I SA/Łd 646/15

Dnia 1 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 roku sprawy ze skargi B. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], którą określono B. U. wysokość: - zobowiązania w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za styczeń, luty, czerwiec i grudzień 2005 r. Z akt sprawy wynika, że w 2005 r. B. U. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A w S., której przedmiotem była przede wszystkim produkcja i sprzedaż naczep. Sprzedaż ta odbywała się dla kontrahentów polskich oraz w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na teren: Irlandii, Litwy, Słowacji, a także w ramach eksportu na teren Ukrainy. Ponadto podatnik świadczył usługi napraw i remontów naczep dla kontrahentów krajowych i w niewielkim zakresie dokonywał sprzedaży części zamiennych i materiałów do naczep. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ stwierdził: - zaniżenie podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2005 r. z tytułu dostaw towarów i usług ujętych w tzw. "zeszytach ukraińskich" z tytułu świadczonych usług napraw i remontów oraz dostaw towarów (części zamiennych i paliw); . - zaniżenie lub zawyżenie podatku należnego w związku z nieuwzględnieniem w podstawie opodatkowania zaliczek w miesiącu ich otrzymania; - zawyżenie podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2005 r., poprzez odliczenie od podatku należnego podatku VAT wynikającego z faktur wymienionych w decyzji, dokumentujących zakupy usług hotelowych i gastronomicznych, co spowodowało naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.); - zawyżenie podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2005 r. poprzez odliczenie od podatku należnego podatku VAT w łącznej wysokości 98 538 zł wynikającego z faktur VAT wymienionych w decyzji, dokumentujących zakupy usług montażu przy naczepach, usług cięcia i wyginania blach oraz prowizji za pozyskanie klienta na zakup naczep, których wystawcą była firma PHU B w D. , co spowodowało naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Od decyzji tej odwołał się podatnik, zarzucając naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie i oparcie rozstrzygnięcia o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny; - art. 122, w związku z art. 59 § 1 pkt 9, w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 oraz art. 70 § 7 o.p., poprzez niezbadanie przez organ, czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; - art. 124, art. 121 § 1 oraz 120 o.p., poprzez sporządzenie niewyczerpującego, lakonicznego uzasadnienia decyzji, nieposiadającego logicznego związku z rozstrzygnięciem oraz nieukazującego procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia określonego rozstrzygnięcia; - art. 187 § 1 o.p., poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego i oparcie na nim rozstrzygnięcia w sprawie; - art. 5, art. 27 ust. 1 i art. 83 ustawy o VAT, poprzez zakwalifikowanie usług świadczonych przez stronę na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej, jako świadczonych na terytorium kraju i zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT stawki podstawowej (22 %), podczas gdy usługi te winny zostać zakwalifikowane jako "eksport usług" i opodatkowane stawką 0%; - art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, poprzez odmowę obniżenia podatku należnego w związku z błędnym przyjęciem, że faktury wystawione przez A były nierzetelne i nie stwierdzały czynności faktycznie dokonanych; - art. 191 o.p. z uwagi na ocenę zgromadzonych dowodów w sposób nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że dokumentowanie każdej czynności w "zeszytach ukraińskich" przybierało formę kosztorysową, tzn. poszczególnym pozycjom przypisywano określoną wartość, a następnie je sumowano i suma ta stanowiła kwotę do zapłaty, co każdorazowo pozwalało na ustalenie stosunku pomiędzy wartością każdej części, jaka została zamontowana w danym samochodzie do ogólnej wartości usługi. W większości przypadków podatnik w ogóle nie pobierał wynagrodzenia za świadczone usługi, a jedynie cenę r za wykorzystane na potrzeby montażu części, które każdorazowo były przez niego lub przez pracowników firmy A po telefonicznym uzgodnieniu z pracownikiem kontrahenta zagranicznego, nabywane w imieniu i na rzecz firm zagranicznych na giełdzie w S. jako "swoista umowa zlecenie". Części te, po ich zakupie, były przewożone do bazy firmy i albo od razu montowane w samochodach albo tymczasowo magazynowane w oczekiwaniu na przyjazd pojazdu, do którego zostały wcześniej zamówione. Podatnik nie naliczał marży od zakupionych części, więc cena wynikająca z zeszytów ukraińskich była ceną nabycia danej części na giełdzie. Taki sposób rozliczenia był wynikiem przyjętej z kontrahentami zza wschodniej granicy formy współpracy, w ramach której za wykonywane usługi związane z montażem części oraz drobnymi naprawami, kontrahenci zagraniczni świadczyli usługi marketingowe i promocyjne dla firmy A na terenie Ukrainy, Rosji oraz Azerbejdżanu, polegające na przykład na zamieszczaniu reklam z logotypem firmy A na giełdach w T. i K. . Efektem tych działań było znacznie zwiększenie sprzedaży produktów i usług firmy A na wschód Europy, co znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej za następne lata. Stwierdził, że wadliwe są ustalenia organu podatkowego w zakresie danych wynikających z "zeszytów [...]" wskazujące, że całość kwot w nich wyszczególniona była wynagrodzeniem za świadczone usługi. Skoro w kosztorysach pozycjonowano również wartości poszczególnych części, to robiono to w ściśle określonym celu, a mianowicie w celu ustalenia realnego kosztu jaki poniósł podatnik w związku z ich zakupem i jaki kontrahent zagraniczny był zobligowany zapłacić. Dzięki takiemu ujęciu można było w przejrzysty sposób ustalić, co jest wydatkiem związanym z zakupem konkretnych części, które były nabywane w imieniu i na rzecz kontrahenta zagranicznego, a co usługą, za którą bardzo często kontrahent zagraniczny nie płacił, gdyż w zamian promował usługi i produkt firmy A "na wschodzie". Dokonując zakupów części w imieniu i na rzecz kontrahentów zagranicznych oraz świadcząc usługi w zakresie ujętym w/w dokumencie, strona dokonywała w istocie ich eksportu poza teren Wspólnoty. Przedmiotem usług były bowiem towary (samochody) sprowadzone do Polski spoza obszaru Wspólnoty, po dokonaniu zaś montażu części i drobnych napraw, towary te były ponownie wywożone poza teren Wspólnoty. Innymi słowy sam efekt świadczonej usługi wywieziony został poza granice Wspólnoty. Same zaś usługi świadczono niewątpliwie na rzecz podmiotów niemających siedziby na terenie żadnego z Państw Członkowskich UE (co potwierdzają liczne zeznania świadków, i co nie jest również kwestionowane przez organ pierwszej instancji). Nadto zdaniem podatnika ze względu na to, że art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie zalicza do czynności opodatkowanych transakcji "eksportu usług", wykluczona jest możliwość zastosowania jakiejkolwiek stawki podatku VAT do transakcji opisanych w "zeszytach ukraińskich". Transakcje te winny podlegać zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 15 pkt 3 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Dodał, że środek transportu, będący przedmiotem napraw w ogóle nie podlega zgłoszeniu celnemu, którym w ocenie organu pierwszej instancji winien dysponować podatnik celem zastosowania zerowej stawki w podatku VAT. Pojazdy te opuszczały Polskę (obszar UE), dlatego też nie ma możliwości, by podatnik posiadał dokumenty potwierdzające, że dany pojazd przekroczył granicę. Zanegował także ustalenia organu, na podstawie których uznano, iż faktury wystawione przez B nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M. B. jako pośrednik zajmował się "czymś na kształt" tzw. "marketingu szeptanego", zdobywając jedynie dane od potencjalnych klientów poszukujących towarów oferowanych przez A. Stąd też nabywcy naczep mogli nie wiedzieć, iż mają w istocie do czynienia z pośrednikiem, czy może raczej z osobą zajmującą się pozyskiwaniem klientów. Wyjaśnienia nabywców naczep oraz pośrednika się nie wykluczają, a obejmują jedynie inne okoliczności. Kwestia ta, podobnie zresztą jak kwestia faktycznego wykonania usług montażowych przy naczepach, została wyjaśniona przez przesłuchiwanego M. B., do którego zeznań jednak organ praktycznie się nie odniósł w toku uzasadnienia. Jego zdaniem organ nie wskazał również z czego wywodzi twierdzenie, że wciągu całego 2005 r. spółka C nie prowadziła działalności gospodarczej, nie świadczyła żadnych usług na rzecz kontrahenta, a wystawione wszystkie faktury w tym okresie nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wymienionych. Oświadczył, że wszystkie usługi udokumentowane powyższymi fakturami zostały wykonane, A za wykonane usługi zapłacił. Zdaniem odwołującego się brak jest dowodów, by twierdzić, że mamy do czynienia z "pustymi" fakturami, jak również dowodów, iż usługi wymienione na fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz innych podmiotów nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...]. wyjaśnił, że Prokuratura Okręgowa w Ł. postanowieniami z dnia [...]. i [...]. wszczęła wobec B. U. postępowania o przestępstwa skarbowe z art. 54 § 1 kks i 62 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, przedstawiając zarzuty, że w okresie od 2003 r. do września 2006 r. w S., woj. [...], prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A, uchylając się od opodatkowania podatkiem dochodowym nie ujawnił, będących podstawą tego opodatkowania, świadczonych usług i nie wystawił za nie stosownych faktur, co skutkowało zaniżeniem podatku dochodowego, oraz w okresie od 2005 r. do 2006 r., uchylając się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie ujawnił będących podstawą tego opodatkowania świadczonych usług, co skutkowało uszczupleniem należności podatkowych VAT. Treść tych postanowień ogłoszono B. U. odpowiednio w dniu 10 grudnia 2008 r. i 3 grudnia 2010 r. Komenda Wojewódzka Policji w Ł. pismem z dnia 15 stycznia 2015 r. poinformowała, że postępowanie przygotowawcze prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Ł. pozostaje nadal zawieszone. Zatem ze względu na powyższe okoliczności oraz treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. uległ zawieszeniu w dniu 10 grudnia 2008 r. i dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Wobec tego organy są uprawnione do prowadzenia postępowania w przedmiotowej sprawie i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Dalej wskazano, że Komenda Wojewódzka Policji w Ł. przekazała organowi kontroli skarbowej wraz z dokumentami księgowymi tzw. "zeszyty [...]", w których znajdowały się odręczne zapisy z wyszczególnieniem: daty. nazwy firmy, danych identyfikacyjnych naczep i ciągników, rodzaju części i ich wartość, zakresu napraw, tj. danych dotyczących remontów samochodów i naczep wykonanych dla kontrahentów z Rosji, Azerbejdżanu i Ukrainy. Organ ustalił, że dane zawarte w zeszytach nie mają odzwierciedlenia w wystawionych przez B. U. w 2005 r. fakturach sprzedaży oraz ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ustalił ponadto, że "zeszyty [...]" zawierają dane dotyczące wykonanych napraw, za które każdorazowo podatnik otrzymywał wynagrodzenie. Materiały do wykonania usług pobierane były z magazynu, a usługi wykonywali pracownicy w ramach zatrudnienia w firmie A, za które pobierali wynagrodzenie. Zatem kwoty zaewidencjonowane w "zeszytach [...]" dotyczące usług remontowych naczep i ciągników siodłowych (wymiana i montaż nowych części) podlegają opodatkowaniu na w miejscu ich świadczenia (Polsce) na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 , w związku z art. 27 ust. 2 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że w okresie będącym przedmiotem kontroli podatnik m.in. świadczył odpłatnie usługi napraw i remontów naczep (usługa naprawy wraz z częściami) dla kontrahentów z Ukrainy, Rosji i Azerbejdżanu oraz dokonywał na ich rzecz także sprzedaży towarów (części zamiennych i paliw). Zdaniem organu okoliczności sprawy, a także zeznania podatnika przesłuchanego w charakterze podejrzanego w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł., J. B. - specjalisty ds. administracji firmy D sp. z o.o. z siedzibą w W., A. W., T. C., który w 2005 r. był zatrudniony w firmie A jako kierownik do spraw napraw i remontów oraz pracowników firmy A, którzy w 2005 r. pracowali w dziale remontów tj. M. B., P. P., R. C., R. A. – przesłuchanych w charakterze świadków wskazują, że czynności wyszczególnione w "zeszytach [...]" wykonywane były przez stronę odpłatnie. Nawet gdyby podatnik zawarł z poszczególnymi kontrahentami porozumienia kompensacyjne to zdaniem organu i tak nie można by mówić o nieodpłatnym charakterze czynności, a tym samym braku obowiązku prawidłowego udokumentowania poszczególnych czynności fakturami VAT. Natomiast prawidłowo udokumentowane czynności (zarówno po stronie należności jak i zobowiązań) stanowiłyby ewentualnie podstawę do skompensowania zobowiązań cywilnoprawnych strony wobec kontrahenta z należnościami wynikającymi z dokumentów wystawionych przez drugą stronę umowy kompensacyjnej. Czynności wynikające z "zeszytów [...]" (usługa naprawy wraz z częściami) dokonane przez podatnika miały charakter świadczenia złożonego, tj. takiego na które składają się dwie lub więcej czynności, które miały doprowadzić do określonego efektu gospodarczego w tym przypadku napraw pojazdów. Kwestią pozostającą poza sporem jest bowiem, że czynności - opisane w "zeszytach [...]" - co do zasady składają się z dwóch części składowych, pierwszej - nabycia części niezbędnych do naprawy pojazdu, oraz drugiej -naprawy pojazdu. Z "zeszytów [...]" wynika jednoznacznie jaka jest wartość naprawy, a także wartość poszczególnych części zużytych dla jej realizacji. Zauważono też, iż czynność dostawy części (w przypadku remontów i napraw) w istocie nie funkcjonowała samodzielnie, była zależna od wcześniejszych decyzji pracowników firmy A, co do konieczności ich wymiany. Natomiast z zeznań T. C. - kierownika do spraw napraw i remontów wynika, że części do wykonywanych usług i sprzedaży pobierane były z magazynu. Poza tym zeznania A. K., M. K. i K. R. świadczą jedynie o dokonywaniu przez wskazane osoby nieudokumentowanych (zgodnie z przepisami ustawy o VAT) zakupów części samochodowych na giełdzie w S. na polecenie B. U. Osoby te nie potrafiły wyjaśnić jakie to były części, od kogo były nabyte, jakie było ich przeznaczenie, ile kosztowały. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik dokonywał napraw i remontów pojazdów nie tylko dla kontrahentów zagranicznych, lecz również krajowych oraz dokonywał dostaw samych części. Tym samym wnioskowane przez stronę dowody nie potwierdzają, że nabywane części na giełdzie w S. przez w/w świadków służyły naprawom opisanym w "zeszytach [...]", a tym bardziej, nie można z nich wywieść, iż nabywane były w imieniu i na rzecz firm zagranicznych. Zdaniem organu wykonywane przez stronę usługi napraw i remontów pojazdów uznać należy za usługi na ruchomym majątku rzeczowym stosownie do art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT, a miejscem ich fatycznego świadczenia była Polska i wbrew stanowisku strony nie wystąpił "eksport usług". Dalej organ wskazał, że podatnik nie posiada dowodów, że należności za usługi zostały zapłacone i przekazane na jego rachunek bankowy w banku mającym siedzibę na terytorium kraju oraz nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. W ocenie organu to na podatniku ciąży obowiązek udokumentowania prowadzonej działalności gospodarczej tak, aby dla organów podatkowych nie było wątpliwości, iż dany podatnik uprawniony jest do zastosowania innej stawki niż stawka podstawowa, bądź zwolnienia od opodatkowania. Dokumentacja taka nie może być zastąpiona dowodami z przesłuchania pracowników czy przedstawicieli firm ukraińskich, ponieważ taki dowód nie stanowi potwierdzenia spełnienia warunków określonych w ustawie o VAT, lecz jest wyłącznie deklaracją tej osoby. Ustawodawca nie uzależniałby zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług od zebrania odpowiedniej dokumentacji, jeżeli dokumentacja ta sprowadzać by się miała np. do stwierdzenia pracownika nabywcy, iż towar wyjechał poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem oświadczenie (przesłuchanie) wskazanych przez podatnika osób mogło by być poddane analizie, gdyby podatnik posiadał dowody wymienione w przepisie, a te z różnych przyczyn wymagałyby weryfikacji na tle całokształtu posiadanej przez podatnika dokumentacji. Jednak w tym zakresie nie ma żadnych wątpliwości, że podatnik nie otrzymał i nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Bezzasadny jest również wniosek o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, które na celu będzie miało ustalenie, czy pojazdy będące przedmiotem naprawy opuściły terytorium Unii Europejskiej. Postępowanie to nie byłoby dodatkowym, lecz "wyręczeniem" podatnika w zebraniu niezbędnej dokumentacji dla ewentualnego zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Poza tym to podatnik nie udokumentował świadczenia usług w określony stosownymi przepisami sposób oraz niezaewidencjonował zarówno w ewidencji, jak i deklaracjach dla celów podatku VAT. Dlatego też wątpliwym jest, czy w sprawie może mieć zastosowanie jakikolwiek szczególny przypadek zastosowania stawki 0%, o których mowa w art. 83 ustawy o VAT. Skoro wykonywane przez podatnika usługi miałyby dotyczyć towarów nabytych lub zaimportowanych w tym celu na terytorium Wspólnoty to sam podatnik winien zadbać o prawidłowe udokumentowanie i zaewidencjonowanie oraz zgłoszenie do odpowiedniej procedury, a tym samym zebranie odpowiadającej danej procedurze dokumentacji. Wskazano także, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik dokonywał również (odrębnie) dostaw towarów (części zamiennych i paliw) na rzecz podmiotów z poza obszaru Wspólnoty i w tym zakresie również nie wystawiał żadnych dokumentów sprzedaży oraz nieewidencjonował tych dostaw w rejestrach prowadzonych dla celów podatku VAT Odnośnie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B organ przypomniał, że podatnik w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony z tych faktur, dokumentujących zakup usług: montażowych przy naczepach; marketingowych dotyczących sprzedaży naczep; cięcia, profilowania, wyginania blach do naczep; montażu elementów przy naczepach oraz dotyczących prowizji za znalezienie klientów na zakup naczep. Sporne faktury VAT miały dokumentować sprzedaż usług, a w istocie stanowiły "refaktury" do faktur wystawionych przez firmę C na rzecz B (46 faktur, wartość netto 407 100 zł, podatek VAT 89 562 zł) oraz dokumentowały usługi świadczone bezpośrednio przez B (8 faktur, wartość netto 40 800 zł, podatek VAT 8 976 zł). Biorąc pod uwagę zeznania M. B., materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym za 2005 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzje wydane dla M. B. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2005 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., protokoły przesłuchania świadków (nabywców naczep), pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dotyczące spółki C, a także wyciąg z wyroku Sądu Okręgowego w O. z dnia [...]. z którego wynika, że oskarżony Z. B., podszywając się pod osobę P. F. (wskazywanego jako prezesa spółki C) kierował faktycznie nieistniejącą spółką C organ zauważył, iż firma C nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać usługi wskazane na wystawionych fakturach. Ponadto wyjaśnienia co do okoliczności przeprowadzenia zakupu naczep firmy A o numerach ram wymienionych na fakturach wystawionych przez C udzielone przez ich nabywców w przekazanych oświadczeniach jak i w protokołach przesłuchań świadków zaprzeczają, aby firma C uczestniczyła w jakikolwiek sposób w transakcjach pomiędzy nabywcami naczep, a ich sprzedawcą, tj. firmą A. Ponadto ustalono, że C w 2005 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie posiadała siedziby w miejscu rejestracji, nie zatrudniała pracowników, prezes zarządu P. F. to osoba wymyślona przez podszywającego się pod tę osobę Z. B. Poza tym na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. stwierdzono m.in., iż w wystawianych przez firmę C dla B fakturach jako nazwę usługi wpisywano: "prowizja za polecenie klientów na zakup naczepy A nr ramy [...]", podając rożne cztery końcowe cyfry tego numeru lub wyłącznie "prowizja za pozyskiwanie klienta na zakup naczepy A". Na te rzekomo nabyte usługi firma B wystawiała faktury (refakturowała z niewielką marżą) dla firmy A i jako nazwę usługi podawała: "Prowizja za znalezienie klienta na zakup naczepy A nr ramy [...], podając rożne cztery końcowe cyfry tego numeru. Natomiast przesłuchane w charakterze świadków osoby dokonujące zakupu naczep, których numery ram widniały na fakturach wystawionych przez C nie potwierdziły, że jakakolwiek firma uczestniczyła w pozyskaniu przez nich naczepy, nie znają firmy C, ani firmy B, sami znaleźli firmę A i jej ofertę i osobiście kontaktowali się z nią, nie korzystali z pomocy pośredników. Ponadto w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji zebrano pisemne wyjaśnienia od nabywców, którzy stwierdzili, iż z ofertą firmy A zapoznali się z reklam na naczepach lub z prasy, a w transakcjach zakupu nie uczestniczył żaden pośrednik. Po przeprowadzeniu analizy treści oświadczeń (informacji nadesłanych przez nabywców i użytkowników naczep) oraz zeznań złożonych do protokołów w charakterze świadków osób dokonujących zakupu naczep, których numery ram widnieją na fakturach wystawianych przez C, a następnie wystawionych przez B organ stwierdził, iż nabywcy naczep A: nie znają firm C oraz B , które to wystawiały faktury VAT tytułem: "prowizja za pozyskanie lub polecenie klienta na zakup naczepy", nie znają P. F., prezesa firmy C, nie potwierdzili, iż jakakolwiek firma uczestniczyła w pozyskaniu przez nich naczepy, nie korzystali z pomocy pośredników, sami znaleźli firmę A i jej ofertę, osobiście kontaktowali się z firmą A, przeważnie z jej właścicielami, wszelkie formalności związane z nabyciem naczepy załatwiali osobiście. W konsekwencji organ uznał, że zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury VAT, na których jako wystawca figuruje firma C nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wyszczególnionych. Wskazuje na to fakt, iż firma C nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać usługi wskazane na wystawionych fakturach. Ponadto wyjaśnienia, co do okoliczności przeprowadzenia zakupu naczep firmy A o numerach ram wymienionych na fakturach wystawionych przez C udzielone przez ich nabywców w przekazanych oświadczeniach jak i protokołach przesłuchań świadków zaprzeczają, aby firma C uczestniczyła w jakikolwiek sposób w transakcjach pomiędzy nabywcami naczep, a ich sprzedawcą, tj. firmą A. Ponadto C nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie posiadała siedziby w miejscu rejestracji, nie zatrudniała pracowników. W związku z powyższym wystawione faktury przez C na rzecz firmy B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - usługi nie zostały nigdy wykonane. Skoro usługi, które były refakturowane przez B na rzecz A nie były wykonane, refaktury są również fakturami nie odzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. W zakresie usług pośrednictwa, które miał wykonywać osobiście M. B. organ kontroli skarbowej ustalił, że usługi te nie zostały wykonane, ponieważ przesłuchani w charakterze świadków nabywcy naczep nie potwierdzili okoliczności zakupu naczep poprzez pośredników. Dodano, że z treści Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]. wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. wynika, że M. B. nabywał tzw. puste faktury, które w rzeczywistości nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wymienionych, wobec powyższego nie mógł on sprzedawać innym podmiotom zdarzeń gospodarczych wyszczególnionych w tych fakturach. Kwoty netto sprzedaży wynikające z refaktur w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały uznane za przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C nie uznano za koszty uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że firma M. B. nabywała tzw. "puste faktury", które w rzeczywistości nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wymienionych, wobec czego nie mogła odsprzedawać B. U. usług wyszczególnionych w tych fakturach. Zatem faktury VAT wystawione przez M. B. odsprzedające usługi wykonane rzekomo przez C nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wyszczególnionych i są tzw. "pustymi fakturami". Tożsamy wniosek dotyczy fikcyjności usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez B, które miały dokumentować usługi wykonane przez ten podmiot bezpośrednio. Poza tym, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Tymczasem podatnik sam w tym nadużyciu brał udział w postaci przyjmowania pustych faktur kosztowych od firmy B w celu skorzystania z odliczenia podatku widniejącego na tych fakturach. Faktury wystawione przez B, na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego, są nierzetelne, tj. stanowią puste faktury kosztowe. W konsekwencji wystawca przedmiotowych faktur nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tj. nie powstała podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy w podatku należnym z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy. W końcowej części uzasadnienia organ dodał, że mimo ogólnikowego charakteru treści wskazanych na fakturach VAT wystawionych przez B usług - można domniemywać, że miały one dokumentować część fazy produkcji naczepy. Usługi miały być wykonywane na podstawie "umowy o współpracy gospodarczej" zawartej w dniu 7 stycznia 2005 r. pomiędzy A (zlecający) a B (wykonawca). Z umowy tej wynika m.in., że: "w ramach umowy zlecający zleca, a wykonawca przyjmuje do wykonania zakres następujących prac: naprawa samochodów ciężarowych i naczep, usługi ślusarsko-blacharskie i spawalnicze" ; "ze względu na skomplikowany zakres prac, zlecający wyraża zgodę na wykonywanie prac również przez firmy będące podwykonawcami dla wykonawcy"; "strony zgodnie ustalają, że dostawy wszelkich materiałów, urządzeń i maszyn niezbędnych do wykonania przedmiotu niniejsze umowy dostarczy wykonawca". Natomiast z zeznań M. B. wynika, że usługi były wykonywane przy użyciu sprzętu i materiału A i w A. Materiał dowodowy nie zawiera żadnych dowodów, z których wynikałoby, że strona miała "współpracować" z wystawcą faktur po uprzednim zweryfikowaniu, czy prowadzi on legalnie działalność gospodarczą, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy posiada odpowiednie uprawnienia, kwalifikacje do wykonywania robót - jak sam podatnik stwierdził skomplikowanych, czy też osoby ewentualnie przez niego zatrudnione (na podstawie umowy o podwykonawstwo) je posiadają, czy mają odpowiedni sprzęt oraz czy są uprawnieni do wystawiania faktur VAT. Zdaniem organu nielogiczne jest powierzanie własnych materiałów i urządzeń nieznanym osobom, chociażby ze względu na możliwość uszkodzenia majątku trwałego, czy też wadliwego wykonania usługi. Działanie takie jest niezasadne również z ekonomicznego punktu widzenia. Podatnik dysponując specjalistycznym parkiem maszynowym (zapewne dużej wartości), posiadając jednocześnie wykwalifikowany i doświadczony personel powierzył wykonanie prac - które w istocie mogłyby być wykonane przez jego własnych pracowników na tym sprzęcie - przypadkowemu i niezweryfikowanemu wykonawcy, który z kolei powierzył ich wykonanie kolejnemu wykonawcy (jak ustalono nieistniejącemu). Taki sposób postępowania oznacza, że podatnik poniósłby podwójne koszty prowadzenia działalności gospodarczej. Po pierwsze ponosząc koszty pracownicze, a po wtóre koszty związane z zaangażowaniem podwykonawcy. Powyższe przeczy zasadom doświadczenia życiowego i stoi w opozycji do reguł jakimi powinien się kierować racjonalnie działający przedsiębiorca. Powyższy wniosek jest zasadny również w odniesieniu do uwidocznionych na spornych fakturach usług mających dokumentować "prowizje za znalezienie klienta na naczepę". Jak wskazał sam podatnika i co potwierdził M. B. usługi te miały polegać "na przekazywaniu do A numerów telefonów potencjalnych klientów nie zaś negocjowaniu jakichkolwiek warunków". Świadek zeznał, że uzgadniał cenę i szczegóły transakcji bezpośrednio z klientem, a w zeznaniach złożonych w 2014 r. stwierdził, że jedynie szukał klienta, a szczegóły transakcji uzgadniane były w firmie A. Ustalono, że podatnik otrzymywał od kontrahentów zaliczki na poczet przyszłych transakcji dotyczących sprzedaży naczep. Jednak nie wszystkie z nich uwzględniał w podstawie opodatkowania w miesiącu ich otrzymania. W związku z tym dokonano rozliczenia otrzymanych przez podatnika zaliczek w poszczególnych miesiącach 2005 r. w ten sposób, że zaliczkę otrzymaną w danym miesiącu uwzględniono w zestawieniu zawartym w decyzji, a następnie w miesiącu dokonania sprzedaży towaru skorygowano wartość sprzedaży o tę kwotę zaliczki. B. U. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie: - art. 122, w związku z art. 191 o.p., poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, jak również oparcie rozstrzygnięcia o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny; a tym samym błędną ocenę stanu faktycznego co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 188, w związku z art. 122 i art. 121 § 1, 120 oraz 180 § 1 o.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które wcześniej w żaden sposób nie zostały udowodnione; - art. 187 § 1 o.p., poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, a następnie oparcie na nim swojego rozstrzygnięcia w sprawie; - art. 127, w związku z art. 122 oraz 187 § 1 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez pełnego ponownego rozpoznania sprawy i ograniczenie się do powielania twierdzeń organu pierwszej instancji, z pominięciem przy tym przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 191, w związku z art. 187 o.p., poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy; - art. 229 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co w rezultacie doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o nie w pełni ustalony stan faktyczny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w obliczu jej wadliwości, a więc przy braku podstawy do utrzymania jej w mocy. Ponadto, z ostrożności procesowej zarzucił naruszenie - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wliczenie do obrotu kwot będących jedynie zwrotem poniesionych w ramach umowy zlecenia wydatków; - art. 5, w związku z art. 27 ust. 1 oraz art. 83 ustawy o VAT, poprzez zakwalifikowanie usług świadczonych przez skarżącego na rzecz podmiotów spoza Wspólnoty jako usług świadczonych na terytorium kraju i zastosowanie dla celów opodatkowania stawki podstawowej (22% VAT), podczas gdy usługi te winny zostać zakwalifikowane jako eksport usług i opodatkowane stawką 0%; - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez odmowę obniżenia podatku należnego, w związku z błędnym przyjęciem, że faktury wystawione przez B były nierzetelne i nie stwierdzały czynności faktycznie dokonanych. Zaskarżył ponadto postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. W uzasadnieniu skargi podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania podatkowego, które odnosiły się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny już zebranych dowodów w zakresie usług remontowych naczep i ciągników siodłowych świadczonych na rzecz kontrahentów z Ukrainy i innych krajów Europy Wschodniej oraz w zakresie skorzystania przez podatnika z możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B dokumentujących zakup usług montażowych oraz marketingowych. W ocenie Sądu zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i jego oceną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego też skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W pierwszej kolejności należy podnieść, że pełnomocnik nie kwestionuje zapisów zawartych w tzw. zeszytach [...], ani faktu, że opisanym tam zdarzeniom gospodarczym nie towarzyszyły faktury, ani też zapisy w ewidencji sprzedaży dla potrzeba podatku od towarów i usług. Przedmiotem sporu, w zakresie ustaleń faktycznych w tym zakresie objęte jest natomiast to : czy wykonaniu usług wynikających z zeszytów [...] towarzyszyło wynagrodzenie (według twierdzeń skarżącego część usług była kompensowana usługami marketingowymi, które kontrahenci wykonywali na jego rzecz na terytorium krajów, z których pochodzili), jaki charakter miały płatności jakich dokonywali kontrahenci na rzecz skarżącego (według twierdzeń pełnomocnika był to zwrot wydatków z tytułu zakupu części zamiennych na giełdzie w S., gdzie skarżący występował w stosunku do swych zagranicznych kontrahentów w ich imieniu i na ich rzecz), charakter prawno-podatkowy zdarzeń z zeszytów wynikający (według twierdzeń pełnomocnika był to tzw. eksport usług) oraz kompletność materiału dowodowego (zdaniem pełnomocnika niedopuszczenie dowodów przez niego zawnioskowanych uniemożliwiło dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych). Organy ustaliły, że treścią zdarzeń opisanych w zeszytach było odpłatne świadczenie usług (świadczenia złożonego na które składał się także montaż części zamiennych), miejscem świadczenia było terytorium kraju oraz skarżący nie dopełnił warunków pozwalających na zastosowanie stawki "0", że materiał dowodowy jest kompletny. Z taka oceną zebranych dowodów oraz kwalifikacją prawną zdarzeń zgadza się skład orzekający. W zakresie odpłatnego charakteru usług organy odwołały się do zeznań świadków J. B. (zeznania z dnia 11 października 2007 roku) – pracownika firmy D sp. z o.o w W. (która działała na rzecz firmy D z B. naprawiającej pojazdy w A), pracowników skarżącego – M. P., A. G., M. K., A. W. oraz T. C.. Z zeznań wszystkich tych osób (zresztą niekwestionowanych przez pełnomocnika ), które bądź uczestniczyły w płatnościach dokonywanych przez zagranicznego kontrahenta (J. B.), pośredniczyły w przekazywaniu gotówki (A. W., M. P., A. G., M. K.) bądź kierowali pracą zakładu i prowadzili zeszyt [...] (T. C.) wynika bezsprzecznie, że usługi świadczone na rzecz zagranicznych miały charakter odpłatny. Należy przy tym wskazać, że skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów na to, że zostały zawarte porozumienia kompensacyjne, ani też nie przedstawił jakichkolwiek dowodów źródłowych ową kompensację dokumentujących (po stronie zobowiązań, jak i należności). Prawidłowe są także ustalenia faktyczne dotyczące części i materiałów wykorzystywanych w naprawach zleconych przez kontrahentów skarżącego, okoliczność tak wynika z dowodów powołanych na stronach 11-13. Należy też wskazać, że twierdzenia o zakupie części pod zamówienia na giełdzie w S. nie znajduje oparcia w zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego. Skoro A w owym czasie był producentem naczep, świadczył usługi napraw także dla polskich kontrahentów, miał specjalistyczną bazę warsztatową wraz z magazynem części zamiennych, koniecznych do napraw pojazdów, trudno przyjąć, aby specjalnie dla kontrahentów ze wschodu pozyskiwał części w sposób opisany przez skarżącego. Innymi słowy zarówno części jak i naprawy wykonywane były na koszt i staraniem skarżącego, a cena wynikająca z naprawy obejmowała koszty samej usługi, jak i wykorzystanych w jej świadczeniu materiałów. Podkreślić wypada, że w sytuacji, gdy części dostarczali sami zleceniodawcy (kierowcy), to znajdowało to wyraz w będących podstawą ustaleń faktycznych zeszytach i znalazło swój wyraz w treści skarżonej decyzji (wartość części nie zwiększała podstawy opodatkowania), a zakupy części na giełdzie w S., jakie odbywały się na polecenie skarżącego nie były właściwie udokumentowane (fakturami VAT). Należało zatem uznać, że ustalenia organów podatkowych, co do złożonego charakteru świadczenia składającego się na naprawy jakie wykonywał skarżący dla kontrahentów ze wschodu zasługują na akceptację sądu. Jak wyżej już wspomniano, w ocenie pełnomocnika skarżącego, niezależnie od innych wątpliwości przez niego podnoszonych, zdarzenia opisane w zeszytach ukraińskich stanowiły w istocie niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług eksport usług, gdyż efekt owych usług został wywieziony poza granicę UE. Z drugiej jednak strony nie kwestionuje od ustaleń faktycznych i oceny prawnej zdarzeń sprowadzających się do przyjęcia, że usługi jaki skarżący wykonywał były usługami na ruchomym majątku rzeczowym, a zatem zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 ppkt d ustawy o VAT w brzmieniu wówczas obowiązującym miejscem ich świadczenia, było miejsce gdzie były faktycznie świadczone. Okolicznością bezsporną w tej sprawie jest to, że naprawy pojazdów były wykonywane w siedzibie firmy skarżącego, która znajduje się na terenie kraju, co jest wystarczające do stwierdzenia, że zdarzenia opisane w "zeszytach [...]" z pewnością nie były eksportem usług niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi podniósł, że transakcje opisane w zeszytach ukraińskich winny być zwolnione z podatku VAT na podstawie stosowanego bezpośrednio art.15 pkt.3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych.... (Dz. U. UE.L 1977.145.1 ). Warto w tym miejscu zauważyć, że warunkiem bezpośredniego stosowania dyrektywy jest wyłącznie sytuacja, gdy ustawodawca krajowy nie dokonał, bądź dokonał błędnej implementacji dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Po drugie: pełnomocnik pomija w swych rozważaniach początkową część art. 15 Dyrektywy VI zgodnie z którym, bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania tych zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania, co oznacza, że ustawodawca krajowy dysponuje prawną możliwością wprowadzenia określonych obowiązków dokumentacyjnych i innych obowiązków, które zapobiegną oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania. Należy podnieść, że ustawodawca polski takie ograniczenia wprowadził (czym nie naruszył dyrektywy VI) w art. 83 ust. 7 i następne ustawy o VAT. Zarzut zatem oparty na treści art. 15 ust.3 dyrektywy VI nie zasługuje na uwzględnienie. Również pozbawionym podstaw, którego argumentacja odwołuje się do uchwały 7 sędziów NSA w sprawie I FPS 1/10 z dnia 11 października 2010 r. Otóż uchwała ta w ogóle nie dotyczy warunków jakie musi spełnić podatnik, aby skorzystać z możliwości zastosowania stawki "0" w eksporcie, tylko warunków zastosowania takiej stawki w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zakładając nawet, że powołana uchwała może mieć na zasadzie analogii zastosowanie w tej sprawie, to skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, o których mowa w art. 83 ustawy o VAT w brzmieniu wówczas obowiązującym. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Zwrócić tu należy uwagę na obowiązek współdziałania podatnika z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Sąd przychyla się do panującego w orzecznictwie poglądu, że z przepisów dotyczących postępowania dowodowego wynika między innymi, że organ podatkowy jest obowiązany dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), w szczególności uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.), na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" należy odnieść do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłoszenia wniosków dowodowych. Należy mieć jednak na uwadze, że bezwzględne stosowanie tej zasady w każdym stanie faktycznym prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (np. wyrok NSA z 21 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK1535/10, LEX nr 1151309). Uwzględniając zatem przedstawioną wyżej argumentację Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...]. zasadnie odmówił przeprowadzenia przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego w odwołaniu, na okoliczność czy pojazdy będące przedmiotem naprawy opuściły terytorium Unii Europejskiej. Sąd w pełni potwierdza także zasadność pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionymi przez firmę PHU B. Sąd pragnie wskazać, że zgodnie z art.86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z art. 88 ust 3a pkt.4 lit.a tej ustawy ( od dnia 1 czerwca 2005 r. – tj. wejście w życiu ustawy nowelizującej z dnia 21 kwietnia 2005 r. – Dz.U z 2005 nr.90, poz.756 ) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wcześniej ( przed dniem 1 czerwca 2005 roku ) regulacja odpowiadająca treści art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy o VAT znajdowała się § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. Z powołanych przepisów wynika, iż podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług pod warunkiem, że wykaże ich związek z działalnością opodatkowaną. W niniejszej sprawie podatnik nie wykazał związku pomiędzy wypłaconymi prowizjami na rzecz M. B. za znalezienie klientów na kup naczep, a przychodem uzyskanym ze sprzedaży tego towaru. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 27) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nabywcy naczep nie korzystali z żadnych pośredników, a z ofertą formy A zapoznali się z reklam zamieszczonych na naczepach lub z prasy. Ponadto należy stwierdzić, iż materiał dowodowy sprawy powinien być oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Trudno sobie wyobrazić, aby skarżący zatrudniający ponad stu pracowników – jak wskazał pełnomocnik we wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (str.11 skargi) – zlecał wykonanie usług montażowych, usługi cięcia, profilowania, wyginania blach, pracownikom innych firm, przy wykorzystaniu hal i narzędzi należących do jego przedsiębiorstwa. Zatem słusznie organy podatkowe uznały, iż w niniejszej sprawie faktury wystawione przez C (podwykonawcy) na rzecz firmy B nie dokumentują żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na wykonanie spornych robót. Należy także podnieść, że sąd akceptuje rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące dochowania przez skarżącego należytej staranności. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.), należało skargę oddalić. dc.