II FSK 1870/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. – B. i J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1/10 w sprawie ze skargi A. C. – B. i J. B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. – B. i J. B na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. C. i J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 16 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie podatkowe, wszczęte postanowieniem z dnia 12 czerwca 2007 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w stosunku do A. C., uznając je za bezprzedmiotowe z uwagi na złożenie przez skarżących wspólnego zeznania podatkowego PIT-36 za 2002 r. Ten sam organ podatkowy decyzją z dnia 10 czerwca 2009 r. określił małżonkom - A. C. i J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 2.197 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 30 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu. Wyjaśnił, iż oboje małżonkowie prowadzili własną działalność gospodarczą: podatnik - pod nazwą A. oraz podatniczka - pod nazwą P. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji są uzasadnione stanem faktycznym i prawnym. Podkreślił, że podatniczka posługiwała się nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tym samym, kwoty z nich wynikające nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia oraz okoliczności dotyczące powstania i funkcjonowania firm kontrahentów podatniczki, wynikające z protokołów przesłuchań świadków, potwierdzają zasadność podjętego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucili naruszenie: - art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sprawie zakończonej ostateczną decyzją o umorzeniu postępowania; - art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, iż zasadniczym przedmiotem sporu prawnego są kwestie związane z zakwestionowaniem jako kosztów uzyskania przychodów prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa nierzetelnych faktur VAT (nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych). Drugą kwestią sporną podnoszoną zarówno na etapie odwołania, jak i skargi sądowej są zastrzeżenia strony skarżącej co do prawnej możliwości wydania decyzji określającej małżonkom zobowiązanie podatkowe za 2002 r., gdy uprzednio prawomocna stała się decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wobec podatniczki z uwagi na złożenie przez małżonków wspólnego zeznania podatkowego PIT-36 za tenże rok podatkowy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż mając na względzie przedstawione w decyzji organów podatkowych ustalenia faktyczne, strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmy: "J.", P., P. oraz P. s.c., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W wydanych decyzjach organy podatkowe wykazały, że opisane w fakturach zdarzenia gospodarcze polegające na sprzedaży skarżącym towarów i usług przez wystawców tych faktur w rzeczywistości nie miały miejsca lub faktury zostały sfałszowane oraz wskazały powody dla zajęcia takiego stanowiska. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji przekonywująco wyjaśniły, dlaczego nie mogły uznać jako kosztu uzyskania przychodów "pustej" faktury VAT wystawionej przez J. S., który przesłuchany przez Centralne Biuro Śledcze zeznał, iż prowadził fikcyjną działalność gospodarczą za namową swego pracodawcy R. N., za co otrzymywał dodatek do pensji w kwocie 200 zł. W ramach działalności swej firmy nie wykonywał żadnych czynności i nie wie, czy byli w niej zatrudnieni pracownicy oraz kto prowadził księgowość, a także czy rozliczano się z podatków z urzędem skarbowym. Stwierdził, iż usługi określone w fakturze VAT wystawionej dla firmy podatniczki nigdy nie miały miejsca, podpis na fakturze jako wystawcy nie jest jego podpisem, lecz R. N. Pełnomocnik podatniczki nie potrafił zaś wyjaśnić, komu konkretnie zlecał wykonanie usług informatycznych, kto owe usługi wykonywał i kto pobierał za owe usługi zapłatę. Odnośnie faktur VAT dotyczących usług remontowo-budowlanych, wystawionych przez R. N. i "P." s.c., organy podatkowe miały również wszelkie podstawy do tego, by je zakwestionować jako poświadczające zdarzenia nie mające miejsca. Kilkakrotnie przesłuchany przez Centralne Biuro Śledcze w latach 2004-2008 R. N. wyjaśnił, iż stworzył sieć wielu fikcyjnych firm na nazwiska innych osób, które albo jedynie podpisywały faktury wypełnione przez członków innej grupy, albo godziły się na wystawianie faktur VAT przez organizatorów tego procederu. Wystawione faktury VAT poświadczały zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Pełnomocnik podatniczki nie potrafił zaś wskazać, jakie konkretne prace remontowe w pomieszczeniach biurowych wykonała firma R. N. i spółka cywilna "P.", nie przedstawił żadnych umów cywilnoprawnych na wykonanie prac remontowo-budowlanych w 2002 r., nie potrafił wskazać konkretnych osób, z którymi miał kontakt w związku z pracami remontowo-budowlanymi, ani osób, którym wypłacał kwoty wynikające z faktur. Taką konkretną wiedzą odnośnie prac remontowych nie potrafiła się również wykazać przesłuchana w charakterze świadka pracownica. W opinii Sądu pierwszej instancji, co do ostatnich ze spornych faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe jako koszt podatkowy - faktur VAT wystawionych przez A. N. za świadczone przez niego usługi transportowe - wystawca faktur przesłuchany przez Centralne Biuro Śledcze zeznał, iż usługi opisane w tych fakturach nie zostały wykonane, podpis na fakturach nie jest jego podpisem, najprawdopodobniej jest to podpis R. N.. Pełnomocnik podatniczki w swych wyjaśnieniach nie potrafił wskazać konkretnych okoliczności związanych z zawarciem umów transportowych, firm lub osób wykonujących owe usługi, tras na których owe usługi były wykonywane, czy samochodów, za pomocą których miał być wykonywany ów transport. Także przesłuchani w postępowaniu kontrolnym świadkowie nie potwierdzili tożsamości wykonawców usług transportowych wymienionych w fakturach VAT. Wystawione przez w/w firmy faktury VAT zostały podważone już w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 29 sierpnia 2008 r., gdzie zgodnie z brzmieniem art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, zawarto stwierdzenie o nierzetelności prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów i w tej części odmówionej jej mocy dowodowej. Strona skarżąca na etapie postępowania podatkowego nie przedłożyła zaś żadnych nowych dokumentów (dowodów), poświadczających faktyczne wykonanie owych zakwestionowanych usług. Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego wydania decyzji określającej zobowiązanie małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., mimo prawomocnej decyzji z dnia 16 listopada 2007 r. wydanej w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się, aby organy podatkowe dopuściły się w tej mierze naruszenia prawa podatkowego. Ponieważ małżonkowie złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za 2002 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w związku z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej - stroną podatkową przy określaniu zobowiązania w tymże podatku byli oboje małżonkowie. Z tych zatem względów organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie miał obowiązek umorzyć w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte uprzednio postępowanie podatkowe w stosunku do podatniczki jako bezprzedmiotowe. W skardze kasacyjnej skarżący - reprezentowani przez pełnomocnika, zarzucili Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tego przepisu, pomimo poniesienia przez podatnika kosztu uzyskania przychodu; b) art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej osób wystawców faktur; 2) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mogące mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, wskazanych w pkt 1 skargi kasacyjnej; b) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na skutek: - przyjęcia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz oparcie rozstrzygnięcia o tak ustalony stan faktyczny, - oparcia rozstrzygnięcia o stan faktyczny przyjęty przy założeniu przeprowadzenia dowodów, faktycznie nie przeprowadzonych przez organy podatkowe; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; e) art. 134. § 1 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pomimo konieczności zastosowania tego przepisu w sprawie; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na orzeczeniu co do istoty sprawy, pomimo uprzedniego umorzenia postępowania w drodze prawomocnej decyzji administracyjnej oraz art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na utożsamieniu pojęcia strony w postępowaniu podatkowym z pojęciem podatnika. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wnieśli o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnośnie zarzutu prowadzenia postępowania i wydania decyzji pomimo wcześniejszego umorzenia postępowania skarżący podnieśli, iż wszczęcie i prowadzenie postępowania w stosunku do obojga małżonków, po uprzednim jego umorzeniu wobec jednego z nich, narusza art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, czyniąc bezprzedmiotową instytucję powagi rzeczy osądzonej w postępowaniu administracyjnym. Umorzenie postępowania w stosunku do podatniczki niweczy możność jego ponownego wszczęcia w stosunku do niej w łączności z mężem. Organ podatkowy, stwierdziwszy swoje uchybienie, miał wszelkie możliwości jego korekty, poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w stosunku do podatnika oraz połączeniu obydwu postępowań i łącznego jego dalszego prowadzenia. Akceptując prowadzenie postępowania i wydanie decyzji obydwu instancji, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oddalając skargę, pomimo niedopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego. Uchybienie to miało zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż stwierdzenie niedopuszczalności prowadzenia postępowania musiałoby doprowadzić do uchylenia decyzji obydwu instancji. Zdaniem skarżących, Sąd pierwszej instancji zaakceptował błędną wykładnię art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe utożsamiają pojęcie strony z pojęciem podatnika twierdząc, iż skoro na mocy art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie są jedną stroną postępowania, oznacza to, iż są jednym podatnikiem. W ocenie skarżących, skoro w postępowaniu podatkowym orzeczono merytorycznie o obowiązkach podatnika, nie było dopuszczalne wszczęcie nowego postępowania w stosunku do odmiennej strony, lecz będącej nadal oddzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie skarżący podnieśli, iż Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na decyzję organu podatkowego, przyjął za ustalony fakt, iż kwestionowane faktury były fakturami "pustymi", a usługi potwierdzone tymi fakturami nie były wykonane. W uzasadnieniu wyroku Sąd nie poddał jednak analizie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego, nie odniósł się też do zastrzeżeń skarżących odnośnie takiego ustalenia, podnoszonych tak w odwołaniu, jak i w skardze. Skarżący zarzucili Sądowi pierwszej instancji, iż ten oddalił skargę, pomimo iż organ podatkowy powinien był skorzystać z dwóch metod ustalenia podstawy opodatkowania: albo przyjąć za dowód zebrane w sprawie dokumenty, albo też oszacować podstawę opodatkowania, szacując koszt uzyskania przychodu. Dalej skarżący podnieśli, iż przedmiotem kwestionowania była jedynie okoliczność, kto usługi wykonał. Zaprzeczając wykonaniu usług przez wystawców faktur lub też osoby, które były firmowane przez wystawców faktur, organy podatkowe obowiązane były do oszacowania podstawy opodatkowania, poprzez oszacowanie elementu składowego tej podstawy, czyli kosztu uzyskania przychodu, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących, pominięcie przez organy podatkowe oszacowania kosztu i brak zarzutu strony w tej kwestii, nie stały na przeszkodzie uchyleniu decyzji z powodu niezastosowania tej formy ustalania podstawy opodatkowania. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a., ograniczając się wyłącznie do zarzutów skargi. Skarżący zarzucili ponadto, iż Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, pomimo bezzasadnej odmowy uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu oraz braku jego oszacowania, naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Suma naruszeń przepisów prawa materialnego doprowadziła Sąd pierwszej instancji do oddalenia skargi, czym Sąd ten naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazali, iż Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie przyjął fakt niewykonania usług, bez własnej analizy materiału dowodowego oraz bez rozpatrzenia twierdzeń strony skarżącej odnośnie jego oceny. Zdaniem skarżących, Sąd pierwszej instancji nie poddał analizie zeznań określonych świadków oraz ich wiarygodności. Nadto ustalenie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego nastąpiło przy założeniu przeprowadzenia dowodów nie istniejących w sprawie. Świadczy to niezbicie, iż ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest niepełna, wręcz szczątkowa i nie mogła doprowadzić tego Sądu do prawidłowych ustaleń faktycznych. Według skarżących, pominięcie istotnych elementów, jak wszechstronna ocena całości materiału dowodowego, narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Jest rzeczą oczywistą, iż błąd wnioskowania, na skutek nieuzasadnionego przyjęcia stanu faktycznego sprawy, ma istotny wpływ na jej merytoryczne rozstrzygnięcie. W ten sposób Sąd nie realizuje należycie dyspozycji art. 3 § 1 P.p.s.a., a oddalając skargę narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Następnie skarżący wskazali, iż Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo że zebrany materiał dowodowy potwierdził wykonanie usług wskazanych w kwestionowanych fakturach, choć nie zawsze przez osoby widniejące w nich jako ich wystawcy. Potęgowanie przez organy podatkowe wymagań w stosunku do strony udowadniania wykonania usług, ponad normalny zakres wynikający z doświadczenia życiowego, stanowi naruszenie zasady obiektywnej oceny materiału dowodowego, określonej w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dalej skarżący podnieśli, iż pomimo rozlicznych uchybień w zebraniu i ocenie materiału dowodowego, jaskrawej stronniczości tej oceny oraz braku podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia sprawy, Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a oddalając skargę naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, mimo iż rozmiar naruszeń był tak dalece idący, że doprowadził organy podatkowe do błędnego rozstrzygnięcia merytorycznego. Gdyby bowiem stan faktyczny został ustalony zgodnie z zebranym materiałem dowodowym, organy te musiałyby uwzględnić poniesiony przez podatnika koszt uzyskania przychodu, określając zobowiązanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, w którym skarżący wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 i art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, kwestionują co do zasady prawną dopuszczalność prowadzenia wobec nich postępowania, w sytuacji gdy uprzednio ostateczną decyzją umorzone zostało, ze względu na jego bezprzedmiotowość, postępowanie podatkowe dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam rok podatkowy, wszczęte tylko wobec skarżącej – A. C. Zarzut ten jest niezasadny. Skoro bowiem okazało się, iż za rok podatkowy, którego dotyczy niniejsza sprawa, małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 zawierające wniosek o ich łączne opodatkowanie, to na podstawie przepisów u.p.d.o.f. - art. 6 ust. 2 oraz Ordynacji podatkowej - art. 92 § 3 i art. 133 § 3, wymienionych i omówionych zarówno w wydanych w sprawie decyzjach podatkowych, jak również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, określenie wysokości zobowiązania podatkowego powinno nastąpić łącznie dla obojga małżonków, w jednym postępowaniu (oczywiście dotyczy to przypadku, gdy tak jak w niniejszej sprawie zakwestionowana została prawidłowość dokonanego przez samych podatników samoobliczenia podatku w złożonym przez nich zeznaniu podatkowym). Bezprzedmiotowe było zatem w takim przypadku postępowanie prowadzone wobec samej skarżącej w celu określenia jej wysokości zobowiązania podatkowego. Umorzenie z takiego powodu tego postępowania nie czyniło jednakże ani bezprzedmiotowym, ani niedopuszczalnym postępowania wobec obojga małżonków. Wydana w tym zakresie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja była aktem o charakterze formalnym, a nie merytorycznym i wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie zawierała rozstrzygnięcia co do istoty sprawy (tu - wysokości zobowiązania podatkowego). Nie mamy więc do czynienia, jak podnoszono w skardze kasacyjnej, z powagą rzeczy osądzonej. Natomiast ta część powyższego zarzutu, która nawiązuje do naruszenia art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej i oparta jest na twierdzeniu, iż organy podatkowe, przy dorozumianej akceptacji Sądu pierwszej instancji, błędnie utożsamiały pojęcie strony z pojęciem podatnika twierdząc, że skoro na mocy art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie są jedną stroną postępowania, oznacza to, iż są jednym podatnikiem - jest bezpodstawna z tego choćby powodu, iż w wydanych w rozpoznawanej sprawie decyzjach organy podatkowe przepisywanych im twierdzeń nie wypowiadały. Przed przystąpieniem do oceny, sformułowanych jako pierwsze w skardze kasacyjnej, zarzutów naruszenia prawa materialnego należy odnieść się jeszcze do podnoszonej w tej skardze kwestii dotyczącej ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). W powyższym zakresie skarżący zarzucają Sądowi pierwszej instancji, iż ten z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów P.p.s.a., tj. art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - niezasadnie uznał, iż organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, podczas gdy, według skarżących, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organy te naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przystępując do oceny powyższych zarzutów należy wskazać, iż istotą działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe było udowodnienie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podmioty widniejące w tychże fakturach jako ich wystawcy nie wystawiały i nie podpisywały tych faktur, bądź w rzeczywistości nie wykonywały wyszczególnionych w nich usług na rzecz firmy prowadzonej przez skarżącą. Innymi słowy, organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Faktury te wskazują bowiem na zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały, bądź zaistniały pomiędzy innymi podmiotami. Ustalenie poczynione w sprawie przez organy podatkowe zostały następnie słusznie uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - obok nawiązujących do stanowiska prezentowanego w skardze przez skarżących rozważań dotyczących istoty instytucji kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, w tym zwłaszcza zasad ich dokumentowania oraz przesłanek prawnych i faktycznych, które muszą zostać spełnione, aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do takich kosztów - wskazał w odniesieniu do każdej z firm na najistotniejsze dowody i powody, na podstawie których uznano, iż wystawione przez nie faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości. Natomiast zasadnicza część argumentacji skargi kasacyjnej odnosząca się do naruszeń przepisów o charakterze procesowym, a więc głównie uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie wyjaśniania stanu faktycznego, w istocie rzeczy nie zmierza do podważenia wspomnianej już wyżej głównej tezy tych ustaleń, a więc, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz do potwierdzeniu własnej tezy, będącej pochodną prezentowanego przez skarżących rozumienia przepisów prawa materialnego dotyczących kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), mianowicie, iż nie jest istotne, kto nabyte przez skarżącą usługi wykonał, ważne jest, że usługi te zostały wykonane. Jest to widoczne choćby na przykładzie oceny zeznań tych osób, co do których nie było żadnych wątpliwości, że ich "działalność" ograniczała się jedynie do wystawiania faktur lub "użyczania" swojego nazwiska. Dla organów podatkowych był to argument, iż osoba wskazana w fakturze nie wykonała w rzeczywistości wyszczególnionych w tej fakturze usług. Dla skarżących oparcie się na zeznaniach takich osób stanowiło uzasadnienie zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego, gdyż osoby takie nie wiedziały, co dzieje się w "ich firmach", a zatem nie mogły potwierdzić lub zaprzeczyć, że usługa została wykonana. Jest to o tyle istotne, iż organy podatkowe w swoim stanowisku nie wykluczały, że niektóre z wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach usług mogłyby być wykonane, tyle tylko, że na pewno nie przez wystawców faktur, lecz inne podmioty, których skarżący nie chcą lub nie potrafić wyjawić. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż wystawcy faktur zaprzeczali, aby wykonywali wyszczególnione w tych fakturach usługi, bądź faktury te były sfałszowane. W tej sytuacji organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby powziąć wątpliwości, co do faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych udokumentowanych tymi fakturami i wezwać skarżących do wykazania, iż zaewidencjonowane faktury stanowiące podstawę do pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania, odpowiadają rzeczywistości. Z wyjaśnień skarżącego, który prowadził sprawy firmy zarejestrowanej na jego żonę, ani z oświadczeń wskazanych w decyzjach podatkowych osób - pracowników tej firmy oraz osób zatrudnionych u odbiorców wykonywanych przez nią usług, nawet w przypadkach, gdy mowa w nich była o usługach wykonanych na rzecz tej firmy, nie wynikały okoliczności, na podstawie których można byłoby stwierdzić, w jakim zakresie i przez kogo usługi te były wykonane. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, ustalenia i wnioski organów podatkowych w zakresie dotyczącym usług wymienionych w zakwestionowanych przez te organy fakturach VAT nie opierają się wyłącznie na usprawiedliwionej upływem czasu, niemożności podania przez Skarżącego i inne osoby mające styczność z tymi usługami, szczegółów towarzyszących ich realizacji, lecz na ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co zostało w szczegółowy sposób przedstawione w wydanych sprawie decyzjach podatkowych i poddane analizie przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten zasadnie podkreślił, iż sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług, a także zwrócił uwagę, iż w interesie skarżących leżało wykazanie poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń. Nie są przy tym zasadne podnoszone w tej mierze przez skarżących w skardze kasacyjnej zastrzeżenia, iż organy podatkowe z naruszeniem wynikającej z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasady obiektywnej oceny dowodów, potęgowały ponad miarę wynikającą z doświadczenia życiowego, wymogi dotyczące udowodnienia faktu wykonania usług, na wypadek gdyby okazało się, iż wystawiony dokument jest nierzetelny. Podobnie nie zasługują na uwzględnienie adresowane już bezpośrednio wobec Sądu pierwszej instancji i sporządzonego przez ten Sąd uzasadnienia zaskarżonego wyroku zarzuty dotyczące braku analizy ze strony Sądu zgłoszonych przez skarżących zarzutów oraz analizy wiarygodności zeznań członków grupy przestępczej - wystawców fikcyjnych faktur, czy też braku możliwości odczytania z uzasadnienia zaskarżonego wyroku toku myślowego Sądu. Jeżeli chodzi o podnoszoną w skardze kasacyjnej wymowę i znaczenia dla postępowania podatkowego faktu, iż działający za swoją żonę J. B. nie został objęty aktem oskarżenia w postępowaniu karnym prowadzonym w stosunku do członków grupy przestępczej, wbrew twierdzeniom tej skargi, iż Sąd całkowicie pominął ten aspekt sprawy, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż dla rozstrzygania o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków fikcyjnych, czy też z tzw. "wątpliwych faktur", nie ma znaczenia zawinienie bądź brak winy podatnika, w rozumieniu prawa karnego, a odmowa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie zawsze rodzi dla niego odpowiedzialność karną, czy też karną skarbową. Z kolei pomyłkowe, jak należy przyjąć, powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na zeznania złożone w charakterze świadka przez pracownicę firmy skarżącej A. S., w rzeczywistości osoba ta złożyła jedynie oświadczenie na piśmie, nie uzasadnia sformułowanych w skardze kasacyjnej na tej podstawie zarzutów, iż ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez Sąd jest niepełna, a wręcz szczątkowa. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy omówione wyżej zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wadliwego sporządzenia przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku raz oparcia rozstrzygnięcia zawartego w tym wyroku o nieprawidłowo wyjaśniony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący w pierwszej kolejności podnoszą zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tego przepisu, pomimo poniesienia przez skarżącą kosztu uzyskania przychodu. Uzasadniając ten zarzut skarżący błędnie nakreślają płaszczyznę sporu w tej materii wskazując na wstępie, iż w sprawie zależność pomiędzy kwestionowanymi wydatkami a osiągniętymi przychodami nie była przez organy podatkowe zaprzeczana, stąd też spór w sprawie odnosił się jedynie do określenia, czy koszt został poniesiony. Organy podatkowe nie twierdziły bowiem, iż nie kwestionują tego związku przyczynowego, a poza tym obydwu wskazywanych wyżej elementów nie da się od siebie oddzielić. Ponadto, obok kwestii, czy wydatek został w rzeczywistości poniesiony, dla wykazania wymaganego związku przyczynowego (pomiędzy wydatkiem a przychodem) istotne jest również, na czyją rzecz i w zamian za co został on poniesiony. Jak wynika przy tym z argumentacji skargi kasacyjnej, według skarżących, nawet w sytuacji, gdy niewątpliwe jest, iż wystawca faktury nie wykonał w rzeczywistości usług wskazanych w tej fakturze, nie stoi to na przeszkodzie uznaniu kwot wykazanych w tej fakturze jako wynagrodzenie za te usługi, za koszty uzyskania przychodów, w przypadku gdy w rzeczywistości zostały one (te usługi) jednak wykonane. Natomiast stanowisko organów podatkowych w tej mierze, zaakceptowane przez Sąd w pierwszej instancji, jest odmienne. Wynika z niego, iż jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Odnosząc się zatem do sporu co do zastosowania, bądź nie, wobec wydatków z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, iż przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, o czym była już mowa przy ocenie zasadności zarzutów dotyczących prawa procesowego, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA"). Skoro więc w niniejszej sprawie z niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wynikało, iż wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawcy usług podmioty, nie wykonały tych usług, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tego przepisu - jest bezzasadny. Drugi podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut dotyczy naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej wystawców tych faktur. Jako że zarzut ten nie był podnoszony na wcześniejszych etapach postępowania, w tym także przed Sądem pierwszej instancji, skarżący sformułowali w skardze kasacyjnej także jego "procesową wersję" polegającą na powiązaniu wskazanego wyżej przepisu materialnego z przepisem procesowym, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a., stanowiącym o braku związania sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzuty w tym zakresie oparte są na twierdzeniu, iż w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżących, skoro nawet organy podatkowe stwierdziły, iż koszt nie został udokumentowany rzetelnymi dokumentami, winny były oszacować ten koszt, nie kwestionując samego faktu wykonania usług. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie skarżąca ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za wykonanie wymienionych w tych fakturach usług, które jak wykazano, nie zostały wykonane przez wystawców faktur, a zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, iż w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.