I SA/Łd 649/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2023 r. nr 1001-IOV-2.4103.17.2023.46.U71.IM w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 i 2015 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 28 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po pierwsze, uchylił decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 28 marca 2023 r. nr 1071-SPP.4103.24.1.2020.213, UNP 1071-23-014354, w części określenia A sp. z o. o. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości 18 886 zł, sierpień 2014 r. w wysokości 2 062 zł, styczeń 2015 r. w wysokości 47 089 zł, luty 2015 r. w wysokości 103 105 zł, maj 2015 r. w wysokości 6 615 zł, czerwiec 2015 r. w wysokości 72 144 zł, sierpień 2015 r. w wysokości 35 672 zł, wrzesień 2015 r. w wysokości 33 254 zł, październik 2015 r. w wysokości 79 436 zł, listopad 2015 r w wysokości 47 604 zł, grudzień 2015 r. w wysokości 1 564 zł, oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za styczeń 2014 r. w wysokości 7 580 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 7 580 zł, luty 2014 r. w wysokości 33 005 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 33 005 zł, marzec 2014 r. w wysokości 20 086 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowym wskazany przez podatnika w wysokości 20 086 zł, czerwiec 2014 r. w wysokości 6 955 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 6 955 zł, wrzesień 2014 r. w wysokości 28 042 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 28 042 zł, marzec 2015 r. w wysokości 3 805 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 3 805 zł – i w tej części umorzył postępowanie w sprawie; oraz po drugie, utrzymał tę decyzję w mocy w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości 16 917 zł, oraz umorzenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał w zakresie punktu I, że z uwagi na stwierdzone i niedające się usunąć wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, jak również całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w obliczu wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, należało przedstawione sporne okoliczności rozstrzygnąć na korzyść odwołującego. Ich analiza nie uprawnia do przyjęcia jednoznacznego stanowiska negującego rzeczywisty charakter transakcji zakupu przeprowadzonych przez stronę z B S.A. i transakcji sprzedaży na rzecz firmy słowackiej SRS C spol s.r.o. Mimo dwukrotnie przeprowadzonego postępowania dowodowego zarówno przez organ I i II instancji i pozyskania kolejnych, nowych dowodów w sprawie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na postawienie tezy o świadomym udziale podatnika w karuzeli podatkowej, bądź o niedochowaniu należytej staranności przez podatnika przy dokonywaniu transakcji z firmą SRS C, a także z B S.A. Wynika to zarówno z decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydanych wobec B S.A., w których transakcje sprzedaży na rzecz A uznano za rzetelne, jak również z materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., która również transakcji pomiędzy B S.A., a A i pomiędzy A a SRS C nie uznała jako nieodpowiadających rzeczywistości gospodarczej. Próba przypisania Z. P. bezpośredniej i osobistej jego znajomości z K. K. również okazała się nieudana, a drugi - obok K. K. - ze współorganizatorów karuzeli podatkowej L. M., który przyznał się do udziału w oszukańczym procederze, wprost wskazał, że firma A nie miała świadomości udziału w karuzeli podatkowej. Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy nie daje zatem podstaw do stwierdzenia, że podatnik świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej z udziałem podmiotów B S.A. i SRS C spol. s.r.o., albo że nie dochował on należytej staranności kupieckiej przy dokonywaniu transakcji z firmą SRS C. W zakresie pkt II zaskarżonej decyzji – Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji I instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez D sp. z o.o. z dnia 20 marca 2014 r. nr [...] na kwotę netto 179.987,50 zł VAT 41.397,13 zł, dotyczącej zakupu przez A sp. z o.o. granulatu ABS Terluran. W tym zakresie Dyrektor stwierdził, że Z. P. nie pamięta jak została nawiązania współpraca, ani kto reprezentował tego kontrahenta, wiedział o swoim kontrahencie tylko tyle, że jest zarejestrowany i ma siedzibę w Warszawie. Sprawdzenia dokonał internetowo i była to jedyna czynność. A nie posiada dokumentów weryfikacji w formie papierowej. Dostawca nie był znany w branży. P. nie dokonał płatności w formie przedpłaty, bo nie znał kontrahenta, nie zna A. G. i nie wie kto zarządzał D sp. z o.o. i z kim prowadził negocjacje, dokonał zakupu z uwagi na korzystną cenę. Spółka nie odwiedziła także siedziby lub miejsca prowadzenia działalności spółki, nie wie też dlaczego nie zawarła kolejnych zakupów z D sp. z o.o., być może wynikało to z terminów płatności lub niekonkurencyjnych cen. D sp. z o.o. została zawiązana aktem notarialnym z 30 października 2013 r. repertorium A nr [...] przez E sp. z o.o., która zajmuje się sprzedażą tzw. gotowych spółek oraz świadczeniem usług wirtualnego biura. Kapitał zakładowy spółki wynosi niezmiennie 5.000 zł i dzieli się na sto równych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Stanowisko prezesa zarządu D sp. z o.o. objęła początkowo P. P. (prezes E sp. z o.o.). Zaraz po utworzeniu spółki doszło do zawarcia umowy zbycia udziałów z dnia 7 lutego 2014 r., w drodze której wszystkie udziały D sp. z o.o. nabył A. G.. Jeszcze tego samego dnia nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwały o odwołaniu P. P. ze stanowiska prezesa zarządu oraz powołaniu na tę funkcję A. G.. Zmiany w zakresie własności i władz spółki odnotowano w KRS wpisem z dnia 27 lutego 2014 r. Według Rejestru siedziba D sp. z o.o. od samego początku mieści się w W. przy ul. [...] 4/6. W latach 2013 - 2019 adres ten był jednocześnie adresem E sp. z o.o., która to - jak wskazano wyżej – świadczyła usługi wirtualnego biura. D sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej przy ul. [...] 4/6 w W., gdyż adres jej siedziby miał charakter wirtualny i został podany do KRS jedynie w celach rejestracyjnych. Wpisem z 18 marca 2020 r. Sąd rejestrowy wykreślił A. G. z KRS jako członka zarządu. Od tej daty spółka nie posiada organu upoważnionego do reprezentacji. D sp. z o.o. znajduje się we właściwości Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. Spółka była zarejestrowana w tym Urzędzie jako czynny podatnik VAT przez okres od 6 grudnia 2013 r. do 25 listopada 2014 r. Złożyła jedynie dwie deklaracje dla podatku od towarów i usług. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. spółka nie wykazała zakupów i sprzedaży. Z kolei w deklaracji VAT za pierwszy kwartał 2014 r. wykazano zakupy i sprzedaż oraz kwotę podatku do wpłaty. W związku z zaprzestaniem składania dalszych deklaracji spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-EU na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. D sp. z o.o. nie złożyła zeznań CIT-8 za lata 2014 - 2015 r. Do Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście nie wpłynęły także informacje PIT-11 oraz deklaracje PIT- 4R pochodzące od tej spółki. Organ ten przeprowadził wobec D sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania transakcji zawartych w okresie od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. w podatku od towarów i usług. W związku z poczynionymi ustaleniami zostało wszczęte postępowanie podatkowe za wskazane miesiące, które zakończyło wydaniem decyzji z dnia 26 lutego 2018 r., określającej spółce zobowiązanie podatkowe za pierwszy kwartał 2014 r. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w treści faktur wystawionych przez D sp. z o.o. w miesiącach od marca do sierpnia 2014 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że siedziba spółki mieściła się w tzw. wirtualnym biurze. D sp. z o.o. bardzo szybko utraciła prawo do adresu siedziby, albowiem już 1 czerwca 2014 r. doszło do wypowiedzenia umowy najmu ze skutkiem natychmiastowym. Od tej daty adres podmiotu ujęty w KRS pozostaje nieaktualny. Z uwagi na brak kontaktu ze spółką Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście zmuszony był do poszukiwania dokumentów źródłowych w ramach współpracy z innymi organami. D sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT za drugi i trzeci kwartał 2014 r., chociaż w okresach tych wystawiała faktury. Z kolei w deklaracji złożonej za pierwszy kwartał 2014 r. w znaczący sposób zaniżono kwotę podatku należnego, która nie odpowiadała sumie podatku wynikającej z wystawionych dokumentów w postaci faktur. Jeszcze na etapie kontroli podatkowej podjęto próbę przesłuchania świadka A. G. w charakterze strony. Prezes zarządu nie odebrał jednak pierwszego wezwania, a pomimo odbioru drugiego nie stawił się w celu złożenia zeznań. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście pozyskał jednak protokoły przesłuchań A. G. sporządzone w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w C.. Z zeznań przez niego złożonych wynika, że zgodził się na objęcie funkcji prezesa D sp. z o.o. w wyniku namowy. A. G. nie wie, czym zajmowała się spółka. Jego rola ograniczała się wyłącznie do "otwierania" rachunków bankowych, deponowania na nich środków oraz podpisywania faktur. W wyniku całokształtu poczynionych ustaleń Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście stwierdził, że D sp. z o.o. uczestniczyła w transakcjach o charakterze karuzelowym, które polegały na fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym. Jednocześnie spółka brała udział w oszustwie związanym z handlem odzieżą. W okresie od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. D sp. z o.o. jedynie symulowała funkcjonowanie na rynku gospodarczym, stwarzając tym samym pozory uczestnictwa w systemie pełnoprawnych rozliczeń VAT. Prokuratura Rejonowa w C. prowadzi śledztwo sygn. akt [...], w toku którego, postanowieniem z 25 listopada 2015 r., przedstawiono A. G. zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej wyłudzeń podatkowych. A. G. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Wyjaśnił, że objęcie funkcji prezesa zarządu zaproponował mu K. M., którego poznał na dworcu w K.. Podejrzany opowiedział wskazanej osobie o swoich problemach finansowych. Wtedy K. M. zaproponował mu wspólny interes. Po dłuższych namowach podejrzany zgodził się na przyjęcie propozycji, gdyż nie miał pracy. Początkowo K. M. prosił, aby podejrzany założył na siebie firmę, jednak A. G. nie chciał się na to zgodzić z uwagi na długi w ZUS-ie. Wówczas otrzymał propozycję wejścia do spółki. K. M. sam rozmawiał z podejrzanym, ale miał wspólnika, którym był T. K.. Po wyrażeniu zgody na współpracę A. G. pojechał z K. M. do W., gdzie kupił spółkę. Podejrzany podpisał umowę kupna udziałów D sp. z o.o. w kancelarii notarialnej. Wszystkie formalności załatwił K. M.. Po powrocie do K. A. G. otworzył rachunek bankowy za namową K. M.. Było to konto firmowe, ale podejrzany nie miał do niego dostępu. Później otworzył także inne rachunki. Po założeniu pierwszego konta K. M. przywiózł gotówkę w walucie euro. Była to duża kwota, która miała rzekomo stanowić zapłatę za transport. A. G. dokonał wpłaty tych pieniędzy na rachunek spółki. W zamian dostał 100 zł. Za taką samą kwotę dokonał później wypłaty środków z konta. Ponadto K. M. przywoził podejrzanemu faktury do podpisu. Dokumenty te przychodziły również pocztą. A. G. nie wiedział, czym zajmowała się D sp. z o.o. Nigdy nie zatrudniał żadnych pracowników, nie widział także towaru w postaci oleju. Nie podpisywał żadnych deklaracji i nie składał ich do urzędu skarbowego. Sprawami finansowymi zajmował się K. M.. Podejrzany nie ma wiedzy na temat przepływu środków na rachunkach bankowych, które otworzył. Poza jedną wpłatą i jedną wypłatą gotówki nie dokonywał żadnych transakcji. W miejscu swojego zamieszkania nie ma dostępu do Internetu, którym zresztą nie umie się posługiwać, z K. M. podejrzany kontaktował się telefonicznie. K. M. dzwonił do niego zwykle z zastrzeżonego numeru. Po pewnym czasie kontakt z nim się urwał i podejrzany zamknął konto spółki. Wówczas K. M. skontaktował się z nim żądając otwarcia rachunku. Mówił, że przez zamknięcie konta spółki "codziennie tracą pieniądze". Razem z K. M. podejrzany pojechał otworzyć nowe konto, za co dostał 100 zł. Później A. G. znów stracił kontakt z K. M.. Nie mógł się dodzwonić na podany przez niego numer telefonu. K. M. jedynie przyjeżdżał do A. G. po faktury, które były wysyłane pocztą na adres prezesa zarządu. Z czasem faktury przestały przychodzić do podejrzanego. W końcu podejrzany zagroził K. M., że okaleczy się, jeśli ten nie zamknie firmy. Wówczas K. M. pojechał z podejrzanym do [...] C., gdzie A. G. sprzedał udziały w spółce. Po podpisaniu dokumentów K. M. odwiózł podejrzanego do domu. Od tego momentu kontakt z tą osobą definitywnie się urwał. K. M. przyznał, że uczestniczył w nabyciu udziałów D sp. z o.o. przez A. G.. Pieniądze na ich zakup K. M. otrzymał od T. K., który potrzebował spółki do handlu olejem rzepakowym. Za udział w transakcji świadek dostał ponadto 1 000 zł. K. M. pojechał wraz z A. G. do W. w celu nabycia spółki. Na polecenie T. K. doszło również do otwarcia rachunków firmowych. Świadek nie miał do nich dostępu, stąd też nie dysponuje wiedzą o przepływie środków na rachunkach. Przez krótki czas swojej "aktywności" D sp. z o.o. była wykorzystywana do popełniania oszustw na gruncie podatku od towarów i usług. Podmiot ten wyczerpuje – jak argumentował organ - wszystkie znamiona tzw. znikającego podatnika. Prezesem zarządu spółki była osoba o niskim statusie materialnym, która dla drobnych korzyści zgodziła się na nabycie udziałów w spółce i objęcie funkcji prezesa, a także podpisywanie faktur i wykonywanie innych zleconych jej czynności. Na przestrzeni kilku miesięcy D sp. z o.o. wprowadziła do obrotu szereg faktur dokumentujących sprzedaż, chociaż nie dysponowała żadnym potencjałem gospodarczym. Siedziba podmiotu mieściła się w wirtualnym biurze, spółka nie posiadała środków trwałych i nie zatrudniała pracowników. D sp. z o.o. złożyła tylko dwie deklaracje dla podatku od towarów i usług - za grudzień 2013 r. i pierwszy kwartał 2014 r., przy czym w tej ostatniej nie dokonała rzetelnych rozliczeń, gdyż nie uwzględniła większości faktur sprzedaży. Nie wiadomo nawet, czy spółka ta prowadziła jakiekolwiek ewidencje i księgi podatkowe. Z okoliczności sprawy wynika, że podatek wykazany na fakturze [...] z 20 marca 2014 r. nie został zapłacony przez wystawcę tej faktury. Dokonując transakcji z D sp. z o.o. (podmiot wskazany jako dostawca na fakturze) A sp. z o.o. nabyła – zdaniem Dyrektora - towar nieznanego pochodzenia, albowiem fakturowy dostawca nie był jego właścicielem – nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Stąd też faktura posiadana przez A sp. z o.o. nie jest prawidłowa pod względem podmiotowym, gdyż nie dokumentuje nabycia od faktycznego dostawcy towaru. Dyrektor – po odwołaniu do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 89 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE – stwierdził, że A nie poczyniła de facto żadnych realnych działań, które wskazywałyby na chęć zabezpieczenia się przed transakcją z nieuczciwym podmiotem. Spółka ta zadbała jedynie o swoje interesy majątkowe, uzależniając dokonanie zapłaty od wcześniejszego sprawdzenia towaru. Nie potrafiła wskazać okoliczności, w jakich doszło do nawiązania kontaktów z rzekomym dostawcą. Prezes zarządu nie wie nawet z kim rozmawiał w sprawie dostawy towaru. A do tego sam przyznał, że D sp. z o.o. nie była podmiotem znanym w branży i o niej nie wiedział praktycznie niczego. Istnienie dostawcy miało zostać ustalone wyłącznie w oparciu o Internet. Nie ma jednak żadnych dowodów potwierdzających ten fakt. W przypadku przeglądania danych w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego A sp. z o.o. musiałaby chociażby wiedzieć, że D sp. z o.o. jest podmiotem istniejącym od niedawna, sprzedanym w krótkim okresie od dnia zawiązania, z minimalnym kapitałem zakładowym. Tego rodzaju podmiot nie mógł być postrzegany jako bezpieczny kontrahent dający gwarancję udziału w rzetelnej transakcji. A nie przysługuje zatem, jak stwierdził Dyrektor, wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 41.397,13 zł wynikającego z faktury nr [...] wystawionej 20 marca 2014 r. przez D sp. z o.o. A nie dochowała należytej staranności, jakiej można wymagać od doświadczonego i ostrożnego przedsiębiorcy. W konsekwencji swoich zaniechań w tej kwestii A sp. z o.o. nabyła towar pochodzący z nieznanego źródła oraz otrzymała fakturę od podmiotu, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywał rzetelnych rozliczeń podatkowych. W skardze na tą decyzję A sp. z o. o. w części dotyczącej pkt II tiret pierwszy zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 191 o.p. przez dokonanie wybiorczo dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, 3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez brak ich zastosowania w niniejszej sprawie, mające wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na te zarzuty spółka, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, wniosła o uchylenie tej decyzji w zaskarżonej części; oraz, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a oraz w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, także o zasądzenie od strony przeciwnej wynagrodzenia pełnomocnika - doradcy podatkowego oraz zwrotu kosztów postępowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A sp. z o.o. decyzję części II – Sąd stwierdza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organy obu instancji nie naruszyły bowiem przepisów prawa w sposób skutkujący jej uchyleniem. Istota sporu w tej sprawie w jej obecnym stanie faktycznym sprowadza się do jednej, lecz zasadniczej z punktu widzenia opodatkowania spółki podatkiem VAT, kwestii, a mianowicie zachowania przez spółkę aktu staranności w relacjach z kontrahentem D sp. z o.o. Nie ma natomiast sporu między organem i skarżącą spółką co do tego, że skarżąca spółka dysponowała towarem (granulatem tworzywa sztucznego) wynikającym z wystawionej przez D sp. z o.o. faktury, lecz D sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, była podmiotem fikcyjnym, utworzonym wyłącznie do udziału w oszustwie podatkowym w podatku VAT. W tej niespornej kwestii wystarczy jedynie wskazać, że D sp. z o.o. została zawiązana aktem notarialnym z dnia 30 października 2013 r. repertorium A nr [...] przez E sp. z o.o. Ta ostatnia spółka zajmuje się sprzedażą tzw. gotowych spółek oraz świadczeniem usług wirtualnego biura. Kapitał zakładowy D sp. z o.o. wynosił niezmiennie 5.000 zł i dzielił się na sto równych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Stanowisko prezesa zarządu D sp. z o.o. objęła początkowo prezes E Sp. z o.o. – P. P.. Zaraz po utworzeniu spółki doszło do zawarcia umowy zbycia udziałów z dnia 7 lutego 2014 r., w drodze której wszystkie udziały D sp. z o.o. nabył A. G.. Tego samego dnia nadzwyczajne zgromadzenie wspólników tej spółki podjęło uchwały o odwołaniu P. P. ze stanowiska prezesa zarządu oraz powołaniu na tę funkcję A. G.. Zmiany w zakresie własności i władz spółki odnotowano w KRS wpisem z dnia 27 lutego 2014 r. Według KRS siedziba D sp. z o.o. od samego początku mieści się w W. przy ul. [...] 4/6. W latach 2013 - 2019 adres ten był jednocześnie adresem E sp. z o.o. D sp. z o.o. utraciła prawo do tego adresu jako jej siedziby, gdyż umowa najmu została wypowiedziana ze skutkiem natychmiastowym w dniu 1 czerwca 2014 r. i od tego momentu adres spółki jest nieznany. Nie ma kontaktu ze spółką. D sp. z o.o. miała – zgodnie z KRS - prowadzić działalność gospodarczą polegającą na handlu olejem rzepakowym oraz odzieżą. Jednakże nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej przy ul. [...] 4/6 w W., gdyż adres jej siedziby miał charakter wirtualny i został podany do KRS jedynie w celach rejestracyjnych. Wpisem z dnia 18 marca 2020 r. Sąd rejestrowy wykreślił A. G. z KRS jako członka zarządu. Od tej daty nie posiada ona organu upoważnionego do reprezentacji. D sp. z o.o. złożyła tylko dwie deklaracje: za grudzień 2013 r. i pierwszy kwartał 2014 r., nie składała deklaracji VAT za drugi i trzeci kwartał 2014 r., a w deklaracji za pierwszy kwartał 2014 r. w znacznym zakresie zaniżyła VAT. Podatek wynikający ze spornej w tej sprawie faktury nie został przez wystawcę zapłacony. Spółka ta nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym i organizacyjnym, nie udało się pozyskać jakiejkolwiek ewidencji i ksiąg podatkowych spółki, wykazuje ona cechy tzw. "znikającego podatnika". Prezesowi tej spółki A. G. postawiono zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej (akta PR w C. sygn. akt [...]). Ten też przyznał się do zarzucanych mu czynów, szczegółowo opisując okoliczności objęcia funkcji prezesa D sp. z o.o. oraz funkcjonowania tej spółki. Spółce zaś zostało określone zobowiązanie podatkowe w VAT decyzją z dnia 26 lutego 2018 r. W świetle tych niespornych ustaleń, w ocenie Sądu, oczywistym jest, że zakwestionowana przez organy podatkowe transakcja nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a skarżąca spółka pozyskała towar niewiadomego pochodzenia. Bez znaczenia przy tym jest fakt posiadania przez stronę skarżącą towaru, skoro strona nie wskazała rzeczywistego pochodzenia towaru (dostawcy). A D sp. z o.o. nie mogła być dostawcą i właścicielem granulatu. Tymczasem dostawa towaru stanowi istotę transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą. W tych okolicznościach strona skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez D sp. z o.o. Skoro bowiem w sposób niewątpliwy dowiedziono, że faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistej dostawy, skarżąca nie mogła nabyć towaru od tego dostawcy, a ponadto wskazany w tej fakturze podatek VAT nie został zapłacony, to oczywistym jest, iż faktura ta nie jest prawidłowa w aspekcie materialnym, choć formalnie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Takie zaś faktury nie mogą stanowić podstawy odliczenia wskazanego w nich podatku VAT w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Faktura musi być prawidłowa nie tylko formalnie, ale i materialnie. Na gruncie tego przepisu judykatura przyjmuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów, świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym o.p. wiąże takie domniemanie (por. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r., I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., III SA 215/02). Organy podatkowe są zatem uprawnione i zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Również z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.), zwanej dyrektywą 2006/112/WE, wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa — stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy — konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220–236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (por. wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy w tej sprawie odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością — w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Takie czynności, które zostały wykazane i przypisane stronie w tej sprawie zostały dokonane nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, to faktura je dokumentująca nie może stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w tej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca spółka mogła w swoisty sposób "uwolnić" się od ciężaru podatku VAT wynikającego ze spornej faktury, jedynie wówczas, gdyby wykazała, że nie miała świadomości co do nierzetelnej działalności D sp. z o.o. Jednakże już same okoliczności dokonywania spornej i zarazem jedynej z ta spółką transakcji, niezależnie od innych czynności weryfikacyjnych tego kontrahenta, potwierdzają brak należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki, a wręcz niedbalstwo. Sam prezes skarżącej spółki obszernie opisał przebieg tej spornej transakcji oraz dostawy i rozładunku granulatu tworzywa sztucznego – a powtórzył to w toku rozprawy sądowej i znalazło to swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej (s. 172/178). Z opisu tego wynika, że – wobec deficytu granulatu na rynku w tym czasie oraz z chęci osiągnięcia zysku na transakcji - zarządzana przez niego skarżąca spółka zdecydowała się na dość niecodzienne warunki transakcji. Skarżąca spółka poszukiwała granulatu na rynku, wówczas pojawiła się D sp. z o.o., która zaoferowała ten granulat. Sama transakcja dokonywana była w nerwowej atmosferze między jej stronami na tle zapłaty i rozładunku. Transakcja ta została dokonana pod presją niebezpieczeństwa nie dojścia jej do skutku w sytuacji zapotrzebowania na granulat. W toku realizacji tej transakcji skarżąca spółka zadbała jedynie o swoje interesy finansowe, uzależniając dokonanie zapłaty od wcześniejszego sprawdzenia towaru, dostawca z kolei zagroził, że brak zapłaty spowoduje odstąpienie od rozładunku granulatu a miało to miejsce, co należy podkreślić, w sytuacji problemów z dostępnością granulatu w tym czasie. Prezes skarżącej spółki nie chciał bowiem dokonać płatności w formie przedpłaty, dostarczony towar został zweryfikowany, i dopiero wówczas prezes skarżącej spółki wykonał szybki przelew Swift na rzecz dostawcy. Przedstawiciel, prawdopodobnie prezes, D sp. z o.o. "awanturował" się, jak wyjaśniał prezes skarżącej spółki, z powodu zbyt długiego oczekiwania na zapłatę, gdyż wcześniej przesłał fakturę na kwotę w celu dokonania przedpłaty. Zarazem prezes skarżącej spółki negocjował skutecznie obniżenie ceny granulatu, a zarazem przyznał, że zdecydował się na ten zakup z uwagi na korzystną cenę granulatu (tak poszukiwanego towaru) w stosunku obowiązującej na rynku. Nie są to jednakże jedyne okoliczności faktyczne wskazujące na brak staranności w dokonywaniu transakcji z D sp. z o.o. Poza nimi wskazać również trzeba na okoliczności wynikające z wyjaśnień samego prezesa skarżącej spółki. Ten weryfikację D sp. z o.o. ograniczył do jej sprawdzenia w Internecie, wyjaśniając jednocześnie, że w tamtym czasie nie było innych instrumentów weryfikacji kontrahenta, takich jak przykładowo wprowadzonej dopiero w 2019 r. tzw. białej księgi. W tym kontekście należy jednakże zauważyć, że organy podatkowe nie oczekiwały od skarżącej spółki podjęcia niemożliwych do wykonania czynności weryfikacyjnych, lecz jedynie zwykłych dostępnych w owym czasie dla podatników. Tymczasem skarżąca spółka – dokonując transakcji z D sp. z o.o. w opisanych już okolicznościach, będącym podmiotem nowoutworzonym, a więc nieznanym na rynku i nie sprawdzonym co do wiarygodności przez inne podmioty gospodarcze, oraz mającym za przedmiot działalności olej rzepakowy i odzież – nie podjęła żadnych realnych działań, które pozwoliłyby na powzięcie wiadomości, iż ten kontrahent jest nieuczciwym podmiotem, a tym samym które wskazywałyby na chęć zabezpieczenia spółki przed transakcją z podmiotem nie dokonującym rzeczywistych transakcji gospodarczych. Już tak proste czynności weryfikacyjne, jak sprawdzenie przedmiotu działalności gospodarczej D sp. z o.o. w wypisie z KRS czy wskazanego w ewidencji adresu siedziby i działalności gospodarczej, pozwoliłyby na ujawnienie charakteru "działalności" tego kontrahenta. D sp. z o.o. był nowym, nieznanym podmiotem, o znikomym kapitale zakładowym, a przedmiot jej działalności gospodarczej nie korespondował z przedmiotem dostawy i towarem wykazanym w zakwestionowanej w tej sprawie fakturze. Z kolei adres siedziby kontrahenta jest adresem wirtualnym, co z łatwością można było stwierdzić odwiedzając siedzibę kontrahenta pod tym adresem. Te proste czynności nie wymagały zaangażowania zbyt dużych kosztów finansowych i czasu do ich weryfikacji. Wystarczyło skonfrontować przedmiot dostawy z zapisami KRS oraz odwiedzić siedzibę kontrahenta w W.. Tego rodzaju podmiot, jak D sp. z o.o., nie może być w tych okolicznościach postrzegany jako podmiot bezpieczny, a więc gwarantujący udział w rzeczywistej transakcji, zwłaszcza, że wskazany w KRS przedmiot działalności zaliczany jest, co powszechnie wiadomo, do tzw. wrażliwych, tj. takich które są przedmiotem nierzetelnych transakcji, co uzasadnia szczególna ostrożność. Ale również postawa prezesa skarżącej spółki wskazuje na brak dbałości o sprawy spółki. Ten bowiem nie posiadał żadnej wiedzy o kontrahencie - nie był w stanie wskazać danych personalnych osób, z którymi kontaktował się z ramienia D sp. z o.o. w celu ustalenia warunków dostawy, ale i okoliczności nawiązania kontaktów z tą, nieznaną na rynku, spółką. Warunki dostawy ustalił – wedle jego gołosłownych twierdzeń - wyłącznie przez Internet, po zweryfikowaniu tego kontrahenta, czy prowadzi działalność gospodarczą w Internecie. Prezes skarżącej spółki sam zdaje się mieć sprawę z niewystarczalności tych działań weryfikacyjnych, skoro sam stwierdza, że "dokonaliśmy niestety tylko tych działań", przez co ma na myśli sprawdzenie w Internecie, czy D sp. z o.o. prowadzi działalność. Prezes skarżącej spółki nie miał wiedzy, kto zarządza D sp. z o.o., nie zna A. G. – ówczesnego prezesa D sp. z o.o. W tych okolicznościach trudno przyjąć, iż skarżąca spółka dokonała wystarczających czynności weryfikacyjnych tego kontrahenta i z uwagi na dostateczną jego weryfikację i pomimo poczynionych ustaleń nie była w stanie zapobiec nawiązaniu transakcji z nierzetelnym kontrahentem. I ta ostatnia okoliczność właśnie stanowi podstawę "odstąpienia" od obciążenia spółki spornym zobowiązaniem podatkowym. Jest to o tyle istotne, że ciężar wykazania braku świadomości nierzetelności kontrahenta spoczywa na podatniku. Ten bowiem jako profesjonalny podmiot obrotu gospodarczego obowiązany jest dla zabezpieczenia swoich interesów, zadbać zarówno o dokumenty, którymi zweryfikował kontrahenta, jak i poczynić takie czynności, aby uchronić się od udziału w transakcjach z nierzetelnym kontrahentem. Skutków zaniechania podjęcia jedynie zwykłych w danych warunkach czynności weryfikacyjnych nie może on przerzucać na ogół społeczeństwa. A do tego by doszło gdyby uwzględnić skargę skarżącej spółki, podczas w przypadku profesjonalnego podmiotu gospodarczego mamy do czynienia z podwyższonym, nie zaś zwykłym, standardem staranności. Od podmiotu gospodarczego należy zatem oczekiwać wyższych aktów dbałości niż od przeciętnego podatnika. W efekcie tych okoliczności faktycznych w sposób prawidłowy organy podatkowe zastosowały objęte zarzutami skargi przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 191 o.p., a także inne przepisy o postepowaniu dowodowym i wyjaśniającym, co Sąd zbadał z urzędu poza granicami skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. ak