I SA/Łd 65/13

Dnia 27 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...], [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. oddala skargę. Spółka komandytowo-akcyjna A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. (dalej: Spółka lub SKA) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wniosku zainteresowana Spółka podała, że jest spółką komandytowo-akcyjną. Zamierza podwyższyć kapitał zakładowy w ten sposób że jeden z jej akcjonariuszy (będący osobą fizyczną) wniesie do SKA, tytułem aportu, akcje innej spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka oświadczyła, że akcje spółki komandyto-akcyjnej i spółki akcyjnej, które otrzyma jako aport, będą zapewniały SKA nie mniej niż 51% praw głosu na walnym zgromadzeniu tych spółek. W związku z powyższym SKA sformułowała następujące pytania: 1) Czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego na skutek wniesienia aportu w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej? 2) Czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego na skutek wniesienia aportu w postaci akcji spółki akcyjnej? Spółka wyraziła stanowisko, zgodnie z którym nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w żadnej z opisanych sytuacji, ponieważ będą one kwalifikowane jako tzw. wymiana udziałów, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając swój pogląd wskazała, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: p.c.c.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki. Pod tym pojęciem jest rozumiana także zmiana umowy spółki, powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Wniesienie składników majątkowych, takich jak akcje do spółki osobowej, powoduje więc, co do zasady, konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje jednak sytuacje, w których takiej konieczności nie ma, nawet mimo faktu, iż nastąpiła zmiana umowy spółki. Stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie p.c.c. nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej, dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku, gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Zdaniem SKA nie ma wątpliwości, że spółka akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 1a pkt 2 p.c.c., zatem wniesienie aportem akcji takiej spółki do SKA oznacza, że zostałyby spełnione warunki do zastosowania opisanego wyłączenia z opodatkowania. W ocenie autora wniosku spółki komandytowo-akcyjne także są spółkami kapitałowymi, co wynika z Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11), która zastąpiła z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG, dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25). Spółka wskazała, że stosownie do art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Z cytowanych przepisów wynika, zdaniem SKA, że państwa członkowskie są zobowiązane do zakwalifikowania spółek, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG, tj. spółek których udziały w kapitale mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, do spółek kapitałowych. Następnie autor wniosku wskazał, że analogiczne przepisy znajdują się odpowiednio w art. 2 ust. 1 lit. b) oraz art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Wobec zgodnego stanowiska doktryny prawa handlowego, która przyjmuje, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być, zgodnie z ustawą z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, notowane na rynku giełdowym, spełnione zostały przesłanki z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG. Tym samym spółka komandytowo-akcyjna jest w rozumieniu przepisów unijnych spółką kapitałową. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012 r. o sygn. I SA/Wr 48/12, w którym sąd stwierdził, że obie wymienione powyżej dyrektywy mają zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, a już sama potencjalna możliwość nakazuje, zdaniem sądu, uznawać tę spółkę, w świetle art. 2 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2008/7/WE, za spółkę kapitałową. Prezentując swoje stanowisko SKA podniosła również że art. 15 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE stanowi, iż państwa członkowskie wprowadzą w życie przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania art. 3, 4, 5, 7, 8, 12, 13 i 14 najpóźniej do dnia 31 grudnia 2008 r. Państwa członkowskie niezwłocznie przekażą Komisji tekst tych przepisów oraz tabelę korelacji pomiędzy tymi przepisami, a niniejszą dyrektywą. Zaś art. 16 tej Dyrektywy wskazuje, iż: "Dyrektywa 69/335/EWG, zmieniona dyrektywami wymienionymi w części A załącznika II, traci moc z dniem 1 stycznia 2009 r., bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich w odniesieniu do terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w części B załącznika II. Odesłania do uchylonej dyrektywy traktuje się jako odesłania do niniejszej dyrektywy i odczytuje się je zgodnie z tabelą korelacji zamieszczoną w załączniku III". Końcowo art. 18 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE stanowi, że "Niniejsza dyrektywa wchodzi w życie dwudziestego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Artykuły 1, 2, 6, 9,10 i 11 mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2009 r." Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, moment końcowy implementacji obu Dyrektyw do krajowych porządków prawnych minął. Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w razie niezgodności przepisów krajowych z wyraźnymi i bezwzględnymi postanowieniami dyrektyw, obywatele państw członkowskich maja prawo powoływania się na te dyrektywy. Przepisy dyrektyw, w razie takiej niezgodności mają pierwszeństwo stosowania przed przepisami krajowymi. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 7 ust. 1 Dyrektywa 69/335/EWG nakładała na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. w dniu l maja 2004 r. Z powyższego wynika, iż czynności, które w Polsce były na dzień 1 lipca 1984 r. zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, nie mogą być po tym czasie opodatkowane podatkiem kapitałowym. Następnie SKA wskazała, że stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem dzisiejszej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1975 r. Nr 45, poz. 226). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) tej ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z przepisem § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r. Nr 34, poz. 161 ze zm.), opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5% lub 10% od podstawy obliczenia opłaty, w zależności od przedmiotu wkładu do spółki. Zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 2 w/w rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, podstawę opodatkowania, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki, stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Stosownie do § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, kapitał zakładowy oznaczał zasadniczo wszelkie wkłady wspólników. Ponieważ w 1984 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była znana prawu polskiemu, to opodatkowanie podwyższenia wkładu wynikające z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej nie miało zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji, na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału w spółce komandytowo-akcyjnej nie było opodatkowane, a zatem zgodnie z Dyrektywą, nie może być opodatkowane po wejściu Polski do UE. Autor wniosku podniósł również że skoro zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11 i I SA/Wr 1213/11) opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie powinno podlegać podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, która już istniała w przepisach kodeksu handlowego, to tym bardziej nie powinno podlegać opodatkowaniu tym podatkiem podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, która w roku 1984 nie istniała. Jako kolejny argument SKA podniosła, że stosownie do art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7/WE państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE. W opinii Wnioskodawcy, należy uznać, iż działaniem restrukturyzacyjnym, o którym mowa w art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE, jest tzw. wymiana udziałów pomiędzy spółkami kapitałowymi. Działaniem restrukturyzacyjnym jest więc sytuacja opisana w niniejszym wniosku. Skoro zaś, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu obu Dyrektyw, to w ocenie autora wniosku, wymiana udziałów dokonywana pomiędzy SKA a inną spółką komandytowo-akcyjną bądź inną spółką kapitałową powinna być bezwzględnie zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W tym zakresie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostaje więc w oczywistej sprzeczności z Dyrektywą 2008/7/WE. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 p.c.c., jednakże organ podkreślił, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną w stosunku do zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c., podatkowi podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast, stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c., za zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Zgodnie z przywołanym przepisem, zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Spółką osobową w rozumieniu art. 1a pkt 1 p.c.c jest spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo-akcyjna. Stosownie do art. 2 pkt 6 p.c.c., nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z: a) łączeniem spółek kapitałowych, b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: - przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319), dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Nowelizacja ta miała na celu wprowadzenie do prawa polskiego Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) - c) Dyrektywy 2008/7/WE oraz załącznika do tej Dyrektywy, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej Dyrektywy należy rozumieć: a) spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Stosownie do art. 2. ust. 2 ww. Dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak, zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że polska spółka komandytowo - akcyjna nie spełnia żadnego z wymogów określonego w cytowanym art. 2 ust. 1 ww. Dyrektywy, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2 art. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE. Z powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że spółka komandytowo-akcyjna nie może zostać uznana za spółkę kapitałową. Następnie organ podatkowy wskazał, że w związku z implementacją Dyrektywy 2008/7/WE z opodatkowania zostały wyłączone czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi - art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy. Stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie p.c.c., ze zwolnienia może skorzystać jedynie zamiana akcji lub udziałów dokonywana pomiędzy spółkami kapitałowymi. Natomiast w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w zamian za swoje akcje Wnioskodawca, będący spółką komandytowo-akcyjną, ma otrzymać akcje innej spółki komandytowo-akcyjnej oraz akcje spółki akcyjnej. Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostały spełnione warunki określone w art. 2 pkt 6 lit. c) p.c.c. i nie będzie miało zastosowanie wyłączenie określone w tym przepisie. W związku z tym, czynność polegająca na powiększeniu kapitału zakładowego SKA, poprzez wniesienie do niej aportem akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej oraz czynność powiększenia kapitału zakładowego SKA, poprzez wniesienie akcji spółki akcyjnej, będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa SKA wniosła skargę na przedstawioną powyżej interpretację przepisów prawa podatkowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 1a pkt. 1) i pkt. 2) w związku z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów tej Dyrektywy określających katalog spółek kapitałowych wśród których znajduje się SKA, w sytuacji ich błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego; prawidłowe działanie Dyrektora powinno uznać błędną implementację przepisów w/w Dyrektywy i stwierdzać, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w jej rozumieniu i podlega wszelkim regulacjom dotyczącym spółek kapitałowych określonym w tej dyrektywie; 2) art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie p.c.c. w związku z art. 4 ust. 1 lit. b) i art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7/WE poprzez uznanie, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego SKA, spełniającej na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE wszelkie warunki uznania jej za spółkę kapitałową, i wniesienia w drodze aportu udziałów i akcji, które będą zapewniały Wnioskodawcy większość głosów w spółkach, których udziały i akcje są przedmiotem aportu, a w zamian za akcje będące przedmiotem aportu Wnioskodawca wyda własne akcje (wymiana udziałów/akcji) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych; prawidłowe działanie organu podatkowego powinno uznać, że spółka komandytowo-akcyjna będąca spółką kapitałową do której wnoszone są akcje/udziały innej spółki kapitałowej nie ma obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zwolnieniem opisanym w powołanych przepisach; 3) przepisu art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywa 69/335/EWG poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywa 69/335/EWG i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika (jak twierdzi organ podatkowy), iż cały kapitał spółki komandytowo-akcyjnej musi być przedmiotem transakcji na giełdzie aby była ona traktowaną jako "spółka kapitałowa" na potrzeby stosowania Dyrektywa 69/335/EWG; w konsekwencji powyższego błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie, iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5 % lub zwolnionych nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowe - akcyjnej; 4) art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywa 69/335/EWG, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; 5) art. 120 z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w związku z naruszeniem przez Organ przepisów prawa materialnego i procedury oraz w oparciu o art. 200 i art. 210 § 1 P.p.s.a., o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zaskarżona interpretacja jest zgodna zarówno przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jak również z wymienionymi powyżej wielokrotnie dyrektywami kapitałowymi. W ocenie Sądu zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 6 lit c) p.c.c., na które powołuje się skarżąca spółka, jest adresowane do spółek kapitałowych w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych natomiast spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową w rozumieniu tej ustawy. Zgodnie z wymienionym przepisem nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. W art. 1a pkt 1 i pkt 2 p.c.c. jednoznacznie określono, które spółki są spółkami osobowymi, a które kapitałowymi. Zgodnie z przywołanym przepisem użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną; 2) spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Przywołany przepis ma charakter definicji legalnej, co zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami wykładni językowej oznacza, że nie jest możliwe prowadzenie rozumowania mającego na celu wykazanie, że znaczenie terminu zdefiniowanego w akcie prawnym jest inne niż wynika to z definicji w tym akcie sformułowanej (B. Brzeziński "Podstawy wykładni prawa podatkowego" ODDK Gdańsk 2008 r., str. 49). W ocenie Sądu, z uwagi na nakaz respektowania definicji legalnej nie jest możliwe aby przy ustalaniu, czy wyłączenie z opodatkowania przewidziane w cytowanym powyżej przepisie ma zastosowanie w określonej sprawie, posłużyć się definicją terminu "spółka kapitałowa" zawartą w innym akcie prawnym, niezależnie od tego czy jest to akt prawa krajowego, czy prawa Unii Europejskiej. Skoro cytowany powyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi p.c.c. stanowi ab initio, że "nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane wniesieniem do spółki kapitałowej...", to jest oczywiste, że jest to norma prawna adresowana do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjnych lub europejskich (spółek kapitałowych). Omawiane zwolnienie z opodatkowania nie ma zatem zastosowania do spółek komandytowo-akcyjnych, zatem podwyższenie kapitału w tej spółce polegając na wniesieniu aportu w postaci akcji innej spółki komandytowo - akcyjnej bądź akcyjnej, będzie podlegało opodatkowaniu zgodnie z art.1 ust. 3 pkt 1 p.c.c. Sąd nie podzielił zarzutu wadliwej implementacji dyrektyw kapitałowych. W ocenie Sądu nieuprawnione jest twierdzenie, iż nie dokonano prawidłowej implementacji dyrektyw kapitałowych, tylko na tej podstawie, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową w rozumieniu prawa krajowego i jednocześnie spełnia kryteria spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Należy w tym miejscu przypomnieć, że dyrektywa jest specyficznym aktem prawnym. Jest to akt adresowany do państw członkowskich, jest prawnie wiążący co do wskazanych celów i pozostawia organom państwa członkowskiego swobodę w doborze form i metod realizacji tych celów. Przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państw członkowskich do ich wykonania poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących, nie zaś zobowiązanie do przeniesienia czy przetransponowania jej postanowień do prawa wewnętrznego. (A. Wróbel "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" Kantor Zakamycze 2005, s.51 i nast.). Implementacja dyrektyw nie musi polegać, ani nawet zasadniczo nie powinna, na dosłownym przepisywaniu ich tekstów do ustaw krajowych. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, ale nie do ich identyczności. Dzięki temu zapewnia się osiąganie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych. Ustalenie, czy osiągnięto wyznaczony dyrektywą stan rzeczy powinno być wynikiem wykładni wszystkich przepisów dyrektywy łącznie z preambułą i przepisami zawierającymi definicje legalne (op. cit. str. 59). Zatem oceniając czy dany kraj członkowski zrealizował cel dyrektywy i wprowadził do własnego porządku prawnego rozwiązania w niej przewidziane, nie jest wystarczające porównanie jednego pojęcia (np. spółka kapitałowa), lecz należy porównać całość regulacji. Należy zatem zbadać zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania, wynikający z prawa krajowego i dyrektyw i na tym tle ustalić, czy sytuacja prawnopodatkowa spółki komandytowo-akcyjnej jest taka sama. W ocenie Sądu autorowi skargi umknęło, że Dyrektywa 2008/7/WE posługuje się wyłącznie pojęciem spółki kapitałowej i jest adresowana tylko do tych podmiotów. Na gruncie wymienionego aktu nie funkcjonuje pojęcie spółki osobowej. W związku z tym definicja spółki kapitałowej zawarta w art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, jest bardzo szeroka. Zgodnie z tym przepisem przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1). Na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe (art. 2 ust. 2). Analiza cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że Dyrektywa odwołuje się zarówno do niektórych kategorii spółek występujących na gruncie prawa krajowego (w Polsce: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna), z drugiej zaś do zbywalności udziałów na giełdzie papierów wartościowych i do swobodnej zbywalności udziałów, jeśli odpowiedzialność jest ograniczona tylko do udziału. To zaś prowadzi do wniosku, że definicja spółki kapitałowej jest szeroka i nie wiąże się z żadną szczególną formą spółki. Ponadto Dyrektywą objęto wszelkie inne podmioty: przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, aby uniknąć sytuacji, w której podatnicy wybieraliby poszczególne formy prawne działalności ze względu na możliwość uniknięcia ewentualnego ciężaru podatkowego (B. Brzeziński i M. Kalinowski "Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" ODDK Gdańsk 2001, str. 92-93). Z powyższego wynika, że spółkami kapitałowymi w rozumieniu Dyrektywy są zarówno spółki osobowe jak i kapitałowe, wymienione w art. 1a pkt 1 i pkt 2 p.c.c. Nie można zatem poprzez proste podstawienie unijnej definicji spółki kapitałowej do przepisów prawa krajowego, wywodzić że ustawodawca krajowy dokonał wadliwej implementacji Dyrektywy. Porównanie zakresu podmiotowego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej z zakresem podmiotowym Dyrektywy 2008/7/WE prowadzi do wniosku, że ustawodawca krajowy znacznie ograniczył krąg podmiotów podlegających opodatkowaniu, co należy uznać za krok w realizacji celu nadrzędnego Dyrektywy, tj. zniesienie podatku kapitałowego (por. pkt 5 preambuły). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 48/12 (na który powołała się skarżąca Spółka we wniosku o wydanie interpretacji), w którym Sąd stwierdził, że obie dyrektywy kapitałowe mają zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, że znaczenie tego pojęcia w prawie krajowym i prawie unijnym jest takie samo. Jak również nie oznacza to, że różnica tych znaczeń świadczy o wadliwej implementacji dyrektyw. Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy wskazać, że cytowany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Należy przy tym dodać, że obowiązek zwolnienia, o jakim mowa w przepisie ma zastosowanie do państwa polskiego począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a zatem od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (por. wyrok ETS z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., sygn. akt. C-372/10). Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226). Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., Nr 34, poz. 161) dalej w skrócie zwane rozporządzeniem, przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do zawarcia umowy spółki, jak również jej zmiany polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Nie ma uzasadnienia podnoszony argument przez skarżącą, że w dacie 1 lipca 1984 r. w obrocie prawnym nie funkcjonowały spółki komandytowo-akcyjne i w związku z tym w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. założenie tej spółki, czy też wniesienie wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej nie podlegało opłacie skarbowej, a tym samym państwo polskie naruszyło treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Sąd zauważa, że tak przepisy ustawy o opłacie skarbowej jak i Dyrektywy 69/335, odwołując się do kwestii związanych z obowiązkiem uiszczenia podatku kapitałowego (opłaty skarbowej według ówcześnie obowiązującego w Polsce stanu prawnego), nie wiążą tego obowiązku z faktem działania spółki w ściśle określonej formie organizacyjnoprawnej. Dyrektywa 69/335/EWG, wskazując w art. 7 ust. 1 na obowiązek wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnienia z podatku kapitałowego odwołuje się do pojęcia operacji objętych zastosowaniem Dyrektywy. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie wskazuje zatem, że zwolnieniu podlegać mają transakcje w spółkach działających w określonej formie organizacyjnoprawnej, lecz odnosi się w sposób ogólny do opodatkowania samych operacji kapitałowych. Istotą tej regulacji miało być zatem nałożenie na państwa członkowskie obowiązku zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym transakcji kapitałowych, które w dacie 1 lipca 1984 r. były w państwie członkowskim zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Dyrektywa nie nakładała natomiast obowiązku wprowadzenia zwolnienia z podatku z uwagi na to, jaki podmiot był lub mógł potencjalnie być stroną transakcji kapitałowej. Obowiązku wprowadzenia zwolnienia nie wiązała z dokonywaniem operacji kapitałowej przez spółki działające w określonej formie, lecz z faktem zaistnienia określonego zdarzenia np. zawarcia umowy spółki, podwyższenia kapitału zakładowego, przekształcenia spółki. Innymi słowy, kierując się wytycznymi zawartymi w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, każde państwo członkowskie (w tym Polska począwszy od 1 maja 2004 r.), wprowadzając opodatkowanie operacji kapitałowych miało obowiązek przeanalizować jedynie to, czy wg prawa krajowego danego państwa, obowiązującego na dzień 1 lipca 1984 r. określona czynność, operacja kapitałowa (objęta działaniem Dyrektywy 69/335/EWG) była zwolniona z opodatkowania lub opodatkowana stawką 0,5 % lub niższą. Oceny tej państwa członkowskie nie musiały natomiast dokonywać z uwzględnieniem tego, czy opodatkowaniu podlegały operacje kapitałowe, które były lub potencjalnie mogły być dokonywane przez podmioty działające na rynku w określonej formie prawnej. W tym sensie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia i zgodności polskiego prawa z prawem unijnym pozostaje okoliczność, że w dacie 1 lipca 1984 r. w polskim porządku prawnym nie funkcjonowały spółki komandytowo-akcyjne i z tej obiektywnej przyczyny, ówczesne prawo nie mogło mieć do nich zastosowania. Podkreślić jeszcze raz należy, że istotne z punktu widzenia regulacji zawartej w Dyrektywie, stanowiącej wytyczne dla państwa członkowskiego było to jakim regułom opodatkowania podlegała sama operacja kapitałowa, a nie operacja kapitałowa dokonywana przez podmiot działający w określonej formie prawnej. W świetle powyższego niezasadny okazał się zarzut skarżącej Spółki dotyczący naruszenia zasady wyrażonej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Stwierdzić bowiem należy, że do naruszenia tej zasady może dojść jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie zdecydowało się na opodatkowanie czynności zawiązania (zmiany) umowy spółki, bądź też w okresie obowiązywania Dyrektywy zrezygnowało z opodatkowania tych czynności podatkiem kapitałowym. Trzeba jednak podkreślić, że w Polsce umowa zawiązania spółki (zmiany umowy - poprzez podwyższenie kapitału zakładowego) była nieprzerwanie opodatkowana - przed i po dacie 1 maja 2004 r. - pierwotnie na podstawie powoływanej wcześniej ustawy o opłacie skarbowej, a od 2000 r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie tej czynności przekraczało stawkę 0,5 %, co nie spełniało kryterium zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W okresie bezpośrednio poprzedzającym wejście Polski do UE stawki podatku od podwyższenia wartości wkładów do majątku spółki albo kapitału zakładowego określone były według progresywnej skali i wynosiły odpowiednio: do 20.000 zł – 1 %, od 20.000 zł do 30.000 zł – 200 zł + 0.5 % nadwyżki ponad 20.000 zł, od 30.000 zł – 250 zł + 0,1 % nadwyżki ponad 30.000 zł - art. 7 ust. 1 pkt 9 lit. b) p.c.c.. Ponieważ Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia zasady praworządności uregulowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 P.p.s.a, oddalił skargę. t.n.