II FSK 1519/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "P." R.R., S.R., W.G. sp. j. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 721/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." R.R., S.R., W.G. sp. j. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 czerwca 2012 r. nr [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 lutego 2012 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "P." R.R., S.R., W.G. sp. j. z siedzibą w G. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I Sa/Go 721/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. Sp. jawna w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 26 czerwca 2012 r. w przedmiocie wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Skarżąca Spółka, wnioskiem z 6 grudnia 2011 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, z której skorzystała z uwagi na przeznaczenie środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na specjalistyczną opiekę medyczną oraz poradnictwo i usługi rehabilitacyjne oraz wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 13 lutego 2012 r. odmówił Spółce wydania zaświadczenia, argumentując że informacja o dokonaniu wydatków została przedłożona z uchybieniem terminu określonego w § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810, ze zm., dalej: rozporządzenie MPiPS). W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca stwierdziła, że § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia, nie zobowiązuje do złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia w określonym terminie, a wskazany w nim termin jest terminem instrukcyjnym; organ nie może odmówić wydania zaświadczenia ze względu na jego uchybienie. Postanowieniem z 26 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, argumentując, że wydatki o których zaliczenie jako pomoc de minimis wystąpiła Spółka, zostały poniesione w okresie od 15 lutego 2011 r. do 16 listopada 2011 r., natomiast informacja o poniesieniu wydatków została złożona w dniu 19 grudnia 2011 r. W konsekwencji organ drugiej instancji podzielił stanowisko naczelnika urzędu skarbowego, że Skarżąca uchybiła terminowi, o którym mowa w §9 ust. 2 rozporządzenia MPiPS. Dyrektor izby skarbowej stwierdził ponadto, że termin określony w §9 ust. 2 rozporządzenia MPiPS ma charakter materialnoprawny, a to oznacza, że po jego upływie uprawnienie do uzyskania zaświadczenia wygasa. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Strona, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, argumentowała, że kwestia zachowania przez przedsiębiorcę terminu do przedstawienia informacji o dokonaniu wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych pozostaje bez wpływu na możliwość poświadczenia, że wydatek stanowi pomoc de minimis. Skarżąca podniosła, że § 9 ust. 2 rozporządzenia MPiPS stanowi naruszeniu art. 92 ust.1 Konstytucji RP, ponieważ treść art. 33 ust. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008r. Nr 14, poz. 92 ze zm., dalej: u.r.z.s.) nie zawiera delegacji do wprowadzenia dodatkowych regulacji dotyczących warunków udzielania pomocy de minimis. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z., wskazując na bezzasadność podnoszonych zarzutów, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdził, że rozporządzenie MPiPS w zakresie dotyczącym określenia rodzajów wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, "w ramach zasady de minimis" zostało wydane zgodnie z delegacją ustawową. Nie można zgodzić się z poglądem, że skoro ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych nie określa terminu do złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, to rozporządzenie jako akt wykonawczy nie może określać dodatkowych warunków nieprzewidzianych w ustawie. Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że termin określony w § 9 ust. 2 rozporządzenia MPiPS ma charakter procesowy. Jest adresowany do przedsiębiorcy, który w celu uzyskania zaświadczenia przedstawia w wymienionym terminie informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji. Jest to czynność stanowiąca element postępowania administracyjnego i mająca znaczenie dla tego postępowania (wydanie zaświadczenia), a więc czynność procesowa. Złożenie przez przedsiębiorcę informacji stanowi bowiem przesłankę do wydania zaświadczenia w trybie art.306a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do istotnych zarzutów i argumentów podniesionych w skardze dotyczących materialnego charakteru przepisu z § 9 ust. 1 rozporządzenia MPiPS, a co za tym idzie niemożliwości regulowania tego typu materii przez przepisy aktu rangi podustawowej, 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 4 P.u.s.a. w zw. z § 9 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MPiPS w zw. z art. 33 ust. 11 u.r.z.s. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi, mimo wydania zaskarżonego postanowienia w oparciu o przepisy, które regulują w rozporządzeniu kwestię wykraczającą poza delegację ustawową, podczas gdy sędziowie sądów administracyjnych podlegają w sprawowaniu swego urzędu tylko Konstytucji i ustawom. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 3) § 9 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MPiPS w zw. z art. 2 pkt 10), art. 5 ust. 3 i art. 33c ust. 3c ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów rozporządzenia, które wkraczają w materialnoprawne kwestie uregulowane przepisami rangi ustawowej, wprowadzając dodatkowe przesłanki pozwalające uznać pomoc za pomoc de minimis, a więc dodatkowy element definicji pomocy de minimis, 4) § 9 ust. 2 rozporządzenia MPiPS poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten i termin, który zakreśla, ma charakter proceduralny, podczas gdy ma on faktycznie charakter materialny, gdyż uchybienie tego terminu pozbawia prawa do uzyskania pomocy de minimis, 5) § 9 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MPiPS w zw. z art. 33 ust. 11 u.r.z.s. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów rozporządzenia i uznanie za prawidłową odmowę wydania zaświadczenia w oparciu o przepisy aktu wykonawczego, regulujące kwestie wykraczające poza delegację ustawową, która upoważnia jedynie do określenia rodzajów wydatków ponoszonych w ramach zasady de minimis, a nie do określenia tej zasady, a tym bardziej do zakreślenia w jej ramach terminu do złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, bowiem potwierdzenie znalazły zgłoszone w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty o charakterze proceduralnym mają w rozpoznawanej sprawie znaczenie jedynie pochodne względem zarzutów materialnoprawnych, a wskazane w nich naruszenia pozostają bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Istota zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zagadnienia o charakterze materialnoprawnym, tj. czy określenie w § 9 ust. 2 rozporządzenia MPiPS terminu do złożenia informacji o dokonaniu wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji mieściło się w delegacji ustawowej przewidzianej w art. 33 ust. 11 u.r.z.s. Na wstępie należy odnieść się do poglądu sądu administracyjnego pierwszej instancji, zgodnie z którym, omawiany termin ma charakter procesowy (por. str. 10 uzasadnienia wyroku). Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę, w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego przyjmuje się bowiem jednolicie, że jest to termin o charakterze materialnoprawnym (por. wyroki NSA: z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2598/12, z 15 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 924/13; z 18 czerwca 2014 r., sygn. akt 633/13, z 28 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1105/12). Kwestia zgodności rozporządzenia z delegacją ustawową w omawianym zakresie także była już przedmiotem rozpoznania w sprawach zawisłych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, przy czym orzecznictwo nie wypracowało w tym względzie jednolitego stanowiska. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Art. 33 ust. 11 u.r.z.s., na podstawie którego wydano rozporządzenie MPiPS, stanowi, że: Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia: 1) rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis, 2) warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, 3) zakres, warunki i formy udzielania pomocy indywidualnej, 4) tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, 5) warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy - mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu. W wyroku z 15 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 924/13, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepis art. 33 ust. 11 pkt 1) u.r.z.s. nie daje podstaw dla określenia norm postępowania dotyczących wydatków ze środków funduszu rehabilitacyjnego w odniesieniu do pomocy de minimis. W wyroku tym stwierdzono jednak, że określenie przez przepis § 9 ust. 2 rozporządzenia MPiPS trzydziestodniowego terminu, licząc od dnia dokonania wydatku ze środków funduszu rehabilitacji, mieści się w rozumieniu delegacji zawartej w przepisie art. 33 ust. 11 pkt 2) u.r.z.s. Z kolei w wyroku z 18 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 633/13, NSA uznał, że określenie terminu w § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia MPiPS wykraczało poza delegację ustawową do wydania rozporządzenia, przewidzianą art. 33 ust. 11 u.r.z.s. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ostatnim z cytowanych powyżej orzeczeń, w związku z czym zasadne będzie przytoczenie motywów tego rozstrzygnięcia. W powołanym powyżej wyroku w sprawie o sygn. akt II GSK 633/13, NSA słusznie uznał, że "ani w treści art. 33 ust 11 pkt 1) ani pkt 2) ustawy o rehabilitacji nie można dopatrzeć się upoważnienia ustawowego do zawarcia w rozporządzeniu analizowanego terminu. W przepisie upoważniającym ustawodawca nie powierzył organowi władzy wykonawczej określenia w rozporządzeniu terminu prawa materialnego, którego dotrzymanie jest warunkiem uznania pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej dokonanego wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji jako pomocy de minimis". W dalszej części cytowanego uzasadnienia stwierdzono, że "...skoro minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego nie został prawidłowo upoważniony do wydania rozporządzenia, w którym zostałby zawarty materialnoprawny termin warunkujący przyznanie pomocy de minimis, to § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji w zakresie w jakiej uzależnia uznanie wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji za dokonany w ramach pomocy de minimis, od zachowania przez przedsiębiorcę 30 – dniowego terminu do powiadomienia organu obowiązanego do wydania zaświadczenia o dokonaniu tego wydatku, jako wydany poza upoważnieniem ustawowym, a zatem sprzeczny z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji, nie może mieć zastosowania". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za trafny zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia § 9 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MPiPS w zw. z art. 33 ust. 11 u.r.z.s. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, co jest już wystarczającą podstawą do uchylenia zaskarżonego wyroku i zwalnia sąd z obowiązku odnoszenia się do pozostałych zarzutów, których charakter jest jedynie pochodny, względem omówionego powyżej zagadnienia podstawowego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ oceni, czy dokonane przez Skarżącą wydatki spełniają warunki uznania ich za pomoc de minimis, z uwzględnieniem stanowiska zawartego w niniejszym wyroku. Na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1) P.p.s.a.