania rozporządzenia, gdyż wykracza poza zakres tej delegacji, która nie przewiduje możliwości wprowadzenia terminu materialnego do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w przedmiotowym rozporządzeniu, a równocześnie art. 92 ust. 1 Konstytucji, a gdyby ustawodawca chciał wprowadzić sankcję za niedochowanie tego terminu usytuowałby ją w przepisach rangi ustawowej, 2) § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON poprzez ich błędną wykładnię w zw. z art. 5 ust. 3 i 3c ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404) w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz. U. Nr 53, poz. 354) zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis, poprzez ich błędne niezastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, że 30 dniowy termin do przedstawienia przez przedsiębiorcę informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji jest terminem materialnym, którego uchybienie powoduje wygaśniecie prawa do uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis, w sytuacji gdy podmioty udzielające pomocy z urzędu wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis, a formę, treść, termin i sposób wydawania zaświadczenia określa przytoczone rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis, co w konsekwencji powoduje, że z obowiązujących przepisów nie wynika nawet możliwość uchybienia terminu skutkującego utratą prawa do uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis, 3) § 9 ust. 1 i 2 oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON poprzez ich błędną wykładnię w zw. z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), art. 2 oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. L. 379 z dnia 28 grudnia 2006 r.), poprzez ich błędne niezastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis na wniosek przedsiębiorcy złożony w 30-dniowym terminie mającym charakter materialnoprawny, podczas gdy pomoc publiczna o charakterze bagatelnym jest uregulowana w przepisach TFUE, unijnym rozporządzeniu w sprawie pomocy de minimis, a obowiązek wydania zaświadczenia ciąży na organach udzielających pomocy publicznej z uwagi na konieczność zapewnienia przez Państwa Członkowskie należytego monitorowania pomocy, a przekroczenie terminu złożenia informacji o dokonanym wydatku z ZFRON nie przesądza, że dany wydatek nie ma charakteru pomocy de minimis. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że zakres delegacji ustawowej zawartej w art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji nie pozwolił prawodawcy na formułowanie w rozporządzeniu terminów o charakterze materialnym w ramach szczególnej procedury uzyskiwania zaświadczeń o pomocy de minimis w sytuacji ubiegania się o potwierdzenie charakteru pomocy po wydatkowaniu środków ZFRON. Skoro ustawodawca nie przewidział sankcji w postaci utraty prawa uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis w sytuacji uchybienia 30 – dniowemu terminowi do poinformowania podmiotu udzielającego pomocy publicznej o dokonanym z ZFRON wydatku, to w rozporządzeniu nie mógł się znaleźć termin o charakterze materialnoprawnym. Ponadto materia dotycząca określenia formy, treści, terminu i sposobu wydawania zaświadczenia stwierdzającego, że udzielona pomoc jest pomocą de minimis została uregulowana w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i nie było już potrzeby jej powielania w rozporządzeniu w sprawie ZFRON. Skoro zgodnie z ustawą o postępowaniu w sprawie pomocy publicznej zaświadczenie o pomocy de minimis jest zaświadczeniem wydawanym z urzędu, to nawet uchybienie obowiązkowi informacyjnemu przez stronę nie może skutkować utratą prawa do uzyskania zaświadczenia. Wreszcie, zgodnie z art. 3 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 gdy państwo członkowskie zamierza przyznać podmiotowi gospodarczemu pomoc de minimis pisemnie powiadamia ten podmiot o przewidywanej kwocie pomocy oraz o jej charakterze de minimis, podając wyraźne odniesienie do niniejszego rozporządzenia. Wypełnienie przez Polskę obowiązku monitorowania – wydanie zaświadczenia nie jest obwarowane żadnym terminem, w tym terminem do poinformowania o dokonanym wydatku. Celem nadrzędnym jest bowiem aby pomoc nie przekroczyła określonych limitów – nie wyszła spoza ram de minimis. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, tym samym zaistniały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna oparta została na naruszeniu prawa materialnego, a więc wskazuje, jako podstawę art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Istotą niniejszej sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy zgodne z delegacją ustawową zamieszczoną w art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP było zawarcie w § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON 30 – dniowego terminu przewidzianego dla powiadomienia przez pracodawcę organu właściwego do wydania zaświadczenia o dokonaniu wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji, który ma charakter terminu prawa materialnego, a więc jego zachowanie warunkuje wydanie temu przedsiębiorcy prowadzącemu zakład pracy chronionej zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. Przed przystąpieniem do analizy zasadniczych w sprawie problemów zauważyć należy, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji", który jest funduszem celowym. Stosownie do art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji fundusz tworzy się m.in. ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Z kolei, zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej zostały zwolnione z niektórych podatków i opłat, między innymi z podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego oraz od czynności cywilnoprawnych, jeśli czynność pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Środki uzyskane z tytułu tych zwolnień prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - 10% oraz właśnie zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - 90% (art. 31 ust. 3 pkt b ustawy o rehabilitacji). W myśl natomiast art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Sąd pierwszej instancji nie zajmował się zakresem upoważnienia ustawowego do wydania rozporządzenia w sprawie ZFRON, przyjmując, że termin przewidziany do powiadomienia przez pracodawcę organu właściwego do wydania zaświadczenia, ma charakter materialnoprawny, a złożenie wniosku z jego uchybieniem powoduje wygaśnięcie prawa do uzyskania zaświadczenia, że dokonany wydatek spełnia kryterium pomocy de minimis. Stanowisko o materialnoprawnym charakterze omawianego terminu jest jednolicie przyjmowane w orzecznictwie sądowym ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 maja 2011r., sygn. akt II GSK 512/10, z 28 listopada 2013r., sygn. akt II GSK 1105/12., z 29 sierpnia 2013r., II GSK 547/12, wyrok WSA w Poznaniu z 17 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Po 842/12, opublikowane w internetowej bazie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Punktem wyjścia dla oceny omawianego zarzutu powinna zatem być analiza konstytucyjności § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON. Sąd administracyjny posiada kompetencję do kontroli zgodności przepisów rozporządzeń z przepisami zawartymi w aktach hierarchicznie nadrzędnych. Zawiera się w tym kompetencja sądu do oceny, czy przepis rozporządzenia, który został zastosowany przez organ administracji, jest zgodny z Konstytucją RP i z przepisem upoważniającym do wydania tego rozporządzenia. Ustalenie przez sąd, że decyzja administracyjna została wydana na podstawie przepisu rozporządzenia, które jest niezgodne z Konstytucją lub ustawowym upoważnieniem do jego wydania, obliguje Sąd do uchylenia takiej decyzji (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2006r., sygn. akt I OPS 4/05). Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP "Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". Problematyka przekroczenia przez autora rozporządzenia granic upoważnienia ustawowego była wielokrotnie przedstawiana w orzecznictwie – przede wszystkim Trybunału Konstytucyjnego – i doczekała się tam gruntownej analizy ( por. np. wyroki z 4 listopada 1997r., sygn. akt U 3/97, OTK ZU nr 304/1997, poz. 40, z 16 stycznia 2007r., sygn. akt U 5/06, OTK ZU nr 1/A/2007, poz. 3, z 30 kwietnia 2009r., sygn. akt U 2/08 OTK-A 2009/4/56, z 31 maja 2010r., sygn. akt U 4/09 OTK-A 2010/4/36). Każde rozporządzenie jest więc aktem prawnym wydawanym w celu wykonywania ustawy oraz na podstawie udzielonych w niej upoważnień, co oznacza, że: – winno być wydane na podstawie wyraźnego (a więc nieopartego na domniemaniu czy wykładni celowościowej) szczegółowego upoważnienia ustawy w zakresie określonym w upoważnieniu; - po drugie musi być wydane w granicach udzielonego przez ustawodawcę upoważnienia, w celu wykonania ustawy; - po trzecie, rozporządzenie nie może być sprzeczne z normami Konstytucji, aktem ustawodawczym, na podstawie którego zostało wydane, a także ze wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia. Innymi słowy, warunki powyższe oznaczają zakaz wydawania rozporządzeń bez upoważnienia ustawowego, niebędących aktami wykonującymi ustawę oraz sprzecznych z Konstytucją i obowiązującymi ustawami. Naruszenie choćby jednego z tych warunków może powodować zarzut niezgodności rozporządzenia z ustawą. Z drugiej strony, ustawodawca ma obowiązek odpowiedniego konstruowania upoważnień ustawowych, tak, aby miały one szczegółowy charakter pod względem podmiotowym (określały organ właściwy do wydania rozporządzenia), przedmiotowym (określały zakres spraw przekazanych do uregulowania) oraz treściowym (określały wytyczne dotyczące treści aktu, czyli sposób, w jaki dana materia powinna być uregulowana). Jeśli chodzi o wytyczne, to nie muszą być zawarte bezpośrednio w przepisie formułującym upoważnienie, lecz mogą być zamieszczone w innych przepisach ustawy, pod warunkiem, że da się precyzyjnie zrekonstruować ich treść. Całkowity brak wytycznych przesądza o niekonstytucyjności upoważnienia. Zgodnie z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określi w drodze rozporządzenia: 1. rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis, 2. warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, 3. zakres, warunki i formy udzielenia pomocy indywidualnej, 4. tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, 5. warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy - mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu. Nowa regulacja art. 33 ust. 11, została wprowadzona ustawą z dnia 15 czerwca 2007 r., o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007 r., Nr 115, poz. 791), która weszła w życie 30 lipca 2007 r. Zatem dopiero od 30 lipca 2007r. znalazła się delegacja do wydania rozporządzenia określającego rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, "w tych ramach zasady de minimis" . Działając na podstawie delegacji obowiązującej od 30 lipca 2007r. Minister Pracy i Polityki Społecznej, wydał rozporządzenie z 19 grudnia 2007r., w którym m.in. określił rodzaje wydatków ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych, w tym, w ramach zasady de minimis ( § 2 ust. 1) Z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON wynika, że wydatki sfinansowane ze środków zgromadzonych na koncie zakładowego funduszy rehabilitacji, o ile stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy i są poniesione między innymi ze środków z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości, do których pracodawca nabył prawo po 14 maja 2004r. stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.Urz UE L 379 z 28.12.2006r. str.5). Natomiast w § 4 – 7 rozporządzenia wskazano warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, a w § 9 ust. 1 i 2 zastrzeżono, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy oraz, że w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego wykonania. Analizując z kolei delegację ustawową do określenia warunków wykorzystania środków funduszu rehabilitacji należy stwierdzić, że nie odpowiada ona w pełni ww. omówionemu standardowi konstytucyjnemu. W odniesieniu do praktyki operowania przez ustawodawcę w przepisach upoważniających do wydania rozporządzenia konwencją językową, z której wynika, że zakres delegacji ustawowej obejmuje m.in. określenie (szczegółowych) warunków, w orzecznictwie podkreśla się, że, iż tak sformułowany przepis nie pozostaje bez wpływu na ocenę rzeczywistego zakresu materii przekazanej do uregulowania aktem wykonawczym oraz prawidłowości samej delegacji. W języku prawniczym określenie "(szczegółowych) warunków" jest najczęściej rozumiane jako określenie zasad regulujących określone zagadnienie. Operowanie klauzulą "(szczegółowych) warunków" nie może być zatem rozumiane jako określenie odnoszące się do materialnoprawnych warunków przesłanek nabycia danego prawa. (por. Wojciech Kręcisz "Terminy w postępowaniu o przyznanie płatności producentom rolnym." ZNSA nr 1 z 2013r. str. 61 – 62 i podane tam orzecznictwo oraz literatura). Z tego, co wyżej powiedziano należy wciągnąć wniosek, iż ani w treści art. 33 ust 11 pkt 1 ani pkt 2 ustawy o rehabilitacji nie można dopatrzeć się upoważnienia ustawowego do zawarcia w rozporządzeniu analizowanego terminu. W przepisie upoważniającym ustawodawca nie powierzył organowi władzy wykonawczej określenia w rozporządzeniu terminu prawa materialnego, którego dotrzymanie jest warunkiem uznania pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej dokonanego wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji jako pomocy de minimis. Dokonując oceny niniejszej sprawy nie można ponadto nie zauważyć, że co do zasady pomoc de minimis została uregulowana w prawie unijnym – obowiązującym w chwili orzekania przez organy oraz Sąd pierwszej instancji - rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006. Rozporządzenie to dotyczy tzw. "pomocy bagatelnej" inaczej pomocy de minimis, która ze względu na znikomą wysokość nie spełnia wszystkich kryteriów określonych w art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w związku z czym nie podlega procedurze zgłoszenia przewidzianej w art. 108 ust. 3 Traktatu. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. rozporządzenia ogólna kwota pomocy de minimis przyznana dowolnemu podmiotowi gospodarczemu nie przekracza 200 000 EUR w okresie trzyletnim, a w przypadku podmiotów działających w sektorze transportu drogowego 100 000 EUR. Wprowadzono również obowiązek monitorowania udzielania tej pomocy, zgodnie z art. 3 ust. 1 – w przypadku, gdy państwo członkowskie zamierza przyznać podmiotowi gospodarczemu pomoc de minimis, pisemnie powiadamia ten podmiot o przewidywanej kwocie pomocy (wyrażonej jako ekwiwalent dotacji brutto) oraz jej charakterze de minimis. Z 2 § ust. 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON wynika wyraźne odniesienie do ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006. Nawet jednak, jeśli faktycznym celem ustawy o rehabilitacji – w części dotyczącej wydatków poniesionych z zakładowego funduszu rehabilitacji, a także wydanego na jej podstawie rozporządzenia miałaby być implementacja ww. rozporządzenia Komisji, które samo w sobie nie stanowi przecież podstawy do udzielania pomocy na gruncie krajowym, to delegacja prawodawcza powinna zostać sformułowana tak, aby honorować zasadę, że rozporządzenie wykonuje przepisy ustawowe. Jak przyjmuje się bowiem w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego "mimo przystąpienia Polski do UE nie zmieniła się konstytucyjna zasada, że rozporządzenia są wydawane tylko i wyłącznie na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, a upoważnienie to powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści tego rozporządzenia" (por. postanowienie TK z dnia 24 marca 2009r. U 6/07 OTK- A 2009/3/37). W końcu – mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w którym dopuszcza się odtworzenie wytycznych dotyczących treści aktu w oparciu o pozostałe (poza przepisem upoważniającym) przepisy ustawy, lub – wyjątkowo – z innych ustaw, stwierdzić należy, że takie wytyczne nie istnieją. Ustawa o rehabilitacji nie reguluje, poza art. 33, kwestii związanych z wykorzystaniem środków z zakładowego funduszu rehabilitacji. Z kolei sama instytucja pomocy de minimis została uregulowana przede wszystkim w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, w nawiązaniu do regulacji unijnych, zgodnie bowiem z art. 2 ust. 10 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pomocy de minimis należy przez to rozumieć, inną niż pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie pomoc spełniającą przesłanki określone we właściwych przepisach prawa Unii Europejskiej dotyczących pomocy de minimis innej pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Artykuł 5 ust. 1 tej ustawy wskazuje sposób obliczania pomocy de minimis, natomiast w ustępie 3 wskazano na obowiązek wydania przez podmioty udzielające pomocy de minimis zaświadczenia beneficjentowi tej pomocy, zaś z ustępu 3c wynika, że zaświadczenia te są wydawane z urzędu. Również w tych przepisach brak jest podstaw do konstruowania wytycznych upoważniających ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego - do zawarcia w rozporządzeniu dotyczącym zakładowego funduszu rehabilitacji matrialnoprawnego terminu, którego wygaśnięcie powoduje utratę prawa do zaliczenia dokonanego z funduszu wydatku, jako pomocy de minimis. Dlatego też, mając to wszystko na uwadze, stwierdzić należy, że skoro minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego nie został prawidłowo upoważniony do wydania rozporządzenia, w którym zostałby zawarty materialnoprawny termin warunkujący przyznanie pomocy de minimis, to § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji w zakresie w jakiej uzależnia uznanie wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji za dokonany w ramach pomocy de minimis, od zachowania przez przedsiębiorcę 30 – dniowego terminu do powiadomienia organu obowiązanego do wydania zaświadczenia o dokonaniu tego wydatku, jako wydany poza upoważnieniem ustawowym, a zatem sprzeczny z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji, nie może mieć zastosowania. Tym samym za słuszny należało uznać zarzut postawiony w pkt 1 skargi kasacyjnej, co jest już wystarczającą podstawą do uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem nieuwzględnienie przez Sąd I instancji wadliwości ww. przepisów doprowadziło do błędnego zaakceptowania stanowiska orzekających w sprawie organów i przyjęcia, że prawo skarżącej do uzyskania zaświadczenia, że poniesiony wydatek spełnia kryteria pomocy de minimis wygasło, co skutkowało oddaleniem skargi. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska skarżącej wyrażonego w drugim zarzucie skargi kasacyjnej, zgodnie z którym zastosowanie w sprawie powinien znaleźć § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis, w zw. z art. 5 ust. 3 i 3c ustawy w sprawach dotyczących pomocy publicznej, zgodnie z którymi, podmioty udzielające pomocy z urzędu wydają beneficjentom pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis, a formę, treść, termin i sposób wydawania zaświadczenia określa ww. rozporządzenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanowisku tym skarżąca nie uwzględnia specyficznego charakteru pomocy z jakiego korzystają zakłady pracy chronionej, na co słusznie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Jak wcześniej wspomniano podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej zostały, zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1a ustawy o rehabilitacji zwolnione z niektórych podatków i opłat, między innymi podatku od nieruchomości – na zasadach określonych w przepisach odrębnych. W tym wypadku – zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613) zakłady pracy chronionej spełniające warunek zatrudniania określonej ilości osób niepełnosprawnych korzystają z podmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości. Zwolnienie nie jest jednak równoznaczne z pomocą. "Zaoszczędzona" w ten sposób kwota nie stanowi przysporzenia dla prowadzącego zakład pracy chronionej. Ustawodawca, co wcześniej wspomniano, w art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, określa zasady rozdysponowania tych środków, przeznaczając ją w części – na wpłaty do PFRON, a w pozostałej części - na zasilenie zakładowego funduszu rehabilitacji. Udzielenie pomocy następuje nie przez działanie organu dysponującego środkami publicznymi (np. przez wydanie decyzji ), lecz beneficjent sam konsumuje pomoc – dokonując wydatków z funduszu. Przyjmuje się więc, że udzielenie pomocy następuje dopiero z chwilą poczynienia wydatków z ZFRON. Ustawa o rehabilitacji (art. 33 ust. 4) i rozporządzenie w sprawie ZFRON wskazują na jakie cele mogą być wydatkowane środki zgromadzone w zakładowym funduszu rehabilitacji. Konieczne było zatem wprowadzenie obowiązku przedstawiania właściwemu organowi informacji o wydatkach, w przeciwnym wypadku – organ dysponujący środkami publicznymi, które zostały zubożone przez ustawowe zwolnienie nie miałby wiedzy, że środki zostały wydatkowane oraz podstaw do oceny, czy nastąpiło to zgodnie z warunkami wykorzystania tych środków. Mając zatem na uwadze specyfikę udzielenia pomocy de minimis w zakresie wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji, stwierdzić należy, że nie mógł mieć zastosowania tryb wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis przewidziany w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis. Zgodnie z tym przepisem zaświadczenie o pomocy de minimis wydaje się z urzędu w dniu udzielenia pomocy publicznej będącej pomocą publiczną, a w przypadku pomocy: 1. udzielanej na podstawie decyzji – wraz z tą decyzją w dniu jej wydania; 2. w formie ulgi podatkowej udzielanej na podstawie aktu normatywnego bez wymogu wydania decyzji – w terminie 2 miesięcy od dnia udzielenia pomocy publicznej. Dlatego też w sprawie znajdowało zastosowanie rozporządzenie w sprawie ZFRON, w którym właściwy organ był obowiązany do wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis dopiero po otrzymaniu od przedsiębiorcy informacji o dokonanym wydatku. Takie rozwiązanie, co wcześniej wskazano, uwzględnia specyfikę pomocy de minimis udzielanej w ramach wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji i jest rozwiązaniem szczególnym w stosunku do rozporządzenia w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis wydanego na podstawie ustawy o pomocy publicznej. Za pozbawione znaczenia prawnego należał ponadto uznać rozważania autora skargi kasacyjnej o tym czy zaświadczenie to powinno zostać wydane z urzędu, skoro bezsporne jest w sprawie, że skarżąca wystąpiła z czterema wnioskami o wydanie zaświadczeń. Nie był również zasadny trzeci zarzut skargi kasacyjnej. Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 reguluje co prawda zasady udzielania pomocy de minimis, zobowiązując jednocześnie państwa członkowskie do jej monitorowania, jak jednak wcześniej wspomniano mimo, że zgodnie z art. 288 akapit drugi TFUE rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane w państwie członkowskim, to niniejsze rozporządzenie nie stanowi samo w sobie podstawy udzielenia pomocy na gruncie krajowym. Dla udzielenia pomocy zgodnie z zasadą de minimis konieczne jest zawsze przyjęcie krajowej podstawy prawnej, która określać będzie zasady udzielania pomocy, jej przeznaczenie, potencjalnych beneficjentów itd. Co dodatkowo istotne, państwa członkowskie mogą zaostrzać warunki, jakie muszą zostać spełnione, by pomoc de minimis została udzielona, nie mogą natomiast ustanawiać warunków łagodniejszych, niż wynikające z rozporządzenia. Wynika z tego, że nie byłoby sprzeczne z wymienionymi w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej przepisami prawa pierwotnego i wtórnego Unii Europejskiej - co do zasady - ustanowienie w prawie krajowym, dodatkowych warunków udzielenia pomocy publicznej, w tym zastrzeżenie terminu, nawet o charakterze materialnoprawnym, do poinformowania organu o dokonaniu wydatku. Ponieważ dopiero wydanie zaświadczenia o zaliczeniu danego wydatku jako pomocy de minimis (w przypadku wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji) powoduje de facto jej udzielenie, nie uchybia również obowiązkowi monitorowania pomocy de minimis zastrzeżenie takiego dodatkowego terminu. Nieuwzględnienie zasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, nie oznacza, że nie jest ona zasadna. Trafność zarzutu pierwszego petitum skargi kasacyjnej przesądziło o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku. Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie doszło jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 wyroku. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ oceni, czy dokonane przez skarżącą wydatki spełniają warunki uznania ich za pomoc de minimis, z uwzględnieniem stanowiska zawartego w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.