I SA/Go 721/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "P" Sp. Jawna na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis oddala skargę. Przedsiębiorstwo "P" Spółka jawna (zw. dalej: Spółką, Stroną, Skarżącą) wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) z dnia [...] czerwca 2012r. Nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Z motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że Spółka, wnioskiem z dnia [...] grudnia 2011r. wystąpiła do Naczelnika US o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, z której skorzystała z uwagi na przeznaczenie środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, (m.in. w kwotach, wskazanych przez Dyrektora IS w sentencji orzeczenia), na specjalistyczną opiekę medyczną oraz poradnictwo i usługi rehabilitacyjne oraz wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu, jako wydatków na cel, o którym mowa w §2 pkt 1 ppkt 4 oraz §2 pkt 1 ppkt c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810, z późn. zm.-zw. dalej: Rozporządzeniem z 19 grudnia 2007r.). Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. odmówił Spółce wydania wnioskowanego zaświadczenia, albowiem stwierdził, że informacja o dokonaniu przedmiotowych wydatków została przedłożona z uchybieniem terminu określonego w §9 ust.2 Rozporządzenia z 19 grudnia 2007r., co stanowi o braku wypełnienia warunków uzyskania w tym zakresie zaświadczenia o pomocy de minimis. Skarżąca wniosła na powyższe orzeczenie zażalenie. W motywach podniosła, że wskazany przez Spółkę wydatek z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych został poniesiony w sposób zgodny z przepisami regulującymi kwestie udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne, a wydatkowanie zostało prawidłowo udokumentowane. Według Spółki, przepis §9 ust.2 ww. rozporządzenia, nie zobowiązuje do złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia w określonym terminie, a wskazany w nim termin jest terminem "instrukcyjnym" i organ nie może odmówić wydania zaświadczenia ze względu na jego uchybienie. Skarżąca podkreśliła, że w przepisach prawa nie przewidziano skutku uchybienia terminowi o wydanie zaświadczenia, tym samym organ winien wydać zaświadczenie nawet w przypadku uchybienia terminowi określonemu w rozporządzeniu w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Na potwierdzenie powyższego Strona powołała wyrok NSA z dnia 16 marca 2010r. sygn. akt II GSK 474/09. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] kwietnia 2012r. Strona wskazała, że definicję pomocy de minimis określa art.2 pkt 10 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007r. Nr 59, poz. 404 ze zm. zw. dalej: ustawą z dnia 30 kwietnia 2004r.) i nie zawiera ona warunku uzyskania zaświadczenia, ani wymogu wystąpienia o jego wydanie w nieprzekraczalnym terminie 30 dni. Dlatego też nieuzasadnione jest ograniczanie tej definicji poprzez zapisy Rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007r. Według niej, "zaświadczenie ma jedynie techniczny, porządkowy charakter i ma służyć kontroli limitu wydatków i okresu.". Dyrektor IS uznając bezzasadność zarzutów zażalenia w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zgodnie z brzmieniem art.306a §2 Ordynacji podatkowej, zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Stosownie natomiast do treści art.306c tej ustawy - odmowa wydania zaświadczenia następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Dalej podkreślił, że zgodnie z art.33 ust.6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008r. Nr 14, poz. 92 – zw. dalej: ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych) kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust.1-4a tego artykułu wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe. Zatem ocena przez naczelnika urzędu skarbowego prawidłowości wydatkowania środków ZFRON, winna poprzedzać rozstrzygnięcie w przedmiocie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Wynik powyższej oceny należy natomiast przedstawić w uzasadnieniu ewentualnego postanowienia o odmowie wydania żądanego zaświadczenia. Organ II instancji wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy zachowania przez Spółkę warunków uprawniających do uzyskania zaświadczenia potwierdzającego, że dokonanie przez przedsiębiorcę, prowadzącego zakład pracy chronionej, wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, nastąpiło stosownie do uregulowań rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i mogło tym samym stanowić podstawę przysporzenia przedsiębiorcy korzyści stanowiących pomoc de minimis. Dyrektor IS zaznaczył, że stosownie do treści art.33 ust.1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Natomiast w myśl art.38 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zw. dalej: updof) zakłady pracy chronionej są zwolnione z wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na warunkach określonych w tej ustawie. Środki uzyskane z tych zwolnień w 60% przekazywane są na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W art.33 ust.4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ustawodawca wskazał, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W §2 Rozporządzenia z 19 grudnia 2007r. zostały natomiast wyszczególnione cele, na jakie mogą być przeznaczane środki tego funduszu. Warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis, określonym w §9 ust.1 ww. rozporządzenia jest uzyskanie przez przedsiębiorcę zaświadczenia wydanego przez organ podatkowy lub inne uprawnione podmioty. Jednocześnie cytowane rozporządzenie zastrzega, że w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca ma obowiązek przedstawienia informacji o dokonaniu wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania oraz złożenia stosownych oświadczeń. Wydanie żądanego zaświadczenia w tej kwestii przesądza o prawidłowości wydatkowania przez przedsiębiorcę środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Organ odwoławczy nawiązując do stanu sprawy, wskazał, że wydatki o których zaliczenie jako pomoc de minimis wystąpiła Spółka, zostały poniesione w okresie od [...] lutego 2011r. do [...] listopada 2011r., co jest zgodne ze znajdującymi się w aktach sprawy potwierdzeniami dokonania zapłaty należności, wynikających z faktur i rachunków, dokumentujących przedmiotowe wydatki. Natomiast informacja o poniesieniu wydatków, zgodnie z prezentantą widniejącej na przedmiotowym wniosku z dnia [...] grudnia 2011r. została złożona w dniu 19 grudnia 2011r. Zatem, została dokonana bez zachowania terminu określonego w §9 ust.2 Rozporządzenia z 19 grudnia 2007r.. Następnie, podzielając stanowisko organu I instancji Dyrektor IS wskazał, że w kontekście ww. przepisu należy ocenić, że w celu uzyskania zaświadczenia, o którym mowa w §9 ust. 1 ww. rozporządzenia, warunkującego uznanie poniesionego wydatku za pomoc de minimis, na przedsiębiorcę został nałożony obowiązek przedstawienia organowi wydającemu zaświadczenie, informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu. Jeżeli zatem przepis §9 ust.1 i 2 Rozporządzenia z 19 grudnia 2007r., warunkuje uznanie udzielonej pomocy za pomoc de minimis uzyskaniem zaświadczenia, którego uzyskanie jest z kolei uzależnione od przedstawienia organowi informacji o poniesionym wydatku w terminie 30 dni od daty dokonania wydatku, to niedochowanie terminu określonego w ww. przepisie oznacza, że wygasła przesłanka uznania pomocy za pomoc de minimis. Dyrektor IS nie podzielając stanowiska Spółki wskazał, że termin określony w §9 ust.2 Rozporządzenia z 19 grudnia 2007r. ma bowiem charakter przepisu prawa materialnego, a to oznacza, że po jego upływie uprawnienie do uzyskania zaświadczenia, że poniesiony wydatek spełniał kryterium pomocy de minimis wygasa. Według organu, bez wpływu na przedstawioną ocenę pozostaje podniesiona przez Spółkę kwestia istnienia delegacji ustawowej do wprowadzenia uregulowań, o których mowa w §9 ust.1 i 2 Rozporządzenia z 19 grudnia 2007r. Postępowanie odwoławcze od postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia o pomocy de minimis nie stwarza bowiem płaszczyzny do tego rodzaju rozważań. Przedmiotowe rozporządzenie jest bowiem obowiązującym aktem prawa, na podstawie którego obowiązane są działać organy administracji publicznej. Organ II instancji podkreślił również, że zaprezentowane przez niego stanowisko co do charakteru terminu określonego w §9 ust.2 ww. rozporządzenia, jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w wyroku z dnia 11 maja 2011r. sygn. akt II GSK 512/10, jak również w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. Odnosząc się natomiast do powołanego przez stronę orzeczenia NSA z dnia 16 marca 2010r. sygn. akt II GSK 474/09, organ zauważył, że uczyniona na marginesie rozważań Sądu uwaga, dotycząca charakteru terminu do przedstawienia informacji o dokonaniu wydatków, odnosi się do zapisu §5 ust.2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. z 2007 r. Nr 76 poz. 496), które utraciło moc z dniem 1 stycznia 2008r. i nie stanowiło podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Strona zażądała jego uchylenia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko. Podkreśliła, że przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r., definiujące zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz definicję tego pojęcia, odwołują się jedynie "do limitu wydatków i limitu okresu ich poniesienia". Nie zawierają natomiast warunku uzyskania zaświadczenia oraz wystąpienia o jego wydanie w nieprzekraczalnym terminie 30 dni. Dlatego, kwestia zachowania przez przedsiębiorcę w/w terminu do przedstawienia informacji o dokonaniu wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych pozostaje bez wpływu na możliwość poświadczenia, że wydatek stanowi pomoc de minimis. Ponieważ w przepisach tych nie przewidziano skutku uchybienia terminowi do wystąpienia o wydanie zaświadczenia, to okoliczność ta nie stanowi przesłanki odmowy poświadczenia skorzystania z tego rodzaju pomocy publicznej. Strona podkreślając, że Rozporządzenia z 19 grudnia 2007r. stanowi akt niższego rzędu w stosunku do ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. wskazała, że należałoby je uznać za wadliwe, jako wydane bez wystarczającej delegacji ustawowej. Według niej, przepisy tego rozporządzenia stanowią o naruszeniu art.92 ust.1 Konstytucji RP. Treść art.33 ust.11 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie zawiera delegacji do wprowadzenia dodatkowych regulacji dotyczących warunków udzielania pomocy de minimis. W piśmie procesowym z dnia [...] września 2012r. Strona podtrzymując dotychczasowe stanowisko, dodatkowo - na potwierdzenie zarzutu naruszenia §9 ust.1 i ust.2 Rozporządzenia z 19 grudnia 2007r. w zw. z art.33 ust.11 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zw. z art.92 ust.1 Konstytucji RP poprzez odmowę wydania zaświadczenia w oparciu o przepis, który reguluje w rozporządzeniu kwestię wykraczającą poza delegację ustawową, przywołała stanowisko i argumenty Trybunału Konstytucyjnego wskazane w wyroku z dnia 30 kwietnia 2009 roku, sygn. U 2/08 (Dz. U. z 2009, Nr 71, poz. 617). Podkreśliła, że argumentacja prawa i analiza TK oznacza, że przyjęcie tezy o materialnoprawnym charakterze terminu wynikającego z Rozporządzenia z 19 grudnia 2007 roku prowadzi w sposób bezpośredni do kolizji tej normy z normami rangi konstytucyjnej. Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia art.216 ust.1 Konstytucji RP, zgodnie z którym środki finansowe na cele publiczne są gromadzone i wydatkowane w sposób określony w ustawie. Skoro bowiem środki wydatkowane przez zakład pracy chronionej z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych należy uznać za wydatkowane na cele publiczne, to zasady na jakich oparte jest gromadzenie i wydatkowanie takich środków określać mogą jedynie normy ustawowe. Nie budzi zatem wątpliwości, że w sprawie dotyczącej wydania dla Skarżącej zaświadczenia o pomocy de minimis, z tytułu wydatkowania środków ZFRON, szczegółów nie może określać rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej, jako akt o randze podustawowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wskazując na bezzasadność podnoszonych zarzutów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. W wyniku takiej kontroli akt administracyjny może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art.145 §1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270,zw. dalej "P.p.s.a."). Z przepisu art.134 §1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia powyższych kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd co prawda, stwierdził, że zaprezentowane przez Dyrektora IS w zaskarżonym postanowieniu nie jest w pełni poprawne – o czym poniżej - niemniej jednak, naruszenie to nie jest tego rodzaju, aby można było uznać, że mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, a tylko w takiej sytuacji Sąd miałby możliwość uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi kontrowersji. Wynika z niego, że Strona w złożonym wniosku wskazała jako podstawę Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - §2 pkt 1 ppkt 4 oraz §2 pkt 1 ppkt 1c. Wniosek był spowodowany poniesieniem przez Spółkę w okresie od [...] lutego do [...] listopada 2011r. wydatków na podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne oraz na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu. Informacja o ich poniesieniu została złożona 19 grudnia 2011r. Organy odmawiając wydania przedmiotowego zaświadczenia uznały, że Strona złożyła wymaganą prawem informację z uchybieniem trzydziestodniowego terminu określonego w §9 ust.2 Rozporządzenia z 19 grudnia 2007r. W ich ocenie termin ten, jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu, a jego niedochowanie powoduje utratę uprawnienia, które przysługiwałoby, gdyby termin został dochowany. Strona kwestionując powyższe stanowisko wywodziła, że termin ten ma charakter terminu proceduralnego – instrukcyjnego, nie wywołującego żadnych sankcji proceduralnych. Wskazywała również na naruszenie norm konstytucyjnych, poprzez odmowę wydania zaświadczenia w oparciu o przepis, który reguluje w rozporządzeniu kwestię wykraczającą poza delegację ustawową (art.33 ust.11 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych). Na potwierdzenie prawidłowości swojej argumentacji powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 30 kwietnia 2009r. sygn. akt U 2/08. Z powyższego zatem wynika, że spór jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy zasadności odmowy wydania przez organy zaświadczenia o pomocy de minimis. Przy czym, zagadnieniami kluczowymi, których rozważenie jest konieczne dla rozstrzygnięcia zaistniałego pomiędzy stronami sporu, są kwestie - ustawowej delegacji oraz charakteru terminu określonego w §9 ust.2 Rozporządzenia z 19 grudnia 2007r.. Zważywszy na powyższe, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stosownie do brzmienia art.33 ust.1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji". Fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności (...) z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami (art.33 ust.2 pkt 2 tej ustawy). Do tych odrębnych przepisów należy zaliczyć art.38 ust2 updof, zgodnie z którym zakłady pracy chronionej są zwolnione z wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na warunkach określonych w tej ustawie. Środki uzyskane z tych zwolnień w 60% przekazywane są zakładowemu funduszowi rehabilitacji osób niepełnosprawnych,. W myśl natomiast art.33 ust.4 i ust.6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust.1-4 a wykonywana jest przez właściwe terenowe urzędy skarbowe. Dla rozpoznania niniejszej sprawy istotne znaczenie ma regulacja zawarta w art.33 ust.11 w/w ustawy stanowiąca delegację wynikającą z ustawy do wydania rozporządzenia. Zgodnie z treścią tej normy, Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określi w drodze rozporządzenia: 1. rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis;; 2. warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji; 3. zakres, warunki i formy udzielania pomocy indywidualnej; 4. tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków; 5. warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres odwołania komisji rehabilitacyjnej tworzącej programy mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tych funduszy. Nowa regulacja art.33 ust.11, została wprowadzona ustawą z dnia 15 czerwca 2007r., o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007 r, Nr 115, poz. 791), która weszła w życie 30 lipca 2007r. Dopiero od 30 lipca 2007r. znalazła się delegacja do wydania rozporządzenia określającego rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, "w tych ramach zasady de minimis". Działając na podstawie delegacji obowiązującej od 30 lipca 2007r. Minister Pracy i Polityki Społecznej, wydał Rozporządzenie z 19 grudnia 2007r., w którym określił rodzaje wydatków ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych, w tym, w ramach zasady de minimis. Spółka wykazała, że środki z funduszu rehabilitacji przeznaczyła na wydatki wymienione w §2 pkt 1 ppkt 4 oraz §2 pkt 1 ppkt c Rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007r., przy czym z §2 ust. 2 pkt 4 tego aktu wynika, że stanowią on pomoc de minimis. W art.33 ust.11 pkt 1 dano upoważnienie do określenia w drodze upoważnienia, rodzajów wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym, w ramach zasady "de minimis", które to pojecie nie zostało ustawowo zdefiniowane. W rozumieniu potocznym pojęcie "zasady" oznacza między innymi "normy postępowania uznane przez kogoś za obowiązujące" (słownik języka polskiego tom III, PWN, Warszawa 1990, str. 955). Z tego wynika, że w ustawie upoważniono Ministra Pracy i Polityki Społecznej, aby w rozporządzeniu określił normy postępowania dotyczące wydatków ze środków funduszu rehabilitacyjnego, co do których wystąpi pomoc de minimis. Wykonując delegację ustawową z art.33 ust.11 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w §9 ust.1 i ust.2 Rozporządzenia z 19 grudnia 1997r. ustalono zasady oraz warunki uznania pomocy de minimis. Z tych regulacji wynika, że są dwa warunki, które należy spełnić. Pierwszym jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy. Drugim - aby je uzyskać koniecznym jest przedstawienie przez przedsiębiorcę informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. Z powyższego wynika, że rozporządzenie w zakresie dotyczącym określenia rodzajów wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, "w ramach zasady de minimis" zostało wydane zgodnie z delegacją ustawową, a nie z jej przekroczeniem. Nie można zgodzić się z poglądem, że skoro ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych nie określa terminu do złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, to rozporządzenie jako akt wykonawczy nie może określać dodatkowych warunków nieprzewidzianych w ustawie. Należy bowiem zauważyć, że cytowana ustawa nie określa także rodzajów wydatków ze środków funduszu rehabilitacyjnego, w tym w ramach zasady de minimis, warunków wykorzystywania środków funduszu rehabilitacyjnego, zakresu, warunków i formy udzielania pomocy indywidualnej, trybu ustalenia zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, warunków tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy. Na podstawie samych przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, nie można byłoby wykorzystać środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W przypadku szczegółowej regulacji mającej, jak w naszym przypadku wpływ na obniżenie podatku z podatku dochodowego od osób fizycznych określone są elementy, których wystąpienie powoduje pozytywne przewidziane ustawą skutki, ale co wydaje się także oczywiste po spełnieniu pewnych wymogów. Te wymogi nie zostały szczegółowo sprecyzowane w ustawie, ale w rozporządzeniu. W sytuacji gdyby te wymogi były sprecyzowane w ustawie, a następnie w rozporządzeniu dodano by inne, to wówczas pogląd zaprezentowany przez Stronę byłby słuszny. Przechodząc natomiast do kwestii charakteru terminu określonego w §9 ust.2 Rozporządzenia z 19 grudnia 2007r. w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że podstawowy podział terminów na gruncie prawa to podział na terminy materialne i terminy procesowe, zaś podstawowym kryterium tego podziału jest sfera prawna, w której realizują się skutki prawne, związane z tym terminem. Jeżeli termin (jego niezachowanie) ma wpływ na sytuację materialnoprawną podmiotu, którego dotyczy, przez to, że np. powoduje wygaśnięcie lub ograniczenie jego praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym, to mamy do czynienia z terminem materialnym. Skutek niedopełnienia określonego terminu, sankcja (bezskuteczność czynności prawnej) musi wynikać z konkretnej normy prawnej, nie może być określony na podstawie domniemania. Z kolei, terminy procesowe są terminami dotyczącymi czynności procesowych, podejmowanych przez podmioty postępowania administracyjnego (sądowego), w celu wywołania określonych skutków dla tego postępowania (procesu). Terminy procesowe nie stanowią materii jednorodnej. Można wyróżnić wśród nich między innymi terminy dla czynności procesowych stron i uczestników postępowania i terminy dla czynności organu (sądu) prowadzącego postępowanie (instrukcyjne). Na gruncie procedur administracyjnych i sądowych daje się zauważyć zasada, według której terminy kierowane do stron i uczestników postępowania maja charakter prekluzyjny w tym znaczeniu, że uchybienie terminowi powoduje bezskuteczność czynności procesowej strony lub uczestnika. Terminy procesowe dla czynności organu lub sądu nie wywołują takich skutków prawnych. Służą zapewnieniu sprawności postępowania, stąd są określane jako terminy porządkowe lub instrukcyjne. Uchybienie tym terminom nie powoduje bezskuteczności czynności procesowej organu, co nie oznacza, że nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Dla przykładu: niezałatwienie sprawy administracyjnej w terminach ustalanych w art.35 §3 kpa rodzi po stronie organu obowiązki określone w art. 36 §1 kpa, a stronie daje uprawnienie określone w art.37 §1 kpa (por. uchwała NSA z dnia 29 października 2012r. II GPS 3/12) Skład orzekający w niniejszej sprawie nie zgadza się z Dyrektorem IS, że termin określony w §9 ust.2 Rozporządzenia z 19 grudnia 2007r. ma charakter materialny. W ocenie Sądu, przedmiotowy termin, to termin procesowy. Wykładnia językowa delegacji ustawowej zawarta w art.33 ust.11 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych nie prowadzi do wniosku, że ministrowi powierzono uregulowanie materii związanej z wydaniem regulacji o charakterze materialnoprawnym. Sytuacja taka nie byłaby zresztą do zaakceptowania, zważywszy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wielu jego orzeczeniach (por. z 23 października 1995r. sygn. akt K 4/95; z 29 czerwca 2004r. sygn. U1/03, o czym też w powołanym przez Stronę - z dnia 30 kwietnia 2009r. sygn. U 2/08). Rozporządzenie może jedynie konkretyzować regulację ustawową, regulując szczegółowe kwestie, nie unormowane w samej ustawie, tak aby umożliwić realizację ustawy, nie może ono natomiast regulować spraw o istotnym znaczeniu dla realizacji założeń ustawy. Termin o którym mowa w §9 ust.2 Rozporządzenia z 19 grudnia 2007r. jest terminem adresowanym do przedsiębiorcy, który w celu uzyskania zaświadczenia przedstawia w wymienionym terminie informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji. To czynność stanowiąca element postępowania administracyjnego i mająca znaczenie dla tego postępowania (wydanie zaświadczenia), a więc czynność procesowa. Złożenie przez przedsiębiorcę informacji stanowi bowiem przesłankę do wydania zaświadczenia w trybie art.306a Ordynacji podatkowej. Kierując się zatem powyższymi uwagami stwierdzić należy, że termin do przedstawienia informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji jest terminem procesowym. Jednocześnie, z racji prezentowanego przez stronę stanowiska, koniecznym jest wskazanie, że przedmiotowy termin, nie jest terminem instrukcyjnym. Ten bowiem, jest przeznaczony dla organu, służy zapewnieniu sprawności postępowania, a uchybienie jemu nie powoduje bezskuteczności czynności procesowej organu. Podsumowując, mimo błędnej argumentacji Dyrektora IS co do materialnego charakteru przedmiotowego terminu i w konsekwencji – wywodzonych z tego tytułu nieodwracalnych skutków, Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. U podstaw podjętego przez skład orzekający rozstrzygnięcia legło bowiem brzmienie §9 ust.2 Rozporządzenia z 19 grudnia 2007r. i ustalony w sprawie stan faktyczny. Termin trzydziestodniowy do złożenia informacji został przez Spółkę niewątpliwie uchybiony. W tym stanie rzeczy, należało uznać rozstrzygnięcie organów za prawidłowe. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Barbara Rennert Dariusz Skupień