I SA/Łd 647/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi B. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 647/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą B. U. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 1.716.380,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż skarżący w roku 2005 prowadził działalność gospodarczą pod firmą A, której przedmiotem była przede wszystkim produkcja i sprzedaż naczep [...]. Sprzedaż ta odbywała się dla kontrahentów polskich oraz w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na teren: Irlandii, Litwy, Słowacji, a także w ramach eksportu na teren Ukrainy. Ponadto podatnik świadczył usługi napraw i remontów naczep dla kontrahentów krajowych. W niewielkim zakresie dokonywał również sprzedaży części zamiennych i materiałów do naczep ciągników siodłowych. Działalność gospodarcza była opodatkowana na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Zdarzenia gospodarcze związane z działalnością podatnik ewidencjonował w księgach rachunkowych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L w roku podatkowym 2005, podatnik wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 76.654.987,64 zł; koszty uzyskania przychodów w wysokości 71.652.813,52 zł; dochód w wysokości 5.002.174,12 zł oraz podatek należny w kwocie 948.691,00 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził następujące nieprawidłowości w firmie skarżącego: - zaniżenie przychodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę netto 3.135.595,10 zł z tytułu świadczonych usług napraw i remontów oraz sprzedaży materiałów ujętych w tzw. "zeszytach ukraińskich"; - zawyżenie przychodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę 82.799,24 zł stanowiącą nadwyżkę inwentaryzacji rocznej materiałów; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty: 447.900,00 zł dotyczącą wydatków udokumentowanych fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje PHU "B" M. B. (nierzetelne faktury); 199.314,46 zł stanowiącą niedobory materiałów ustalone w wyniku inwentaryzacji; 357.409,17 zł poprzez nieujęcie w księgach rachunkowych dodatnich różnic kursowych; - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez nieujęcie w księgach rachunkowych ujemnych różnic kursowych w kwocie 16.052,15 zł. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał księgi rachunkowe w zakresie przychodów i kosztów za nierzetelne za cały 2005 r., gdyż podatnik nie zaewidencjonował otrzymanych przychodów ze sprzedaży towarów oraz świadczonych usług remontowych w łącznej kwocie 3.135.595,10 zł oraz ujął w kosztach nierzetelne faktury VAT na łączną kwotę 447.900 zł. W oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ materiał dowodowy zebrany w toku postępowania pozwolił na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Prokuratura Okręgowa w Ł. postanowieniami z dnia [...].12.2008 r. i z dnia [...].12.2010 r. wszczęła wobec skarżącego postępowania o przestępstwa skarbowe z art. 54 § 1 kks i 62 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, przedstawiając podatnikowi zarzuty, że w okresie od 2003 r. do września 2006 r. w S., woj. [...], prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A, uchylając się od opodatkowania podatkiem dochodowym, nie ujawnił, będących podstawą tego opodatkowania, świadczonych usług i nie wystawił za nie stosownych faktur, co skutkowało zaniżeniem podatku dochodowego, oraz w okresie od 2005 r. do 2006 r., uchylając się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie ujawnił będących podstawą tego opodatkowania świadczonych usług, co skutkowało uszczupleniem należności podatkowych VAT. Treść ww. postanowień ogłoszono podatnikowi odpowiednio w dniu [...].12.2008 r. i w dniu [...].12.2010 r. W świetle tych okoliczności faktycznych i regulacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok uległ zawieszeniu w dniu 10.12.2008 r. i dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. W odniesieniu do zaniżenia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 3.135.595,10 zł z tytułu świadczonych usług napraw i remontów oraz sprzedaży materiałów organ odwoławczy stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Komenda Wojewódzka Policji w Ł. przekazała organowi kontroli skarbowej, wraz z dokumentami księgowymi, tzw. "zeszyty ukraińskie", w których znajdowały się odręczne zapisy z wyszczególnieniem daty, nazwy firmy (bez danych rejestracyjnych), danych identyfikacyjnych naczep i ciągników, rodzaju części i ich wartość, zakresu napraw, dotyczące remontów samochodów i naczep wykonanych dla kontrahentów zagranicznych. Dane zawarte w tych zeszytach nie mają odzwierciedlenia w wystawionych przez skarżącego w 2005 r. fakturach sprzedaży oraz księgach rachunkowych prowadzonych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie powyższych "zeszytów ukraińskich" organ kontroli skarbowej sporządził zestawienia sprzedaży materiałów (części zamiennych) i paliwa oraz wykonanych napraw i remontów pojazdów i naczep, z których wynika, że w roku 2005 podatnik dokonał bez udokumentowania fakturami VAT sprzedaży materiałów (części zamiennych) i paliw w łącznej kwocie 279.096,00 zł oraz sprzedaży usług napraw i remontów w łącznej kwocie 3.546.330,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Wszystkie zdarzenia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą winny zatem znaleźć swoje odzwierciedlenie w prawidłowo prowadzonych księgach rachunkowych. Jeżeli więc kontrahenci z Ukrainy wykonywali usługi marketingowe – jak twierdzi podatnika - w zamian za usługi świadczone przez jego firmę, to powinno to wynikać z dokumentacji podatkowej i źródłowej – podatnik winien fakty te udokumentować i stosowne dokumenty posiadać (wówczas mógłby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej - pod warunkiem wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a osiągniętym przychodem - a tym samym pomniejszyć podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych). Brak jakichkolwiek dokumentów w tym zakresie oznacza niemożność uznania poniesionych wydatków (o ile takie w ogóle miały miejsce - tu: rzekoma kompensata) za koszty podatkowe. Oświadczenia strony, czy zeznania świadków mogą zaś wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samoobliczenia podatku, a nie zastępować jego prawidłowego, przez prawo przewidzianego i wymaganego udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w prowadzonym postępowaniu odwoławczym postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: I. K., B. G., A. G., S. J. oraz pracowników firmy C, wskazując przede wszystkim, iż podstawą przeprowadzenia dowodu nie może być tylko okoliczność odmiennej kwalifikacji stanu faktycznego przez podatnika. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest bowiem od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania. Gdyby przyjąć odmienny sposób interpretowania przepisów podatkowych to zbędny okazałby się określony tymi przepisami obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych w dacie ich ewidencjonowania, a w dalszej konsekwencji dochodziłoby do sytuacji, w których o wysokości zobowiązań podatkowych (skonkretyzowanych obowiązków podatkowych) decydowałaby wola podatnika potwierdzona jego późniejszym oświadczeniem bądź zeznaniem świadka, a nie zaistnienie rzetelnie udokumentowanych zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże elementy takiego zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w okresie będącym przedmiotem kontroli podatnik świadczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. odpłatnie usługi napraw i remontów naczep dla kontrahentów z Ukrainy, Rosji i Azerbejdżanu oraz dokonywał na ich rzecz sprzedaży towarów (części zamiennych i paliw). Fakt ten znajduje bezpośrednie potwierdzenie w "zeszytach ukraińskich", z których wynika przede wszystkim zakres napraw i ich wartość, rodzaj części i ich wartość. Fakt ten potwierdził również podatnik w odwołaniu, wskazując choćby, że "dokonywane były bieżące naprawy związane z awariami pojazdów na rzecz kierowców zza wschodniej granicy", uznając jednocześnie, że kwoty wynikające z "zeszytów ukraińskich" nie były jego przychodem, lecz wskazywały jedynie na rozliczone wzajemne wydatki pomiędzy Zleceniodawcą, a Zleceniobiorcą. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w ramach postępowania karnego w dniu 11.10.2007 r. przesłuchano w charakterze świadka J. B. - specjalistę ds. administracji firmy D Co sp. z o.o. z siedzibą w W., która zeznała, że w firmie A dokonywane były naprawy ciągników siodłowych marki MAN oraz naczep, a także dokonywane były zakupy opon do pojazdów należących do firmy D w B. Świadek nie pośredniczyła we wszystkich naprawach dokonywanych w firmie A przez firmę D z Azerbejdżanu, gdyż często kierowcy pojazdów bezpośrednio jechali do warsztatu, gdzie miał być naprawiany pojazd. Firma A za wykonane naprawy nie wystawiała żadnych faktur, natomiast wystawiała specyfikacje naprawy danego pojazdu, gdzie był numer pojazdu i wyszczególnione pozycje naprawy i koszty naprawy. Specyfikacje te świadek przesyłała faksem do B. Świadek, po otrzymaniu pieniędzy, zamieniała dolary na złotówki i regulowała należności już w złotówkach. W celu uregulowania należności kontaktowała się z podatnikiem i informowała, że pieniądze są do odebrania. Następnego dnia przyjeżdżał pracownik firmy A, któremu przekazywała pieniądze, po uprzednim spisaniu jego danych. Najwięcej napraw w firmie A dokonywanych było w okresie od 2004 r. do października 2006 r. Pracownicy tej firmy przyjeżdżali po pieniądze 5-6 razy, a przekazywane kwoty były rzędu 30.000 - 50.000 zł. Zeznania te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, tj. w specyfikacjach wystawionych dla firmy D, na odwrocie których widnieją adnotacje potwierdzające przekazanie pieniędzy podpisane przez Panią B. oraz potwierdzenia ich odbioru przez pracowników firmy A. Organ podatkowy nie uznał zatem za wiarygodne wyjaśnienia skarżącego, iż nie otrzymywał on pieniędzy za wykonanie usług. Ponadto – jak podkreślono - fakt przewożenia pieniędzy z firmy D do firmy A potwierdzili pracownicy firmy A: M. P., A. G., M. K., w trakcie przesłuchań przeprowadzonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Ł. Protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].10.2011 r. W oparciu o wpisy w "zeszytach ukraińskich" Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził ustalenia organu kontroli skarbowej, że wartość usług na rzecz firmy D stanowiła kwotę 382.584.00 zł. Co istotne, dane z "zeszytów ukraińskich" dotyczące numerów pojazdów, rodzaju części i wartości odpowiadają danym zamieszczonym w specyfikacjach znajdujących się w aktach sprawy. Tak więc "zeszyty ukraińskie" zawierają dane dotyczące wykonanych napraw, za które skarżący otrzymywał wynagrodzenie. W toku postępowania karnego został także przesłuchany w charakterze świadka A. W., który zeznał, że pośredniczył w przekazywaniu pieniędzy pomiędzy S. z Ukrainy, a skarżącym za remonty naczep. Świadek zeznał, że S. przekazywał mu pieniądze w dolarach, które zamieniał w kantorze na złotówki, po czym przekazami pocztowymi przesyłał je skarżącemu. Imię S. jest wpisane w "zeszytach ukraińskich" pod nazwą E SERVIS, dla której wartość napraw w ciągu 2005 r. wynosiła 27.484.00 zł. Zeznania ww. świadka potwierdzają również fakt, że remonty naczep i ciągników dla kontrahentów zza wschodniej granicy były wykonywane odpłatnie. Z kolei T. C., który w 2005 r. był zatrudniony w firmie A jako kierownik do spraw napraw i remontów (przesłuchany w charakterze świadka w dniu 11.05.2012 r.) zeznał, że w 2005 r. 70% remontów w firmie A wykonywanych było dla pojazdów ze "wschodu", a 30% były to naprawy krajowe. Pojazdy ze "wschodu" były naprawiane poza kolejnością. Poza naprawami były również tankowane samochody ze wschodu. Po otrzymaniu decyzji o podjęciu naprawy wszystko wpisywał do "zeszytów ukraińskich". W zeszycie tym świadek wpisywał: datę przyjęcia samochodu lub naczepy, ich dane z dowodów rejestracyjnych, rodzaj napraw, cenę za naprawę w złotówkach. Świadek zeznał, że każdego dnia pozyskiwał od skarżącego informacje, jaki jest kurs euro lub dolara i na tej podstawie była przeliczana cena za naprawę. Kierowcy za naprawy dokonywali wpłat w walucie, które pobierał świadek i przekazywał skarżącemu lub jego żonie, którzy odnotowywali w zeszycie, iż klient dokonał zapłaty. Za naprawy, które zapisane były w "zeszycie ukraińskim" nie były wystawiane faktury. Kierowcy czasem otrzymywali wypisane faktury ręcznie lub mieli kserowane zapisy z zeszytu, ale nie zawsze miało to miejsce. Ponadto świadek zeznał, że w przypadku napraw i remontów pojazdów krajowych naprawy tych pojazdów w większości były dokumentowane fakturami, które wystawiały pracownice w biurze firmy. W zakresie specyfikacji sporządzanych w "zeszytach ukraińskich" świadek stwierdził, że nazwiska wpisane ołówkiem przy poszczególnych specyfikacjach oznaczają osoby, które dokonywały montażu części bądź remontu przy konkretnej usłudze. Natomiast brak nazwisk przy specyfikacji oznacza, że sprzedawany był sam materiał (część zamienna) bez jej montażu. Materiał do wykonywanych usług, jak i sprzedaży, pobierany był z magazynu. Świadkowi nie były znane przypadki zakupu części na giełdzie w S. i wykorzystywanie ich do napraw, których specyfikacje znajdują się w "zeszytach ukraińskich". Zeznał natomiast, że w przypadku części będących własnością kontrahenta, ich wartość nie była uwzględniana w specyfikacji naprawy. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że czynności wyszczególnione w "zeszytach ukraińskich" wykonywane były odpłatnie w ramach działalności gospodarczej firmy B. U., a niewykazanie otrzymanych środków finansowych w księgach rachunkowych stanowiło naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, jakie miały być poniesione w związku z uzyskanym przychodem wynikającym z "zeszytów ukraińskich" oraz udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca widnieje firma PHU B M. B., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ pierwszej instancji nie kwestionował wydatków dotyczących wynagrodzeń pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków, wynikających z zatrudnienia w firmie A na podstawie umowy o pracę, wykonywali remonty i naprawy pojazdów/ciągników i naczep dla kontrahentów zza wschodniej granicy wyszczególnionych w "zeszytach ukraińskich". Koszty wynagrodzeń pracowników były ewidencjonowane w księgach rachunkowych na podstawie list wypłat wynagrodzeń. Organ nie kwestionował również zaliczonych do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków dotyczących zużytych materiałów i części zamiennych, których poniesienie zostało właściwie (zgodnie z obowiązującymi przepisami) udokumentowane. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu podatnik nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego, iż opisane wyżej sporne środki pieniężne, uznane przez organ pierwszej instancji (w kwocie netto), jako niezaewidencjonowany przychód w roku 2005, zostały przeznaczone w części na zakup materiałów/towarów innych niż wykazane w księgach rachunkowych. Z akt sprawy wynika też, że w toku postępowania kontrolnego, w dniu 19.04.2012 r. oraz w dniu 11.05.2012 r., przesłuchano w charakterze świadków pracowników B. U., którzy w 2005 r. pracowali w dziale remontów, tj.: M. B., P. P., R. C. i R. A., którzy potwierdzili, że w ramach swoich obowiązków wykonywali naprawy naczep i ciągników z obcymi rejestracjami, zaś materiały do tych napraw pobierane były z magazynu firmy, choć zdarzały się sytuacje, że kierowcy posiadali własne części zamienne. Zeznali również, że wynagrodzenie za pracę otrzymywali w gotówce do ręki - w biurze płaciła szefowa albo szef. Pracownicy, którzy w ramach swojej pracy wykonywali naprawy naczep i ciągników z obcymi rejestracjami, jak również kierownik remontów – T. C., potwierdzili, iż materiały do tych napraw pobierane były z magazynu firmy. Potwierdzili też, że były takie przypadki, iż kierowcy posiadali własne części zamienne i wówczas te części były również montowane w ich pojazdach. Jednakże, wg zeznań T. C., w takich sytuacjach wartość takiej części nie była liczona w specyfikacji kosztowej danej usługi. Natomiast do kosztów całkowitej usługi oprócz robocizny były doliczane wartości zużytych materiałów - tylko wówczas, gdy dane części do napraw pochodziły z A. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że części służące poszczególnym naprawom opisanym w "zeszytach ukraińskich" każdorazowo nabywał w imieniu i na rzecz firm zagranicznych, na giełdzie w S. Z przytoczonych zeznań świadków wynika, iż materiały pobierane były co do zasady z magazynu firmy, a ich wartość wliczana w cenę danej usługi. Zdaniem organu odwoławczego, tak opisany przebieg zdarzeń przystaje do realiów życia gospodarczego, pozostając w zgodzie z logiką i wskazaniami doświadczenia życiowego. Nielogicznym zaś byłoby, gdyby podatnik (posiadający magazyn z częściami) w celu naprawy pojazdu z zagranicy każdorazowo oczekiwał na niedzielną giełdę w S. i pokonywał odległość ponad 180 km, aby zakupić specjalnie do tych napraw części i to na zlecenie tych kontrahentów. Jednocześnie, w ramach niniejszego postępowania podatnik nie przedstawił jakiegokolwiek miarodajnego dowodu potwierdzającego fakt, że na postawie zawartych umów zlecenia zakupy części na giełdzie w S. były dokonywane w imieniu i na rzecz kontrahentów zza wschodniej granicy, a uiszczone przez nich kwoty stanowiły jedynie zwrot kosztów wyłożonych przez skarżącego na zakup w cudzym imieniu i na cudzą rzecz. W pismach z dnia 30.08.2013 r. i 05.09.2013 r. pełnomocnik skarżącego domagał się przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: A. K., M. K. i K. R. na okoliczność dokonywania przez wskazane osoby zakupów części samochodowych na giełdzie w S. na zlecenie skarżącego. W ocenie organu odwoławczego orzekając w przedmiocie kosztów podatkowych można opierać się wyłącznie na dowodach w postaci faktur, ewidencji, deklaracji, bądź innych dokumentach księgowych, zaś nie sposób zaakceptować poglądu, aby pojęcie "dokumenty dowodzące fakt poniesienia wydatku" można zastąpić jakimkolwiek dowodem, w szczególności dowodem z zeznań świadków. Ponadto nie jest dopuszczalne oszacowanie kosztów uzyskania przychodów ze względu na normatywny charakter art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający obowiązek dokumentowania poniesienia kosztu przez podatnika prowadzącego księgi podatkowe w sposób w przepisach tych wskazany. Ustalenie przez organ kontroli skarbowej niezaewidencjonowanego przychodu w wartości wynikającej z "zeszytów ukraińskich" nie oznacza, że organ był zobligowany do szacowania podstawy opodatkowania, gdyż stanowiłoby to w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty dotyczące zakupu części związanych z niezaewidencjonowanym przychodem i ustalenia tych kosztów pomimo braku dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również i art. 24b ust. 1 tej ustawy oraz art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy prawa nie przewidują zasady, zgodnie z którą zwiększenie przychodu automatycznie wiąże się ze zwiększeniem kosztów ich uzyskania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż bezspornym w sprawie jest to, że w roku 2005 podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi montażowe przy naczepach, usługi cięcia, profilowania, wyginania blach do naczep oraz prowizje za znalezienie klientów na zakup naczep - w łącznej kwocie 447.900,00 zł, co dokumentować miały faktury VAT wystawione przez PHU B M. B. Faktury te stanowiły "refaktury" do faktur wystawionych przez firmę F na rzecz B - 46 faktur, wartość netto 407.100 zł, podatek VAT 89.562 zł oraz miały dokumentować usługi świadczone bezpośrednio przez B - 8 faktur, wartość netto 40.800 zł, podatek VAT 8.976 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził w dniach od 23 do 27 maja 2011 r. czynności sprawdzające w PHU B M. B. Do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 27.05.2011 r. M. B. wyjaśnił, że zawarł umowę o współpracy z firmą A w dniu 07.01.2005 r. i świadczył usługi marketingowe w zakresie sprzedaży naczep. Ogłaszał na giełdzie w S. k. G., że są do sprzedaży naczepy. Klienci dzwonili do niego, uzgadniał cenę i szczegóły transakcji z klientem, a następnie kontaktował się z firmą A w celu dalszych uzgodnień i skontaktowania klienta z A. Za taką usługę otrzymywał prowizję, której wysokość była uzależniona od kwoty wynegocjowanej za naczepę z klientem i kwoty za jaką A sprzedał naczepę. Natomiast w zakresie usług montażowych i cięcia blach M. B. wyjaśnił, że nie wykonywał tych robót, lecz zlecał je innym firmom. Usługi te wykonywane były przez firmy kooperujące na terenie firmy A na maszynach należących do firmy A. Płatności dokonywane były przelewem i gotówką, najczęściej gotówką. M. B. zeznał, że nie pamięta jak i kiedy nawiązał współpracę ze Sp. z o.o. F z siedzibą w Z. Nie pamiętał szczegółów współpracy z firmą F. Zeznał, że pracownicy firmy F wykonywali usługi zlecone przez niego bezpośrednio w firmie, dla której robiona była dana naczepa. Jednocześnie oświadczył, że zawierał z firmą F transakcje tylko w tych przypadkach, gdy ostatecznym odbiorcą naczep była firma A. Organ podatkowy uznał, że wystawione faktury przez F na rzecz firmy B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro usługi, które były refakturowane przez B na rzecz A nie były wykonane, refaktury są również fakturami nie odzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zarówno Spółka F jak i firma PHU B M. B. nie świadczyła usług pośrednictwa w znalezieniu klientów na zakup naczep firmy A - przesłuchani nabywcy naczep jednoznacznie wypowiedzieli się, iż nie korzystali z usług pośrednictwa w znalezieniu i zakupie naczep, nie są im znane zarówno ww. firmy jak i ich reprezentanci (Prezes P. F., jak i Pan M. B.). Pozostałe usługi wymieniane na fakturach VAT przez Spółkę F również nie zostały wykonane, gdyż Spółki F i PHU B M. B. nie zatrudniały pracowników. Nabywcy naczep od firmy A oświadczyli, iż z ofertą firmy A zapoznali się z reklam na naczepach lub z prasy, a w transakcjach zakupu nie uczestniczył żaden pośrednik. Powyższy materiał dowodowy potwierdza zatem, że pośrednictwo firm F i B w sprzedaży naczep firmy A nie miało miejsca. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nielogiczne jest również powierzanie własnych materiałów i urządzeń nieznanym osobom, chociażby ze względu na możliwość uszkodzenia majątku trwałego, czy też wadliwego wykonania usługi. Działanie takie jest niezasadne również z ekonomicznego punktu widzenia. Podatnik, dysponując specjalistycznym parkiem maszynowym (zapewne dużej wartości), posiadając jednocześnie wykwalifikowany i doświadczony personel, powierzył rzekomo wykonanie prac - które w istocie mogłyby być wykonane przez własnych pracowników na tym sprzęcie - przypadkowemu i niezweryfikowanemu wykonawcy, który z kolei powierzył ich wykonanie kolejnemu wykonawcy (jak ustalono nieistniejącemu). Taki sposób postępowania oznacza, że podatnik poniósłby podwójne koszty prowadzenia działalności gospodarczej, po pierwsze ponosząc koszty pracownicze, a po wtóre koszty związane z zaangażowaniem podwykonawcy. Powyższe przeczy zasadom doświadczenia życiowego i stoi w opozycji do reguł, jakimi powinien się kierować racjonalnie działający przedsiębiorca. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik B. U. wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [ ...] r. nr [...] o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych wraz z niezbędnymi wydatkami pełnomocnika. Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę: - art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 tej ustawy, poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, jak również oparcie rozstrzygnięcia o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a w rezultacie błędne zaliczenie do podstawy opodatkowania kwot, które z tej podstawy winny zostać wyłączone, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art 120 oraz art. 180 § 1 i art. 188 tej ustawy, poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które wcześniej w żaden sposób nie zostały udowodnione; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, a następnie oparcie na nim swojego rozstrzygnięcia w sprawie; - art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 tej ustawy, poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez pełnego ponownego rozpoznania sprawy i ograniczenie się do powielania twierdzeń organu I instancji, z pominięciem przy tym przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepoczynienie przez organ ustaleń w zakresie kosztów poniesionych w związku z prowadzonymi naprawami wynikającymi z "zeszytów ukraińskich", a w konsekwencji naruszenie art. 9 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wadliwe ustalenie dochodu podatnika z uwagi na nieuwzględnienie i zupełne pominięcie rozmiaru kosztów jego uzyskania, jak również charakteru dokonywanych przez skarżącego czynności; - art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w związku z uznaniem, że usługi montażu, cięcia i wyginania blach oraz marketingowych w zakresie sprzedaży naczep świadczone przez firmę PHU "B" M. B. na rzecz skarżącego nie zostały faktycznie wykonane, a w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodu poniesionych z tego tytułu; - art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co w rezultacie doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o nie w pełni ustalony stan faktyczny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowe, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w obliczu jej wadliwości, a więc przy braku podstawy do utrzymania jej w mocy; - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania podatkowego, które odnosiły się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny już zebranych dowodów w zakresie możliwości przypisania skarżącemu dodatkowego przychodu, bez pomniejszenia go o koszty uzyskania przychodu, w zakresie usług remontowych naczep i ciągników siodłowych świadczonych na rzecz kontrahentów z Ukrainy i innych krajów Europy Wschodniej. W ocenie Sądu zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i jego oceną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego też skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Podkreślić należy, iż podatnik w 2005 r. prowadził księgi rachunkowe, zatem wszelkie zdarzenia gospodarcze w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej powinny mieć odzwierciedlenie w zapisach tych ksiąg. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę rachunkową jest art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią za dochód z działalności gospodarczej uważa się w takiej sytuacji dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zważyć przy tym należy, że dochód wynikający z księgi podatkowej jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Księgą podatkową jest m.in. księga rachunkowa. Zasady prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 22 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowód księgowy powinien zawierać, m.in. określenie stron dokonujących operacji oraz opis operacji. Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowe stwierdziły nierzetelność ksiąg w zakresie związanym z szeregiem transakcji napraw ciągników siodłowych i naczep dla kontrahentów z Europy Wschodniej. Zresztą sam skarżący w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie zaprzeczał tym faktom i nawet w skardze (str. 3) wskazał, iż tzw. "zeszyty ukraińskie" zawierały odręczne zapisy z wyszczególnieniem daty, nazwy firmy, rodzaju części i ich wartości oraz zakresu usług jakie zostały wykonane w danym pojeździe, gdzie większość usług polegała na zamontowaniu zakupionych części samochodowych. W związku z tym skoro dane z tzw. "zeszytów ukraińskich" nie były ewidencjonowane w księgach rachunkowych (np. na podstawie faktur VAT), to organy podatkowe miały wszelkie podstawy aby przyjąć wartość świadczonych usług zewidencjonowanych w tych zeszytach, jako przychód z działalności gospodarczej w wysokości 3.135.595,10 zł. Sąd w pełni podziela też pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że powyższa kwota nie była żadnym rozliczeniem za usługi marketingowe świadczone na rzecz skarżącego przez kontrahentów z Ukrainy, gdyż nie wynika to z żadnej dokumentacji podatkowej. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe mogły przyjąć do podstawy opodatkowania całą kwotę 3.135.595,10 zł z tzw. "zeszytów ukraińskich" bez pomniejszania jej o kwotę kosztów uzyskania przychodów, na która miały składać się wydatki na zakup części zamiennych zużytych do naprawy pojazdów. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie zaznaczył w uzasadnieniu decyzji, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ pierwszej instancji nie kwestionował wydatków dotyczących wynagrodzeń pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków wynikających z zatrudnienia w firmie A na podstawie umowy o pracę, wykonywali remonty i naprawy pojazdów/ciągników i naczep dla kontrahentów zza wschodniej granicy, a wyszczególnionych w "zeszytach ukraińskich". Koszty wynagrodzeń pracowników były ewidencjonowane w księgach rachunkowych na podstawie list wypłat wynagrodzeń. Organ nie kwestionował również zaliczonych do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków dotyczących zużytych materiałów i części zamiennych, których poniesienie zostało właściwie (zgodnie z obowiązującymi przepisami) udokumentowane w księgach rachunkowych. Zaznaczyć należy, iż z zeznań pracowników skarżącego (w szczególności z zeznań T. C. – kierownika do spraw napraw i remontów) wynika, że materiały do wykonywania usług, jak i sprzedaży, pobierane były z magazynu firmy. W związku z tym organy podatkowe nie miały podstaw aby do kosztów uzyskania przychody zaliczać inne wydatki, np. nieudokumentowany zakup części na giełdzie w S. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. Strona takich dowodów nie dostarczyła (co do zakupu części na giełdzie w S.), a za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania skarżącego czy przesłuchanych w charakterze świadków zatrudnianych przez niego pracowników. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Zwrócić tu należy uwagę na obowiązek współdziałania podatnika z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Sąd przychyla się do panującego w orzecznictwie poglądu, że z przepisów dotyczących postępowania dowodowego wynika między innymi, że organ podatkowy jest obowiązany dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), w szczególności uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej), na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" należy odnieść do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłoszenia wniosków dowodowych. Należy mieć jednak na uwadze, że bezwzględne stosowanie tej zasady w każdym stanie faktycznym prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (np. wyrok NSA z 21.11.2011 r. II FSK1535/10, LEX nr 1151309). Uwzględniając zatem przedstawioną wyżej argumentację Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. zasadnie odmówił przeprowadzenia przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego w odwołaniu, na okoliczność sposobu współpracy, procedury rozliczeń, zamawiania części oraz wykonywania usług marketingowych. Niezasadny jest także w ocenie Sądu zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie tego przepisu wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg. Jak wyżej wskazano, organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wykorzystania zakupionych przez podatnika i zmagazynowanych części zamiennych do naprawy pojazdów wyszczególnionych w tzw. "zeszytach ukraińskich", jak również kosztów pracowniczych. Te wydatki uwzględniono w ogólnej kwocie kosztów uzyskania przychodów roku 2005. Podkreślić tu należy, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości poniesionych kosztów przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, wyrok NSA z 21.03.2012 II FSK 1870/10). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. W związku z tym organy podatkowe nie miały żadnych podstaw aby szacować koszty część zamiennych do naprawianych pojazdów, rzekomo zakupione na giełdzie w S. Sąd w pełni potwierdza także zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychody wydatków w wysokości 447.900,00 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę PHU B M. B. Sąd pragnie wskazać, iż podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Związek, o którym mowa wyżej ma przy tym charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Łd 41/13, LEX nr 1397750). W niniejszej sprawie podatnik nie wykazał związku pomiędzy wypłaconymi prowizjami na rzecz M. B. za znalezienie klientów na kup naczep, a konkretnym przychodem uzyskanym ze sprzedaży tego towaru. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 27) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nabywcy naczep nie korzystali z żadnych pośredników, a z ofertą formy A zapoznali się z reklam zamieszczonych na naczepach lub z prasy. Ponadto należy stwierdzić, iż materiał dowodowy sprawy powinien być oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Trudno sobie wyobrazić, aby skarżący zatrudniający ponad stu pracowników – jak wskazał pełnomocnik we wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji – zlecał wykonanie usług montażowych, usługi cięcia, profilowania, wyginania blach, pracownikom innych firm, przy wykorzystaniu hal i narzędzi należących do jego przedsiębiorstwa. Zatem słusznie organy podatkowe uznały, iż w niniejszej sprawie faktury wystawione przez F na rzecz firmy B M. B. nie dokumentują żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na wykonanie spornych robót. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. ak