I SA/Po 1/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 maja 2010r. sprawy ze skargi A.C. i J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę /-/J. Małecki /-/St. Małek /-/S. Zapalska W wyniku nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli przeprowadzonej w dniach 30 marca 2006 r. oraz 04, 06, 10 -14, 18, 20 kwietnia 2006 r. u A. C. – B. prowadzącej Przedsiębiorstwo "A", postanowieniem z dnia 12 czerwca 2007 r., nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P wszczął wobec A C - B postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Następnie postanowieniem z dnia 07 listopada 2007 r., nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec J. B. i A. C. – B. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], wydaną w trybie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 12 czerwca 2007 r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w stosunku do A. C. – B. - uznając je jako bezprzedmiotowe. Z uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia wynikało, że powodem umorzenia wszczętego postępowania była okoliczność złożenia przez małżonków J. B. i A. C. – B. wspólnego zeznania podatkowego PIT-36 za 2002 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 92 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Od powyższej decyzji podatniczka nie wniosła odwołania. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., na podstawie m. in. art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, określił małżonkom J. B. i A. C. – B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że J. B. w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "B" – J. B.. Przedmiotem działalności gospodarczej w ramach "B" była konserwacja i naprawa maszyn biurowych. A. C. – B. w 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A". Obie działalności opodatkowane były na zasadach ogólnych. W dniu 30 kwietnia 2003 r. małżonkowie A. C. – B. i J. B. złożyli wspólne zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2002 r. (PIT-36). W oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji zweryfikował dochód "A" prowadzonego przez podatniczkę wyłączając z kosztów uzyskania przychodów faktury wystawione przez firmy: - "C" J.S. P., ul. R. 8/3, na kwotę [...]. - "D" R. N. P., ul S. 6, na kwotę [...]. - "E" A. N. P., ul. G. 322, na kwotę [...]. - "F" s.c. M. K., A.N. P., ul. G. 322/3, na kwotę [...]. Organ stwierdził, że usługi ujęte w w/w spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca, a zatem wynikające z nich należności nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, mimo wystawienia formalnie poprawnych faktur. Od powyższego rozstrzygnięcia A. C. – B. i J. B. reprezentowani przez pełnomocnika złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Podnieśli zarzut: - prowadzenia postępowania i wydania decyzji w sprawie zakończonej ostateczną decyzją o umorzeniu postępowania, - błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji przyjęcie, iż podatnik nie poniósł wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygniecie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z dnia 07 listopada 2007 r. zostało wszczęte postępowanie w stosunku do obojga małżonków, natomiast z akt sprawy nie wynika, aby przeprowadzone zostały jakiekolwiek czynności kontrolne potwierdzające prawidłowość złożonego zeznania za 2002 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez J. B.. Organ odwoławczy wskazał między innymi na konieczność przeprowadzenia postępowania kontrolnego działalności prowadzonej przez J. B. w celu sprawdzenia prawidłowości danych wykazanych w złożonym zeznaniu za 2002 r. Ponadto zaskarżona decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2007 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. dla Państwa A. C. – B. i J. B. wydana została na podstawie materiału zgromadzonego w prowadzonym postępowaniu podatkowym wszczętym wyłącznie w stosunku do A.C. – B.. Organ pierwszej instancji nie włączył materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wszczętym w stosunku do A. C. – B. do postępowania wszczętego na imię obojga małżonków, tym samym naruszył przepis art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia [...] października 2008 r., nr [...] określił wobec małżonków A. C. – B. i J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł, podobnie jak w odwołaniu z dnia 17 stycznia 2008 r. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...] ponownie uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, w związku z niewykonaniem zaleceń zawartych w decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r. Organ odwoławczy zobowiązał Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. do: - przeprowadzenia postępowania, kontrolnego w firmie "B" prowadzonej przez J. B., - włączenia do akt prowadzonego postępowania - na podstawie przepisów art. 216 oraz art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, które stanowią materiał dowodowy i mają znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej w P., przeprowadził kontrolę podatkową w firmie "B" J. B. za lata 2002-2004 w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz badanie ksiąg. W dniu 30 kwietnia 2009 r. sporządzono protokół badania ksiąg, z którego wynika, iż za 2002 r. nie stwierdzono nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "B" prowadzonej przez J. B.. Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...] włączył do akt postępowania jako dowód w sprawie materiały zebrane w toku innych postępowań. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] określił dla małżonków A. C.- B. i J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...]. Pismem z dnia 06 lipca 2009 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od w/w decyzji, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sprawie zakończonej ostateczną decyzja o umorzeniu postępowania; - prowadzenie postępowania i wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego - błędną ocenę zebranego materiału, a w konsekwencji przyjęcie, że podatnik nie poniósł wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał, by podatnik nie poniósł kwestionowanego kosztu uzyskania przychodu. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dokonał wprawdzie badania ksiąg podatników, lecz trudno przyznać, by badanie to podważyło domniemanie ich prawdziwości. Nie ma racji organ pierwszej instancji twierdząc, iż w protokole badania ksiąg nie ma obowiązku zamieszczenia oceny materiału dowodowego. Jeśli przedmiotem badania jest rzetelność, to nie da się stwierdzić nierzetelności, bez dokonania oceny, czy fakty wskazane w księgach istniały, czy też nie. W ocenie odwołującego organ pierwszej instancji usiłuje wywieźć, iż faktury wystawione przez podmioty, biorące udział w grupie przestępczej były tzw. fakturami pustymi. Jednakże organ nie wziął pod uwagę istoty działania grupy, której celem było uszczuplenie podatkowe, polegające na tworzeniu fikcyjnych kosztów w celu pomniejszenia rzeczywistego dochodu. Podatnik, A. C. – B. była rzeczywistym kontrahentem członków grupy, dochód uzyskany przez podmioty uczestniczące w grupie z tytułu usług świadczonych na jej rzecz był dopiero potem fikcyjnie pomniejszany o koszty. Proceder polegający na zwrocie pierwotnie uiszczanych kwot wynagrodzeń za usługi dotyczył więc obrotu między członkami grupy, nie zaś z kontrahentami spoza jej grona. Odnośnie zarzutu uwzględnienia faktur od firmy "C" J. S. pełnomocnik wskazał, że samo stwierdzenie J.S., iż prowadził firmę na polecenie innej osoby, nie przesądza jeszcze o niewykonaniu usług określonych w fakturze. Nawet przyjęcie, iż faktyczną osobą prowadzącą działalność był inny podmiot, nie uzasadnia twierdzenia, iż umowa została wykonana z podmiotem nie istniejącym. W miejsce podmiotu wskazanego w fakturze, za podmiot wykonujący usługę uznać można i trzeba osobę, faktycznie prowadzącą działalność. Skoro zatem organ nie zaprzeczył wykonywania usług potwierdzonych fakturami od firmy "C", a nadto niewątpliwym jest, iż faktury te zostały uregulowane, brak podstaw do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodu. Bez znaczenia jest też fakt, iż J. S., ani też osoba faktycznie prowadząca firmę, nie wykazywała osób zatrudnionych i zgłoszonych do ubezpieczeń społecznych. Zgłoszenie do ubezpieczeń społecznych nie przesądza bowiem o braku podwykonawców, osób mogących wykonywać usługi na podstawie umowy o dzieło, nie wymagających zgłoszenia do ZUS, lub też w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zaliczenia faktury od firmy "D" R.N., organ w ocenie odwołującego, opiera ten zarzut jedynie na braku pamięci podatnika co do faktycznej daty wykonania usług określonych w fakturze. Wskazać trzeba, iż trudno wymagać od podatnika, by swoją pamięcią obejmował szczegóły wynikające z dokumentu i potwierdzał je w swoich zeznaniach. Skoro bowiem dokument wskazuje datę jego wystawienia, a wystawiony może być nie później, niż 7 dnia od wykonania usługi, to brak podstawy dla przyjęcia innego momentu wykonania usługi. Odnośnie faktur od firmy "F" strona postawiła organowi zarzut analogiczny, jak w przypadku faktur od "D" R. N.. Nadto organ zdaje się czynić zarzut, iż pracownik A. S. nie potrafi potwierdzić, jakie firmy wykonywały usługi na rzecz podatnika. Odnośnie zarzutu wobec faktur firmy "E", zdaniem strony, zebrany materiał dowodowy potwierdza wykonanie tych usług. Organ zdaje się opierać swój zarzut jedynie o okoliczność, iż pracownicy firmy "G" nie potrafią określić, jakimi samochodami i należącymi do jakiego podmiotu, usługa była wykonana. Odnośnie stwierdzenia A. N.: potwierdza on, iż nie wykonał usługi wskazanej w fakturze, jednak nie oznacza to, iż usługa nie była w ogóle wykonana. Fakt sfałszowania podpisu powoduje jedynie, iż wykonanie usługi przypisać można innej osobie, faktycznie prowadzącej działalność, jednak nie można wyprowadzić stąd wniosku, iż wydatek nie miał miejsca. Odnośnie zarzutów niewystarczalności pisemnych zeznań A. S. i A. I., nic nie stało na przeszkodzie, by organ dopuścił dowód z ich przesłuchania, zwłaszcza, iż pełnomocnik wnosił o dopuszczenie tego dowodu w piśmie z dnia 14 grudnia 2007 r. W ocenie odwołującego organ kwestionując dokumenty prywatne - rachunki oraz umowy - nie wskazał podstaw tego kwestionowania. Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] października 2009 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ nie zgodził się z podnoszonymi w odwołaniu zarzutami. Wskazał, że ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P.są uzasadnione stanem faktycznym i prawnym. Podkreślił, że . C. – B. posługiwała się nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tym samym kwoty z nich wynikające nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia i okoliczności dotyczące powstania i funkcjonowania firm kontrahentów podatniczki, wynikające z protokołów przesłuchań świadków potwierdzają zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Pismem z dnia 02 grudnia 2009 r. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wydanej decyzji skarżący reprezentowani przez pełnomocnika zarzucili naruszenie: - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sprawie zakończonej ostateczną decyzją o umorzeniu postępowania - art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika. W kontekście powyższych zarzutów skarżący wnieśli o: - uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2009 r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] określającej dla małżonków A. C. – B. i J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...]. - zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w kwocie [...]. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik ponowił zarzut niedopuszczalności prowadzenia postępowania wobec wcześniejszego umorzenia postępowania w stosunku do A. C. – B.. W ocenie pełnomocnika prowadzenie postępowania wobec małżonków jest niedopuszczalne z uwagi na trwałość decyzji administracyjnych. Małżonkowie pomimo to, że złożyli wspólne zeznanie podatkowe nadal zachowują status odrębnych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro w stosunku do jednego z nich, prawomocnie umorzono postępowanie, nie można wszcząć w stosunku do niego łącznie z drugim małżonkiem ponownego postępowania. Wskazano, że merytoryczną podstawą wydania zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że A. C. – B. w ramach prowadzonej działalności nabyła usługi od podmiotów, którym organa postępowania karnego zarzuciły stworzenie i udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu zaniżanie zobowiązań poprzez uwzględnienie w rozliczeniach faktur niedokumentujących rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Organy podatkowe podważyły rzetelność prowadzonej przez A. C. – B. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez podmioty biorące udział w grupie przestępczej lub podmioty firmujące swoim nazwiskiem działalność takich osób. Ustalenie, że usługi wskazane w fakturach nie zostały wykonane organ podatkowy pierwszej instancji oparł na twierdzeniach głównego podejrzanego w sprawie karnej R. N. oraz pozostałych członków grupy. W opinii pełnomocnika zeznania osób firmujących działalność rzeczywistych usługodawców, którzy nie prowadzili działalności, nie mogą potwierdzić ani jednoznacznie zaprzeczyć, że usługi wskazane w spornych fakturach nie zostały rzeczywiście wykonane. Organy podatkowe oparły swoje twierdzenia na zeznaniach osób. wskazanych jako wystawcy faktur, które zeznały, iż nie wystawiały kwestionowanych faktur, a podpisy widniejące na tych fakturach są sfałszowane. Zdaniem pełnomocnika skarżących organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, że Prokurator Prokuratur)' Okręgowej w Poznaniu w czerwcu 2008 r. wniósł akt oskarżenia przeciwko 44 osobom zarzucając im udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Prokurator zaliczył do tej grapy wszystkie podmioty zarówno wystawiające fikcyjne faktury jak i podmioty, które nabywały faktycznie wykonywane usługi, z których przychód był następnie umniejszany przez fikcyjne faktury. Akt oskarżenia został zwrócony przez Sąd Okręgowy Prokuratorowi w celu uzupełnienia śledztwa. W dniu 25 czerwca 2009 r. Prokurator ponownie wniósł akt oskarżenia, tym razem przeciwko 19 osobom wśród których nie było J. B. jako osoby faktycznie działającej w imieniu A. C. – B.. Akt ten postanowieniem. Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 26 października 2009 r. został ponownie zwrócony w celu uzupełnienia istotnych braków śledztwa. W ocenie pełnomocnika strony sam fakt wyłączenia J. B. z grona członków grupy przestępczej świadczy o tym, ze nie mógł on przyjmować pustych faktur od jej członków, lecz był odbiorcą rzeczywiście wykonanych przez nich usług. W dalszej części skargi pełnomocnik nie zgodził się z zastrzeżeniami organów podatkowych w stosunku do zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę "C" J. S., "D" R. N. oraz "F" spółka cywilna M. K., A. N.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji skarbowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem przez ustawodawcę do badania, czy organy administracji skarbowej (organy podatkowe i organy kontroli skarbowej) nie naruszyły materialnego lub procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana - co do zasady - z uwzględnieniem stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania podatkowego i akt administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest zatem kolejną instancją podatkową orzekającą merytorycznie o prawach i obowiązkach podatkowych strony skarżącej. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie bowiem z zasadą oficjalności zawartą w powyższym przepisie prawnym, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji skarbowej przy łącznym określaniu małżeństwu A. C. – B. i J. B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Sąd rozpatrując powyższą sprawę podatkową winien mieć także na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej w postępowaniu sądowo-administracyjnym (zakaz reformationis in peius). Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skład orzekający nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem materialnego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na zaskarżone decyzje. W niniejszej sprawie podatkowej zasadniczym przedmiotem sporu prawnego są kwestie związane z zakwestionowaniem do kosztów uzyskania przychodu prowadzonego przez A.C. – B. Przedsiębiorstwa "A" nierzetelnych faktur VAT (nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych) wystawionych przez J. S. na kwotę [...], R.N. na kwotę [...], A.N. na kwotę [...] i spółkę cywilną M. K., A. N. na kwotę [...]. Drugą kwestią sporną podnoszoną zarówno na etapie odwołania, jak i skargi sądowej są zastrzeżenia strony skarżącej co do prawnej możliwości wydania decyzji określającej małżonkom B. zobowiązanie podatkowe za powyższy rok, gdy uprzednio prawomocna stała się decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wobec A. C. – B. z uwagi na złożenie przez J. B. i A. C. – B. wspólnego zeznania podatkowego PIT-36 za 2002 r. Oceniając stanowisko zajęte w sprawie przez organy administracji skarbowej należy w pierwszej kolejności wskazać, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów- podstawowych elementów konstrukcyjnych mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie , zarówno dla osób obciążonych tym podatkiem, jak i dla budżetu państwa, z którego finansowane są potrzeby ludzkie, których oni z takich czy innych względów nie są w stanie zrealizować z własnych środków. Podatek bowiem to zawsze ofiara na potrzeby innych ludzi, to solidarność z znajdującymi się w trudnej sytuacji współobywatelami. Dlatego też w wielu wielkich religiach świata uchylanie się od płacenia podatków wynikających z ustaw jest obarczone dodatkowo sankcjami moralnymi i traktowane jako grzech. Z uwagi zatem na wagę kosztów uzyskania przychodów w konstrukcjach podatków dochodowych - przepisy regulujące tą problematykę są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne podatkowe stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów uzyskania przychodów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zdefiniowane w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia definicji normatywnej prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą kumulatywnie by spełnione cztery warunki: 1. wydatek musi zostać poniesiony (odpis dokonany), 2. celem jego poniesienia powinno by osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 3. wydatek ( odpis) nie może znajdować się na negatywnej liście zawartej w art. 23 ustawy stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą by zaliczane do kosztów uzyskania przychodów 4. poniesiony wydatek winien być przez podatnika odpowiednio udowodniony. Trzeci z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w negatywnym katalogu określonym w art. 23 ustawy, eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast dwóch pierwszych warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia faktycznie poniesionych kosztów (odpisów), pod tym jednak warunkiem iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 3 listopada 1992 r., ONSA 1993, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu , gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/06). W orzecznictwie sądowym podkreśla się ponadto, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Trafnie zatem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/04 ("Przegląd Gospodarczy" 1997 r., str. 31) zwraca się uwagę na to, że ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem uzyskania przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Zawsze też podatnik, który zdecyduje się na zaliczenie danego wydatku do kosztów swojej działalności musi się liczyć z sytuacją, że organy podatkowe dokonają prędzej lub później kontroli zasadności i legalności dokonanych przez niego działań, zmierzających do zaliczenia określonej grupy czy kwoty wydatków w koszty uzyskania przychodów. Z tego względu, staranność przy zaliczaniu określonego wydatku do kosztów podatkowych winna cechować podatnika już w momencie kwalifikowania danego kosztu. Odpowiednim służbom finansowym przysługuje zaś prawo weryfikacji ex post działań podatnika i określenia zobowiązania zgodnie z prawem (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1625/07). Treść art. 22 w związku z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi na gruncie tego podatku normatywną podstawę do tego, by wywieść z niej nie tylko ciężar dowodu w znaczeniu formalnym, ale również materialnym. Przepisy materialnego prawa podatkowego definiujące pojęcie kosztów uzyskania przychodów, nie wskazują jednak w sposób bezpośredni, na jakiekolwiek konkretne źródła lub środki dowodowe, które należy przedstawić, by wykazać poniesienie wydatków w celu osiągnięcia przychodów. Przepisy regulujące pośrednio ciężar dowodu, nie określają ani czynności dowodowych uczestników postępowania, ani nie wskazują dowodów w sensie materialnym, które powinien przedstawić lub wskazać podmiot obarczony ciężarem dowodu. Ustawodawca nie wyznacza zatem zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia. Konstrukcja zaś prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Oznacza to, że iż nie można przyjmować, iżby wyjaśnienia podejrzanego (oskarżonego) złożone w ramach postępowania karnego czy karno-skarbowego i włączone do dowodów w postępowaniu podatkowym miały słabszą moc dowodową aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika ( por. także np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 179/06). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od wielu lat przyjmuje się, że wykazanie warunków, od których zależne jest niższe opodatkowanie, należy zawsze do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać w sposób nieograniczony na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe własne działania naruszające jego obowiązki w zakresie prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych mających prowadzić do zmniejszenia obciążenia podatkowego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 3 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, "Monitor Podatkowy 1994, nr 5, s. 147). Sama faktura nie tworzy bowiem żadnych kosztów. Nie jest zatem tak, że kosztami są kwoty określone w fakturze niezależnie od tego czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Ma to istotne znaczenie w przypadku różnego rodzaju faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją uzasadnione obawy. Jeżeli podmiot, który wystawił kwestionowaną fakturę lub też, którego danymi posłużono się przy jej wypełnianiu nie potwierdza świadczenia dokumentowanego fakturą to wówczas kwoty z owych wątpliwych faktur nie mogą żadną miarą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przykładem tego rodzaju jak powyżej rozumienia obowiązków podatnika może być stanowisko wyrażone przykładowo w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 84/08 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1249/07 w których między innymi stwierdzono, iż "Dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika .Dowodem jest rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe". Dla rozstrzygania też o możliwości odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków fikcyjnych czy też z tzw. "wątpliwych faktur" nie ma też znaczenia zawinienie lub brak winy podatnika w rozumieniu prawa karnego. Odmowa zaliczenia określonych wydatków do kosztów podatnika nie zawsze rodzi dla niego też odpowiedzialność karną czy karno-skarbową. Brak rzetelnego udokumentowania ponoszonego wydatku (odpisu) i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem stanowi skuteczną podstawę do zakwestionowania przez organy podatkowe określonych kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście podatnik może zawsze w przypadku nierzetelnych faktur dowodzić dostępnymi mu środkami dowodowymi, że pomimo wad prawnych w dokumentowaniu poniesionych przez niego wydatków, zostały one rzeczywiście poniesione, że dostawa lub świadczenie usług zostało zrealizowane przez indywidualnie określony podmiot i poniesione w danym roku nakłady pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością. Oczywiście w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przepis art. 6 k.c. Nie pozbawia to jednak uniwersalnego charakteru tej zasady, zgodnie z którą, ciężar dowodu spoczywa na każdym, kto formułuje swe twierdzenia. Podatnik, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów, dokonał ich prawnej kwalifikacji. Te dokumenty i fakty, w razie sporu, a w szczególności, gdy sam podatnik w swych kolejnych pismach (odwołaniu czy w skardze przyznaje się do nierzetelności czy fikcyjności faktur VAT) - winien on w swym szeroko pojmowanym interesie udowodnić poniesienie określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą innych wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone nie tylko w dotychczasowym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, ale i znajdują pełną aprobatę w nauce prawa podatkowego (por. np. R. Mastalski, Prawo podatkowe II, Część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 92 i n. czy A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 123 i n.; A. Hanusz. Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodowy, Przegląd Podatkowy 2004, nr 9, s. 54 i n.; D. Strzelec, Inicjatywa dowodowa strony postępowania podatkowego, Monitor Podatkowy 2007, nr 5, s. 30 in ) Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady i ustalenia faktyczne poczynione w wielce obszernych uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organów podatkowych stwierdzić trzeba, że strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów w kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez J. S., R. N., A. N. i spółkę cywilną M. K., A.N.. , które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W zaskarżonej decyzji, jak i w poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdzono jak najbardziej zasadnie, że wykazane w fakturach zdarzenia gospodarcze polegające na sprzedaży towarów i usług przez ich wystawców skarżącym w rzeczywistości nie miały miejsca lub faktury zostały sfałszowane i wskazano przekonywujące powody dla zajęcia takiego stanowiska. I tak organy podatkowe obu instancji przekonywująco wykazały dlaczego nie mogły uznać jako kosztu uzyskania przychodu "pustej" faktury VAT wystawionej przez J. S.. Przesłuchany w dniu 8.12.2004 r. przez Centralne Biuro Śledcze J. S. zeznał, iż prowadził fikcyjną działalność gospodarczą za namową swego pracodawcy R. N. , za co otrzymywał dodatek do pensji w kwocie [...]. W ramach działalności swej firmy nie wykonywał żadnych czynności i nie wie czy byli w niej zatrudnieni pracownicy oraz kto prowadził księgowość oraz czy rozliczano się z podatków z urzędem skarbowym. Podczas kolejnego przesłuchania przez policję w dniu 30.10.2007 r. J. S. stwierdził, iż usługi określone fakturze VAT z dnia 14.01.2002 r. Nr [...] wystawionej dla firmy "A" A. C. – B. nigdy nie miały miejsca, podpis na fakturze jako wystawcy nie jest jego podpisem, lecz R.N.. Pełnomocnik podatniczki A. C. –B. nie potrafił zaś wyjaśnić, komu konkretnie zlecał wykonanie usług informatycznych, kto owe usługi wykonywał i kto pobierał za owe usługi zapłatę. Odnośnie faktur dotyczących usług remontowo-budowlanych wystawionych przez R. N. i spółkę cywilną "F" – M. K., A. N. również organy podatkowe miały wszelkie podstawy do tego by je zakwestionować jako poświadczające zdarzenia nie mające miejsca. Kilkakrotnie przesłuchany przez Centralne Biuro Śledcze w latach 2004-2008 R. N. wyjaśnił, iż stworzył sieć wielu fikcyjnych firm na nazwiska innych osób, które albo jedynie podpisywały faktury wypełnione przez członków innej grupy albo godzili się na wystawienia faktur VAT przez organizatorów tego procederu. Wystawione faktury VAT poświadczały zaś zdarzenia gospodarcze , które nie miały miejsca. Pełnomocnik A. C. – B. nie potrafił zaś wskazać jakie konkretne prace remontowe w pomieszczeniach biurowych wykonała firma R. N. i spółka cywilna "F", nie przedstawił żadnych umów cywilnoprawnych na wykonanie prac remontowo-budowlanych w 2002 r., nie potrafił wskazać konkretnych osób z którymi miał kontakt w związku z pracami remontowo-budowlanymi, ani osób, którym wypłacał kwoty wynikające z faktur. Taką konkretną wiedzą odnośnie prac remontowych nie potrafiła się również wykazać przesłuchana w charakterze świadka pracownica – A. S.. Odnośnie ostatnich ze spornych faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe jako koszt podatkowy - faktur z dnia 29.03.2002 r. nr [...] i z dnia 18.06.2002 r. [...] wystawionych przez A. N. za świadczone przez niego usługi transportowe-wystawca faktury przesłuchany przez Centralne Biuro Śledcze w dniu 31.10.2007 r. zeznał, iż usługi opisane w tych fakturach nie zostały wykonane, podpis na fakturach nie jest jego podpisem, najprawdopodobniej jest to podpis R. N.. Pełnomocnik A.C. – B. w swych wyjaśnieniach nie potrafił wskazać konkretnych okoliczności ani związanych z zawarciem umów transportowych, firm lub osób wykonujących owe usługi, tras na których owe usługi były wykonywane czy samochodów za pomocą których miał być wykonywany ów transport. Także przesłuchani w postępowaniu kontrolnym świadkowie: A. S., L. B., A. I., B.P. nie potwierdzili tożsamości wykonawców usług transportowych wymienionych w powyższych fakturach VAT. Powyższe faktury VAT zostały podważone już w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 29.08.2008 r., gdzie zgodnie z brzemieniem przepisu art. 193 ust. 4 i 6 Ordynacji podatkowej zawarto stwierdzenie o nierzetelności prowadzonej przez A. C. – B. podatkowej księgi przychodów i rozchodów i w tej części odmówionej jej mocy dowodowej. Strona skarżąca na etapie postępowania podatkowego nie przedłożyła zaś żadnych nowych dokumentów (dowodów), poświadczających faktyczne wykonanie owych zakwestionowanych usług. Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. na imię małżonków A. C. – B. i J. B., mimo prawomocnej decyzji z dnia 16.11. 2007 r. Nr [...] wydanej w trybie art. 208§ 1 Ordynacji podatkowej - Sąd nie dopatrzył się, iżby organy podatkowej dopuściły się w tej mierze naruszenia prawa podatkowego. Ponieważ małżonkowie A. C. – B. i J.B. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za 2002 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z brzmienie art. 6 ust. 2, art.9 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej - strona podatkową przy określaniu zobowiązania w tymże podatku byli oboje małżonkowie. Z tych zatem względów organy podatkowy pierwszej instancji zasadnie miał obowiązek umorzyć w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte uprzednio postępowanie podatkowe w stosunku do A. C. – B. jako bezprzedmiotowe. Z tych zatem powodów, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/J. Małecki /-/St. Małek /-/S. Zapalska LF