I SA/Lu 84/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi "T. S." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok - oddala skargę. I SA/Lu 84/08 UZASADNIENIE 1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania T. S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o określeniu spółce T. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 120 604 zł; określił spółce T. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 81 863 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zważył w uzasadnieniu, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Spółka brała udział w czynnościach organu podatkowego, miała możliwość podjęcia inicjatywy dowodowej, miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów. Organ podatkowy przesłuchał wnioskowanych świadków. Organ podatkowy ocenił zgromadzone dowody w granicach swobodnej oceny i tę ocenę przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Nie narusza przepisów postępowania przed organami podatkowymi tylko ta okoliczność, że ocena dowodów organu podatkowego przeczy stanowisku podatniczki. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że podatniczka zgodnie z prawem zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów: - wydatki na nabycie i wdrożenie oprogramowania S. S. w łącznej kwocie 32 206 zł; - wydatki na wynajem pomieszczeń biurowych, usługi recepcyjne, usługi telefoniczne w łącznej kwocie 90 044,44 zł, poniesione na podstawie faktur wystawionych przez P. K. G. SA; - odpisy amortyzacyjne od mebli biurowych i wyposażenia biura w W. w wysokości 18 023,86 zł. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - u.p.d.o.p. /: 1.1. Kwotę 43 446,87 zł poniesioną na podstawie faktur, wystawionych przez spółkę J. E. Te faktury zostały wstawione za organizację przyjęć, konsumpcję oraz usługi telekomunikacyjne, zgodnie z opisem zdarzeń w tych fakturach. Opis zdarzeń gospodarczych w tych fakturach jest ogólny. Spółka wyjaśniła, że wydatki na organizację przyjęć, konsumpcję zostały poniesione w ramach realizowania umowy z [...] zawartej ze spółką J. E.; że spółka J. E. organizowała spotkania z udziałem większej liczby uczestników, połączone z zakwaterowaniem w ośrodku w H., które były odrębnie fakturowane; że wydatki na organizowanie przyjęć zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako związane z dobrym reprezentowaniem się firmy, a nie wydatki na reprezentację; że w latach wcześniejszych organ podatkowy nie kwestionował takich kosztów uzyskania przychodów; że W. W. potwierdził w zeznaniach odrębne fakturowanie organizowania przyjęć z posiłkiem, noclegiem; że spółka J. E. nie zapewniała posiłków i noclegów w ramach umowy zawartej z podatniczką 31 lipca 2000 r. Spółka wyjaśniła, że wydatek na usługi telefoniczne na podstawie faktury VAT [...] w kwocie netto 2 741,45 zł dotyczył rozmów telefonicznych J. R., kiedy przestał być pracownikiem spółki J. E., a pracował u podatniczki i korzystał z telefonu spółki J. E.; że faktury za usługi telekomunikacyjne były wystawiane przez spółkę J. E. na podstawie faktur otrzymywanych przez spółkę J. E., w związku z reorganizacją i przejściem niektórych pracowników do pracy u podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że brak jest dokumentów na skonkretyzowanie zdarzeń objętych fakturami za organizowanie przyjęć i konsumpcję. Nie zakwestionował faktu, że spotkania miały miejsce. Ocenił, że zgromadzone dowody / w tym zeznania świadków: B. D., W. W./ nie pozwalają skonkretyzować daty i miejsca spotkań, ich uczestników, charakteru, przedmiotu, celu; nie pozwalają powiązać wydatków na podstawie tych faktur z konkretnymi zdarzeniami. Przedstawił stanowisko, że w okolicznościach tej sprawy podatniczka nie wykazała, by wydatki na organizację przyjęć, konsumpcję poniosła w celu uzyskania przychodów, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą / za wyrokami w sprawach: SA/Rz 130/97, I SA/Lu 560/99 /. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że wydatki poniesione na postawie faktur za organizację przyjęć, konsumpcję nie mieściły się w rozliczeniach z umowy z [...], co potwierdzają w zeznaniach: B. D., W. W. Ta umowa przewidywała dla spółki J. E. wynagrodzenie ryczałtowe. Wynagrodzenie ryczałtowe zostało uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów podatniczki. Umowa nie przewidywała wypłaty dodatkowego wynagrodzenia na podstawie faktur. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że kwoty zapłacone na podstawie faktur wystawionych przez spółkę J. E. za rozmowy telefoniczne / 4 799,45 zł /, w tym za rozmowy J. R. / 2 741,45 zł /, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, kiedy podatniczka / pomimo wezwań o stosowne wyjaśnienia / pozostała bierna. Świadek W. W. zeznał, że faktury za rozmowy telefoniczne były wystawiane przez J. E. w związku z reorganizacją i przejściem niektórych pracowników do pracy u podatniczki. W tych okolicznościach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że nie ma wiarygodnych dowodów potwierdzających celowość tych wydatków dla uzyskania przychodów; że sam fakt prowadzenia rozmów przez pracowników podatniczki nie oznacza związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. 1.2. Kwotę 11 404, 24 zł czynszu za najem mieszkania w W. przy [...] za miesiące od kwietnia do grudnia 2002 r., zawartego umową z [...] Spółka wyjaśniła, że mieszkanie było wykorzystywane przez jej pracowników w czasie służbowych pobytów w Warszawie w związku z przeniesieniem działalności handlowej do Warszawy; że najem mieszkania miał obniżyć koszty podróży, noclegów pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że podatniczka nie wykazała kto i kiedy korzystał z tego mieszkania. Świadek W. W., która zajmowała to mieszkanie od stycznia do marca 2002 r. pracując u podatniczki, nie pamiętała czy ktoś jeszcze korzystał z tego mieszkania w 2002 r. Spółka nie potrafiła skonkretyzować, który z pracowników, kiedy, w jakich konkretnie okolicznościach korzystał z tego mieszkania od kwietnia do grudnia 2002 r. W tych okolicznościach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że nie ma dowodów potwierdzających wykorzystywanie mieszkania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatniczki. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że jest kosztem uzyskania przychodów czynsz za najem tego mieszkania za czas od stycznia do marca 2002 r., kiedy zajmowała je J. Winiarek, pracownik podatniczki. 1.3. Kwotę 23 809 zł poniesioną na rzecz R. K. na podstawie umowy podatniczki z R. K. z 4 października 2002 r. W myśl tej umowy R. K. miał świadczyć podatniczce konsultacje w sprawie ustalenia właściwych zasad współpracy ze spółkami Grupy Kapitałowej PKP SA za wynagrodzeniem w wysokości brutto 23 809 zł. Spółka wyjaśniła, że konsultacje polegały na stałym pośredniczeniu w zatwierdzaniu, przekazywaniu dokumentacji handlowej podatniczki między jednostkami PKP C. i PKP S. Skomplikowany sposób rozliczenia przewozów w PKP C. powodował konieczność stałej koordynacji obiegu dokumentacji. Podatniczka / mimo wezwania / nie przedstawiła dowodów potwierdzających udział R. K. w zatwierdzaniu, przekazywaniu dokumentów podatniczki między jednostkami PKP C. i PKP S. Spółka uzasadniała brak dokumentów potwierdzających świadczenie konsultacji przez R. K. niematerialnym charakterem usług. Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował współpracy podatniczki ze spółkami Grupy Kapitałowej PKP S. Zważył, że świadek W. W. nie potwierdził udziału R. K. w obiegu dokumentów z kontrahentami i podał, że to on przygotowywał osobiście dokumenty wewnętrzne, wszystkie dokumenty zewnętrzne / w tym umowy z kontrahentami / w ramach świadczenia usług na podstawie umowy z [...] łączącej podatniczkę ze spółką J. E. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że samo zawarcie umowy, wypłata umówionego wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów / za wyrokiem w sprawie I FSK 751/05 /. Ocenił w okolicznościach tej sprawy, że nie ma dowodu na wykonanie umowy przez R. K., na jego pośrednictwo w kontaktach między podatniczką a spółkami Grupy Kapitałowej PKP SA. Na tej podstawie stanął na stanowisku, że kwota wypłacona na podstawie umowy z R. K. nie jest kosztem uzyskania przychodów. 1.4. Kwotę 11 904 zł, wypłaconą I. M. na podstawie umowy podatniczki z I. M. z 19 lipca 2002 r. Przedmiotem tej umowy było tłumaczenie przez I. M. tekstu technicznego z języka polskiego na rosyjski. Spółka / mimo wezwań / nie przedstawiła tłumaczenia. Wyjaśniła, że tłumaczonym dokumentem była instrukcja obowiązująca na terytorium RP, która została przekazana Dyrekcji Lwowskiej Kolei U.; że wśród dokumentów, które pozostały po przejęciu dokumentacji przez ABW nie odnalazła tłumaczenia. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że wśród dokumentów zabezpieczonych u podatniczki i przekazanych przez ABW do kontroli nie ma zakwestionowanego tłumaczenia. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że świadek L. J. nie miał wiedzy komu były zlecane tłumaczenia, nie pamiętał komu przekazywano tłumaczone teksty; że świadkowie M. S., W. W. podali o zlecaniu tłumaczeń przez podatniczkę spółce J. E. w ramach umowy z [...]. Świadkowie nie potwierdzili wykonania umowy przez I. M. W tych okolicznościach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że podatniczka nie wykazała, by wydatek na rzecz I. M. pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, by był poniesiony w celu uzyskania przychodów. 1.5. Kwotę 7 500 zł, wypłaconą B. Ż. na podstawie umowy podatniczki z B. Ż. z [...]. Przedmiotem tej umowy było opracowanie i wykonanie 10 tablic informacyjno - reklamowych do biura w W. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że podatniczka nie okazała tablic, nie sprecyzowała ich treści. Świadkowie nie potwierdzili wykonania tablic, ich lokalizacji. W tych okolicznościach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że wydatek poniesiony na podstawie umowy z B. Ż. nie spełnia ustawowej przesłanki kosztu uzyskania przychodów. 1.6. Kwotę 2 052,39 zł poniesioną na zakup odzieży osobistej, obuwia, plecaka. Spółka wyjaśniła, że te rzeczy były upominkiem dla przedstawiciela białoruskiego kontrahenta, zwyczajowo przyjętym. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że ustawa nie precyzuje przedmiotowego zakresu tej kategorii wydatków. Zważył, że wydatki na upominki dla kontrahentów będą kosztem uzyskania przychodów, wydatkiem na reprezentację, reklamę, kiedy służą kształtowaniu wizerunku firmy, prezentowaniu wiedzy o jej działaniach, zachęcają do współpracy. Tylko wtedy pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zważył, że w okolicznościach tej sprawy wydatek na buty, koszule, garnitur, plecak nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Te rzeczy służą celom osobistym. Spółka prowadzi głównie działalność transportową. Zważył, że zebrane dowody nie wskazują na związek tych wydatków z przychodem. Takiego związku nie dokumentuje treść faktury zakupu. Spółka nie przedstawiła dowodów dla wykazania związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, celowości jego poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stanowisko, że wydatek na zakup odzieży, obuwia, plecaka nie jest kosztem uzyskania przychodów. Dodatkowo wskazał, że nawet gdyby uznać ten wydatek za wydatek na reprezentację, to nie może być kosztem uzyskania przychodów, bo nie mieści się w limicie określonym w art. 16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. 2. Spółka T. S. złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, błędne zakwestionowanie związku przyczynowo – skutkowego spornych wydatków z osiągniętym przychodem w 2002 r.; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez zakwestionowanie spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, kiedy te wydatki miały bezpośredni lub pośredni związek z przychodami skarżącej w 2002 r. Spółka argumentowała, że wydatki łącznie w kwocie 43 446,87 zł / z faktur wystawionych przez J. E. za organizowanie przyjęć, konsumpcję, rozmowy telefoniczne / zostały poniesione w ramach realizacji umowy skarżącej ze spółką J. E. z [...]. Jeśli nawet uznać za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że istnieją obiektywne wątpliwości co do związku tych wydatków z przychodami / co skarżąca kwestionuje /, to niezrozumiałe jest pominięcie zeznań większości świadków przesłuchanych na wniosek skarżącej w postępowaniu podatkowym. Regularne, handlowe spotkania w Huszczy potwierdzają: F. H., L. J., T. M., B. D., M. S., W. W. Fakt, że świadkowie mają trudności z indywidualizacją uczestników nie może przesądzać o ocenie ich zeznań, nie świadczy o braku związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a przychodem. Ocena zeznań świadków dokonana przez organ podatkowy stanowi o tworzeniu pozaprawnych, nieuzasadnionych rygorów dowodowych. Za wyrokiem w sprawie III SA 1240/02 argumentowała, że "wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli mogą być udowodnione innymi dowodami zasługującymi na wiarę, chyba że przepisy prawa podatkowego przewidują określony sposób dokumentowania tych wydatków". W świetle tego stanowiska skarżąca nie miała obowiązku szczególnego dokumentowania wydatków z tytułu spotkań handlowych, przyjęć, konsumpcji, rozmów telefonicznych. Zeznania świadków były wystarczającym dowodem. Jedynym wymaganym przez prawo podatkowe potwierdzeniem zaistnienia opisanych zdarzeń były faktury zwłaszcza, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował faktu spotkań. W protokole kontroli z 31 sierpnia 2006 r. prawidłowo ustalono, że do wydatków skarżącej należały wszelkie koszty związane z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji, kontrahentów zagranicznych, krajowych / przyjęcia, zakwaterowanie, wyżywienie /, koszty uczestnictwa gospodarzy w przyjęciach i imprezach organizowanych na rzecz tych delegacji lub kontrahentów, koszty poczęstunków członków organów spółki w trakcie organizowanych posiedzeń. Ponoszone wydatki służyły pozyskiwaniu klientów, podtrzymaniu dobrej współpracy z kontrahentami. Skarżąca prowadziła skuteczne działania w tym zakresie i w 2002 r. znalazła się w czołówce polskich firm spedycyjnych. Te działania obejmują też rozmowy telefoniczne prowadzone na rachunek spółki. Organ podatkowy błędnie przyjmuje, że obowiązek wykazania związku wydatku z przychodem spoczywa wyłącznie na skarżącej i skoro nie przedłożyła dowodów w postaci dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych, to samo przedłożenie umowy i faktury dokumentującej poniesienie wydatków oraz wyjaśnienia skarżącej nie są wystarczające. Organ podatkowy wobec dowodów przedstawionych przez skarżącą nie zakwestionował zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia ryczałtowego wypłaconego J. E. na podstawie umowy z [...]. Natomiast zakwestionował wydatki poniesione na podstawie tej samej umowy, dokumentowane fakturami / refakturami w zakresie rozmów telefonicznych /. Takie stanowisko organu podatkowego dowodzi braku konsekwencji, dowodzi tendencyjności w ocenie dowodów. Wcześniejsze kontrole rozliczeń podatku dochodowego, w tym za 2001 r., nie kwestionowały związku przyczynowego wydatków poniesionych na podstawie umowy z 31 lipca 2000 r. z przychodami. Ustalenia wcześniejszych kontroli utwierdziły skarżącą w przekonaniu, że prawidłowo dokumentuje wydatki, które zalicza do kosztów podatkowych. Wcześniej organ podatkowy nie żądał listy uczestników spotkań i przyjęć czy wykazania rodzaju serwowanych posiłków. W ocenie wcześniejszych kontroli i skarżącej koszt przyjęć, to typowy wydatek na reprezentację, rozumianą jako "okazałość, wystawność", "dobre reprezentowanie się firmy". Protokół kontroli z 12 grudnia 2002 r. dotyczący 2001 r. zawiera stwierdzenie, że " ...zbadano wydatki związane z zakupem usług niematerialnych / marketingowych, doradztwa /, które były księgowane na koncie [...] – "Usługi marketingowe". Omawiane usługi świadczone były przez spółkę J. E. na podstawie umowy z [...] zawartej, pomiędzy T. S. a J. E. (...) Analizując koszty dotyczące wymienionych usług niematerialnych z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami, stwierdzono zasadność poniesienia tych wydatków". Inspektorzy prowadzący kontrolę 2002 r. nie analizowali dokumentów dotyczących kontroli 2001 r. Pominięcie tego protokołu, to pominięcie dokumentu urzędowego, szczególnego środka dowodowego, które narusza art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka argumentowała, że wydatki za najem mieszkania w W. przy P. [...] za cały 2002 r., to koszt uzyskania przychodów. Wynajmowane mieszkanie było wykorzystywane przez pracowników skarżącej, kiedy służbowo przybywali w Warszawie. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pracownicy skarżącej byli służbowo w Warszawie kilka razy w miesiącu / przykładowo agenci celni w związku z kontaktami z GUC). Ponadto w 2002 r. skarżąca przeniosła działalność handlową do Warszawy, wynajęła biura przy ul. O.i z tym były związane częste pobyty handlowców w W. Najem mieszkania miał obniżyć koszty pobytu pracowników w W. Fakt korzystania z mieszkania potwierdziła J. W., pracownik skarżącej. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki za najem mieszkania za cały 2002 r. był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i był kosztem uzyskania przychodów. Skarżąca nie powinna być obciążona obowiązkiem skonkretyzowania kto i kiedy korzystał z mieszkania, kiedy zważyć dużą rotację kadrową, znaczną liczbę pracowników korzystających z mieszkania. Dokładne ewidencjowanie tych wszystkich okoliczności, to nieproporcjonalne utrudnienie i organy podatkowe nie mogą tego wymagać, skoro przepisy prawa nie nakładają na podatników dodatkowych obowiązków w zakresie dokumentacji takich wydatków. Spółka argumentowała, że wynagrodzenie wypłacone R. K. na podstawie umowy z [...] to koszt uzyskania przychodów. Przedmiotem tej umowy była stała konsultacja w sprawie zasad współpracy firmy ze spółkami należącymi do Grupy Kapitałowej PKP SA. Ta współpraca jest udokumentowana i nie była sporna. R. K. systematycznie świadczył umówione usługi w siedzibie firmy w W. oraz w B.w W. Konsultacje polegały na stałym pośredniczeniu w zatwierdzaniu i przekazywaniu dokumentacji handlowej skarżącej między jednostkami PKP C. i PKP SA. Skarżąca w 2002 r. miała ogromne trudności finansowe. Jej przeterminowane należności w stosunku do PKP C. SA sięgały 5 000 000 zł. Przy skomplikowanym sposobie rozliczenia przewozów w PKP C., właściwa koordynacja pozwoliła skarżącej prowadzić działalność, mimo egzekucji skierowanej do jej majątku. Postępowanie egzekucyjne kosztowało łącznie ponad 400 000 zł. Wobec niematerialnego charakteru działań R. K., skarżąca nie udokumentowała jego czynności. Skarżąca musiała zatrudniać pośredników w zatwierdzaniu i przekazywaniu dokumentacji handlowej między jednostkami PKP C. i PKP SA. Dlatego R. K. wykonał umówione usługi. Organ podatkowy błędnie wywodzi, że skoro W. W.przygotowywał osobiście dokumenty wewnętrzne i zewnętrzne związane ze współpracą z kontrahentami, to brak jest dowodu na wykonanie umowy przez R. K. Taki negatywny wniosek organu podatkowego jest zupełnie bezpodstawny i krzywdzący dla skarżącej. Spółka argumentowała, że wydatek w postaci wynagrodzenia wypłaconego I. M. na podstawie umowy z 19 lipca 2002 r., to koszt uzyskania przychodów. Nie posiada kopii wykonanego tłumaczenia. Tłumaczonym dokumentem była instrukcja obowiązująca na terytorium RP, przekazana Dyrekcji Lwowskiej Kolei U. współpracującej ze skarżącą w celu prawidłowego wykonywania czynności związanych z przeładunkiem towarów po stronie ukraińskiej. Skarżąca z tytułu przeładunków po stronie ukraińskiej uzyskiwała przychody w 2002 r. Podejmowała liczne i prawidłowe działania związane z rozładunkiem towarów po stronie ukraińskiej. Te okoliczności dowodzą, że sporne tłumaczenie istotnie wpłynęło na poziom przychodów. Kwestionowanie tego wydatku, bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego przez organ podatkowy, narusza przepisy postępowania. Argumentacja organu, że podatnik nie okazał tłumaczenia, nie udowodnił wykonania umowy, pomija działania ABW podjęte w stosunku do podatnika. ABW przejęła na pewien czas dokumenty księgowe podatnika. Po ich zwrocie nie można było odnaleźć wielu dokumentów, które niewątpliwe były przed ich wydaniem ABW. Organ podatkowy pomija zeznania M. S. i L. J. Świadkowie potwierdzili dokonywanie tłumaczeń dokumentów na język rosyjski, w szczególności dokumentów technicznych związanych z przewozami kolejowymi. Świadek M. S. szczegółowo opisała w jakim celu tłumaczono dokumentację na język rosyjski. Kwestionowanie tego wydatku, jako kosztu podatkowego jest nieprawidłowe. Spółka argumentowała, że wydatek poniesiony na rzecz B. Ż. na podstawie umowy z 2 kwietnia 2002 r. to koszt uzyskania przychodów. B. Ż. zgodnie z umową sporządziła projekt i wykonała tablice informacyjno - reklamowe do biura w W. Wyjaśnienia podatnika, że "na fasadzie zewnętrznej budynku przy ul. O. nie było informacji o tym, iż pod tym adresem znajduje się siedziba Spółki T. S." nie oznaczają, że wykonane tablice nie były wykorzystane do oznaczenia biura skarżącej. Tymi tablicami oznaczono biuro wewnątrz budynku przy ul. O. Potwierdził to świadek W. W. Wykonanie tablic do lokalu biurowego przy ul. O. potwierdza i ta okoliczność, że lokal biurowy był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, wykorzystywanie tego lokalu biurowego miało wpływ na przychody. Organ podatkowy nie zakwestionował zaliczenia wydatków na najem lokalu biurowego przy ul. O. do kosztów uzyskania przychodów. Wykonanie tablic do oznaczenia tego lokalu ma ścisły związek z jego wynajmowaniem do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka argumentowała, że wydatki na zakup odzieży osobistej, obuwia, plecaka są kosztem uzyskania przychodów. Te towary zakupiła i przekazała przedstawicielowi Dyrekcji Kolei B. - Dyrektorowi R. B. wraz z materiałami promocyjnymi. Prawo podatkowe nie nakłada na podatników obowiązku uzyskania pisemnego potwierdzenia odbioru upominków przez kontrahentów. Dlatego te wydatki niewątpliwie miały związek z osiąganymi przychodami w 2002 r. Fakt współpracy skarżącej z Dyrekcją B. Kolei w B. potwierdzają dokumenty zebrane w sprawie, zeznania T. M., F. H. / "o ile sobie dobrze przypominam to całą spedycję towarów z przejścia granicznego B. – M. wykonywała firma T. S., to było około 70%-80% dostaw do R." / 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga podatnika jest niezasadna. 5. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Należy stwierdzić, że: - zgodnie z art. 122 podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - zgodnie z art. 187 § 1 zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył, w tym wszystkie dowody oferowane przez skarżącą; - zgodnie z art. 191 ocenił zgromadzone dowody w granicach swobodnej oceny, spójnie, logicznie, w myśl zasad doświadczenia życiowego. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu prawidłowo ustalić okoliczności istotne dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dla pełnego odniesienia się do proceduralnych zarzutów skargi należy stwierdzić, że organ podatkowy wyczerpał dostępne źródła dowodowe, wyczerpał inicjatywę dowodową z urzędu i nie ograniczył się tylko do wniosków dowodowych skarżącej. Wbrew zarzutom skargi, stanowisko organu podatkowego jest wynikiem rozważenia zeznań świadków w granicach swobodnej oceny. Prawidłowo organ podatkowy stwierdza, że kiedy świadkowie nie pamiętają lub nie znają konkretnych okoliczności towarzyszących zdarzeniom opisanym w fakturach, to ich zeznania nie dowodzą twierdzeń skarżącej. Takie stwierdzenie nie jest dowolne. Wbrew zarzutom skargi treść zeznań świadków przesłuchanych w sprawie uzasadnia ustalenia organu podatkowego. Wbrew zarzutom skargi, ustalenia organu podatkowego dowodzą wyczerpującego rozważenia zeznań wszystkich świadków. Kontrolując zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, że treść zeznań przesłuchanych świadków nie daje podstaw do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. O tym czy dany wydatek spełnia ustawowe kryteria kosztu uzyskania przychodów decyduje wyłącznie wiarygodny materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym. 6. Organ podatkowy nie naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kiedy zakwestionował skarżącej zaliczenie wydatków w łącznej kwocie 100 116, 50 zł do kosztów uzyskania przychodów. Ten przepis w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym objętym zaskarżoną decyzją stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 / dalsze brzmienie nie ma zastosowania w okolicznościach tej sprawy /. 7. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określa pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów to na gruncie prawa podatkowego kategoria wydatków, które pozostają w związku z efektem działalności gospodarczej, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty. Zaliczenie konkretnego wydatku podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od powiązania poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika. Ten związek przyczynowy między wydatkiem a przychodem nie musi być bezpośredni. Wystarczy, że będzie potencjalny. Wydatek będący kosztem uzyskania przychodów musi być właściwie udokumentowany. Podsumowując, kosztem uzyskania przychodów będzie tylko taki wydatek, który: - został poniesiony przez podatnika; - jest definitywny / rzeczywisty /; - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; - poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć inny wpływ na wielkość przychodów osiągniętych lub zamierzonych; - został właściwe udokumentowany. Za koszty uzyskania przychodów ustawodawca uznał tylko te wydatki, które mają związek z działalnością gospodarczą, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość przychodu podatnika. Wykładnia gramatyczna art. 15 ust. 1 wskazuje, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki, kiedy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na rozmiar osiąganych czy planowanych przychodów choćby potencjalny. To, że koszt uzyskania przychodów musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu w konkretnych warunkach. Ocena czy w konkretnym stanie faktycznym zachodzi związek poniesionego kosztu z celem w postaci osiągnięcia przychodów będzie wynikiem ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub racjonalnie rzecz oceniając mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Zatem kosztem uzyskania przychodów są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki podatnika, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik każdorazowo powinien wykazać celowość poniesienia wydatku czyli, że poniesione wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, w racjonalnej ocenie mogły co najmniej hipotetycznie przynieść przychód. Ta racjonalność wydatku ma być oceniana przy uwzględnieniu konkretnej sytuacji danego podatnika. Wydatek będzie kosztem uzyskania przychodów, kiedy był dokonany celowo w prowadzonej działalności gospodarczej służącej jego osiągnięciu. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem. Ocena czy w konkretnym przypadku między wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. musi być oparta na ustaleniu, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu przez podatnika. Musi istnieć racjonalna podstawa takiego związku wydatku z przychodem. Tylko taki wydatek podatnika będzie koszem uzyskania przychodów, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu podatnika. O tym czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Dowody w postaci rachunków, faktur czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Podatnik powinien wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek rzeczywiście pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Uwidoczniony efekt, rezultat umowy dowodzi jej wykonania. Także przy usługach niematerialnych zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na udowodnieniu konkretnych zdarzeń. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe czy że prawidłowo przebiegała współpraca, to nie dowód celowości wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zobacz szerzej na temat kryteriów określających koszty uzyskania przychodów wyroki w sprawach: SA/Po 1393/92, SA/Wr 1242/94, SA/Sz 158/95, III SA 919/02, SA/Gd 1380/95, SA/Rz 1020/95, I SA/Gd 91/97, SA/Kr 1768/94, SA/Sz 3298/95, SA/Bd 1627/03, II FSK 279/05, I SA/Wr 1377/01, FSK 768/04, I SA/Ka 2117/02, SA/Bd 1818/03, l SA/Ka 1241/96, l SA/Gd 52/01, l SA/Ka 1560/02, SA/Bd 1514/03, SA/Sz 2487/02, SA/Sz 1387/02, I SA/Bk 159/04, I SA/Lu 230/97, III SA 64/00, I SA/Gd 986/97, I SA/Po 1362/98, I SA/Gd 403/99, III SA/Łd134/99, I SA/Gd 1367/98, SA/Rz 1596/97, SA/Sz 1808/96 oraz A. Mariański "Brak podstaw do stosowania cywilnoprawnego pojęcia związku przyczynowo-skutkowego jako przesłanki uznania kosztu podatkowego", PP 2006/6/13 /. 8.Organ podatkowy wszechstronnie ocenił całokształt wyczerpująco zgromadzonych dowodów. Na tej podstawie w granicach swobodnej oceny dowodów ustalił, że wydatki skarżącej w kwocie 38 647,42 zł, objęte fakturami wystawionymi przez spółkę J. E. za organizację przyjęć, konsumpcję, to nie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy podzielić legalność oceny organu podatkowego, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje wiarygodnych podstaw do przyjęcia, że wydatki dokumentowane tymi fakturami są rzeczywiście związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Organ podatkowy zasadnie zwraca uwagę, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na skonkretyzowanie charakteru zdarzeń objętych tymi fakturami, grona ich uczestników, rzeczywistego celu. Organ podatkowy zasadnie stoi na stanowisku, że w okolicznościach tej sprawy sam fakt wystawienia faktur dowodzi wydatku, ale nie stanowi wystarczającej podstawy do zaliczenia wydatku dokumentowanego zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, że opis wydatków w zakwestionowanych fakturach, jako na konsumpcję, organizację przyjęć, nie dowodzi związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie dowodzi celu tych wydatków w postaci uzyskania przychodów. Na tej podstawie odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, że materiał dowodowy nie uzasadnia zaliczenia tak nieskonkretyzowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kiedy całokształt zgromadzonych dowodów nie pozwala przypisać tym zdarzeniom ani związku / choćby pośredniego / z działalnością gospodarczą skarżącej ani celu w postaci uzyskania / zwiększenia / przychodu czy choćby możliwości uzyskania przychodu. Tej treści stanowisko organu podatkowego nie jest dowolne. Wbrew zarzutom skargi zostało prawidłowe wywiedzione z zeznań świadków. Zeznania świadków nie przeczą temu stanowisku. Skarżąca pomija, że kiedy świadkowie nie potrafili sprecyzować, kto uczestniczył w spotkaniach, jaki był przedmiot tych spotkań, to te zeznania nie dowodzą przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatek dokumentowany fakturą tylko wtedy jest kosztem uzyskania przychodów, kiedy faktura dokumentuje wydatek poniesiony na działania rzeczywiście związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podjęte w celu uzyskania przychodów. W sytuacji, kiedy istnieje uzasadniona wątpliwość czy wydatek dokumentowany fakturą jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik powinien wykazać organowi podatkowemu, w sposób niebudzący wątpliwości, że poniósł go w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodów. Nie jest dowolne stanowisko organu podatkowego, że wydatki objęte tymi fakturami nie mieszczą się w zakresie umowy z [...]. Organ podatkowy zasadnie argumentuje, że ta umowa przewidziała wynagrodzenie ryczałtowe / odrębnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów /. Nie przewidywała dodatkowego wynagrodzenia na podstawie faktur. Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji argumentacja skargi, że nie zakwestionowano skarżącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie umowy z 31 lipca 2000 r. we wcześniejszych latach podatkowych. Organ podatkowy nie zakwestionował skarżącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umówionego ryczałtowego wynagrodzenia dla J. E. także w rozpatrywanym roku podatkowym. Natomiast zgodnie z prawem ocenił, że brak jest dowodów, by przyjąć, że wydatki poniesione na podstawie faktur obejmujących organizację przyjęć, konsumpcję pozostawały w jakimkolwiek związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, by były poniesione w celu uzyskania przychodów. Dodatkowo należy zważyć, że treść protokołów kontroli nie była wiążąca w postępowaniu podatkowym, nie zwalniała organu podatkowego od dokonania samodzielnych ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej. Dlatego odwołanie do treści protokołów kontroli, ustaleń dokonanych przez organ kontrolujący, nie może podważać legalności stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy postąpił zgodnie z zasadami z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. 9. Organ podatkowy zgodnie z prawem stwierdził, że wydatki skarżącej w kwocie 4 799,45 zł, objęte fakturami wystawionymi przez spółkę J. E. za rozmowy telefoniczne / w trybie refakturowania /, nie są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy podzielić legalność oceny organu podatkowego, że opis przedmiotu tych wydatków na fakturach w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do przyjęcia, że wydatki dokumentowane tymi fakturami są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Podany przedmiot tych wydatków to rozmowy J. R., administracja. Świadek W. W. zeznał o rozmowach telefonicznych związanych z reorganizacją spółki J. E. i przejściem niektórych osób do pracy u skarżącej. Organ podatkowy zasadnie ocenia, że w świetle całokształtu dowodów nie ma podstaw do wiarygodnego powiązania przedmiotu tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą i celem w postaci uzyskania przychodów; że całokształt zgromadzonych dowodów nie pozwala na skonkretyzowanie rzeczywistego przedmiotu tych wydatków. Organ podatkowy zasadnie zwraca uwagę, że skarżąca nie podjęła współdziałania z organem podatkowym dla stanowczego wyjaśnienia rzeczywistego przedmiotu tych wydatków, ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ich celu w postaci uzyskania przychodów. 10. Organ podatkowy zgodnie z prawem stwierdził, że nie jest kosztem uzyskania przychodów skarżącej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatek w kwocie 11 404,24 zł poniesiony na czynsz za miesiące od kwietnia do grudnia 2002 r. z tytułu najmu mieszkania w W. przy P.na podstawie umowy z [...]. Należy podzielić legalność oceny organu podatkowego, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje wiarygodnych podstaw do przyjęcia, że wydatki z tytułu czynszu za najem tego mieszkania za okres od kwietnia do grudnia 2002 r. pozostają w rzeczywistym / choćby pośrednim / związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, że były poniesione w celu uzyskania przychodów. Organ podatkowy zasadnie zwraca uwagę, że o takim związku i celowości rozważanego wydatku nie stanowi ani sam fakt zawarcia umowy najmu, ani zapłata czynszu, ani nieudowodnione twierdzenia skarżącej / że wynajmowane mieszkanie miało służyć jej pracownikom w czasie służbowych podróży do W. wobec przenoszenia działalności handlowej do W., że najem mieszkania miał obniżyć koszty służbowych podróży, noclegów pracowników /. Czynsz za najem lokalu mieszkalnego nie jest wydatkiem, który ze swej istoty pozostaje w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet wtedy, kiedy najemcą jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Konieczne jest udowodnione, że w konkretnych okolicznościach faktycznych wydatki na czynsz za najem lokalu mieszkalnego pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą / choćby pośrednim / i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Organ podatkowy zasadnie zwraca uwagę na brak jakichkolwiek dowodów wiarygodnie potwierdzających okoliczność, że najem mieszkania w okresie od kwietnia do grudnia 2002 r. rzeczywiście miał służyć pracownikom skarżącej, by mieli odbywać podróże służbowe. Nie jest zasadne stanowisko skarżącej, że dokumentowanie służbowych podróży pracowników, korzystania z mieszkania, to " nieproporcjonalne utrudnienie". Skarżąca miała obowiązek dokumentowania wszystkich działań / zdarzeń / podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodów, kiedy zamierzała zaliczyć wydatki poniesione na finansowanie tych działań do kosztów uzyskania przychodów. W przeciwnym razie / przy braku takiego dokumentowania / pozbawia się uprawnienia do zaliczenia wydatków nieudokumentowanych / czy nienależycie udokumentowanych / do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy prawidłowo rozważył i ocenił zeznania świadka J. W., która nie znała rzeczywistego sposobu wykorzystywania mieszkania w okresie od kwietnia 2002 r., od kiedy w nim nie mieszkała. 11. Organ podatkowy zgodnie z prawem stwierdził, że wydatek skarżącej w kwocie 23 809 zł, poniesiony na podstawie umowy zawartej z R. K. z [...] nie jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedmiotem tej umowy było konsultowanie przez R. K. w sprawie ustalenia właściwych zasad współpracy skarżącej ze spółkami tworzącymi Grupę Kapitałową PKP SA. Przedmiot tej umowy miał charakter niematerialny. Przy takim przedmiocie umowy skarżąca miała obowiązek dokumentować rzeczywiste konsultacje / wykonanie niematerialnych usług na jej rzecz / w taki sposób, który będzie dowodził świadczenia umówionych usług. Organ podatkowy zasadnie argumentuje, że fakt zawarcia umowy, fakt wypłaty umówionego wynagrodzenia, w okolicznościach tej sprawy nie dają wiarygodnej podstawy do przyjęcia, że umówione usługi rzeczywiście były świadczone. Organ podatkowy zasadnie stwierdza, że na okoliczność rzeczywistego świadczenia umówionych usług niematerialnych brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów. Organ podatkowy ocenił zeznania świadka na okoliczność konsultowania działań skarżącej zgodnie z ich treścią, w świetle całokształtu dowodów, w sposób logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Taka ocena nie jest dowolna. Prawidłowo stwierdza, że zeznania świadka nie dowodzą wykonania umowy o konsultowanie, bo nie wynika z nich, by R. K. świadczył usługi konsultacji na rzecz skarżącej. W tych okolicznościach sprawy organ podatkowy prawidłowo ocenia, że kwota wypłacona na podstawie niewykonanej umowy o konsultowanie nie jest kosztem uzyskania przychodów. Należy podzielić legalność oceny organu podatkowego, że brak dowodu wykonania umowy wyklucza jakikolwiek związek wydatku / kwoty wypłaconej na podstawie niewykonanej umowy / z prowadzoną działalnością gospodarczą, z celem w postaci uzyskania przychodów. W konsekwencji wyklucza zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy zasadnie zwraca uwagę, że skarżąca nie podjęła współdziałania z organem podatkowym dla przedstawienia dowodów wykonania tej umowy, świadczenia niematerialnych usług. 12. Organ podatkowy zgodnie z prawem stwierdza, że wydatek skarżącej w kwocie 11 904 zł, poniesiony na podstawie umowy zawartej z I. M. z [...] nie jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedmiotem tej umowy było tłumaczenie tekstu technicznego z języka polskiego na rosyjski. Należy podzielić legalność oceny organu podatkowego, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje wiarygodnych podstaw do przyjęcia, by wydatek skarżącej wynikający z tej umowy pozostawał w rzeczywistym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, by był poniesiony w celu uzyskania przychodów. Organ podatkowy zasadnie zwraca uwagę, że skarżąca nie podjęła współdziałania z organem podatkowym. Nie przedstawiła dowodu wykonania tej umowy w postaci tłumaczenia dokumentu, o którym mowa w umowie z I. M. Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnego uzasadnienia dla braku tłumaczenia objętego umową z I. M. Skarżąca nie wykazała wiarygodnie, by brak przetłumaczonego dokumentu miał być rezultatem zdarzeń, na które nie miała wpływu. Organ podatkowy ocenił zeznania świadków na okoliczność wykonania tej umowy zgodnie z ich treścią, w świetle całokształtu dowodów, w sposób logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Taka ocena nie jest dowolna. Na tej podstawie prawidłowo stwierdza, że z zeznań świadków nie wynika, by I. M. dokonała tłumaczenia. Organ podatkowy prawidłowo ocenia, że brak dowodu wykonania umowy wyklucza jakikolwiek związek wydatku / kwoty wypłaconej na podstawie niewykonanej umowy / z prowadzoną działalnością gospodarczą, z celem w postaci uzyskania przychodów. W konsekwencji wyklucza zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. 13. Organ podatkowy zgodnie z prawem stwierdza, że wydatek skarżącej w kwocie 7 500 zł, poniesiony na podstawie umowy zawartej z B. Ż. z [...] nie jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedmiotem tej umowy było opracowanie i wykonanie 10 tablic informacyjno – reklamowych. Należy podzielić legalność oceny organu podatkowego, że zgromadzone dowody nie dają wiarygodnych podstaw do przyjęcia, by wydatek wynikający z tej umowy pozostawał w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, by był poniesiony w celu uzyskania przychodów. Organ podatkowy zasadnie zwraca uwagę, że skarżąca nie okazała tablic, nie przedstawiła wiarygodnego uzasadnienia braku tablic, o których stanowi umowa z B. Ż. Organ podatkowy zasadnie zwraca uwagę, że skarżąca nie podjęła współdziałania z organem podatkowym i nie przedstawiła dowodu wykonania tej umowy. Organ podatkowy ocenił zeznania świadków na okoliczność wykonania tablic, ich wyglądu, treści, lokalizacji, zgodnie z ich treścią, w świetle całokształtu dowodów, w sposób logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Na tej podstawie prawidłowo ocenił, że z zeznań świadków nie wynika jakie tablice opracowała i wykonała B. Ż., gdzie każda z nich została umieszczona, jaka jest przyczyna ich braku. Tej treści ocena nie jest dowolna. Wbrew argumentom skargi, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków skarżącej na czynsz za najem biura w W. przy ul. O., prowadzenie działalności w tym biurze, to okoliczności, które same nie dają wiarygodnej podstawy do zaliczenia wydatku na nieudowodnione wykonanie tablic informacyjno – reklamowych do kosztów uzyskania przychodów. Tej treści stanowisko organu podatkowego nie jest dowolne, pozostaje w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy prawidłowo ocenił, że brak dowodu wykonania umowy wyklucza jakikolwiek związek wydatku / kwoty wypłaconej na podstawie niewykonanej umowy / z prowadzoną działalnością gospodarczą, z celem w postaci uzyskania przychodów. W konsekwencji wyklucza zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. 14. Organ podatkowy zgodnie z prawem stwierdził, że wydatek skarżącej w łącznej kwocie 2 052,39 zł na zakup odzieży, obuwia, plecaka nie jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy podzielić legalność oceny organu podatkowego, że brak jest dowodów, dających wiarygodną podstawę do przyjęcia, by te wydatki miały jakikolwiek związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, by zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Przedmiot tego wydatku ma charakter osobisty, nie ma z istoty związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet kiedy takiego zakupu dokonuje podmiot działalności gospodarczej. Dlatego skarżąca powinna udowodnić, że wydatek na zakup przedmiotów o charakterze osobistym ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Wbrew argumentom skargi, sam fakt współpracy z białoruskim kontrahentem nie jest wiarygodną podstawą do zaliczenia wydatków na odzież, obuwie, plecak do kosztów uzyskania przychodów. Wbrew argumentom skargi organ podatkowy nie przerzucił ciężaru udowodnienia istotnych okoliczności wyłącznie na skarżącą. Z akt postępowania podatkowego wynika, że wyczerpał dostępne, znane źródła dowodowe. Skarżąca pomija, że chcąc wykazać zasadność zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinna podjąć współdziałanie z organem podatkowym, bo to ona ma wiedzę o okolicznościach faktycznych towarzyszących ponoszonym wydatkom i powinna być w posiadaniu dowodów prawidłowego zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest dowolna ocena organu podatkowego, że z zeznań świadków nie wynika rzeczywiste przeznaczenie przedmiotów tych wydatków. Należy podzielić legalność stwierdzenia organu podatkowego, że faktury dowodzą poniesienia wydatków na przedmioty o charakterze osobistym. Natomiast wbrew stanowisku skarżącej, w okolicznościach tej sprawy nie dowodzą związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie dowodzą ich poniesienia w celu uzyskania przychodów. W tych okolicznościach sprawy organ podatkowy zasadnie stwierdza, że nie zostało udowodnione, by te wydatki spełniały ustawowe przesłanki kosztu uzyskania przychodów. 15. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /.