I SA/Łd 65/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r. sprawy ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. Nr [...] w sprawie określenia T. H. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na wyniki przeprowadzonej w sprawie kontroli, w efekcie której stwierdzono, że podatnik nie opodatkował obrotu uzyskanego ze sprzedaży towarów oraz sprzedaży usług wysyłkowych. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w 2010 r. prowadził sprzedaż towarów na portalu Allegro korzystając z nicków "[...]" i "[...]", a przedmiotem sprzedaży były zegary i części zegarów. Zdaniem organu podatkowego sprzedaż prowadzona przez T. H. miała charakter zorganizowany i ciągły, o czym jednoznacznie świadczyła ilość, wartość i częstotliwość zawieranych transakcji. Działalność ta w ocenie organu spełniała przesłanki działalności gospodarczej w świetle przepisów art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), co stanowiło podstawę uznania strony za podatnika tego podatku. Organ wskazał dalej, że wartość sprzedanych przez stronę towarów w 2009 r. wyniosła 98.580,82 zł, a zatem już w tym okresie podatnik utracił prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że strona nie posiadała żadnych ewidencji księgowych za 2010 r., organ oszacował podstawę opodatkowania na podstawie art. art. 23 § 1, § 3–5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Łączna kwota obrotu ze sprzedaży towarów oraz usług wysyłkowych uzyskanych przez stronę wyniosła zdaniem organu 266.483,27 zł. Dla przedmiotowej sprzedaży towarów i usług miała zastosowanie podstawowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, oszacowana wartość postawy opodatkowania (kwota netto) stanowiła sumę 218.428,89 zł, natomiast wartość podatku należnego wyniosła 48.054,38 zł. Ponieważ podatnik nie przedstawił w trakcie prowadzonego postępowania żadnych faktur zakupu organ pierwszej instancji nie uwzględnił żadnego podatku naliczonego. Mając na uwadze poczynione ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wspomnianą decyzją z [...] r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń–grudzień 2010 r. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego, to jest: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a–b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U z 2015 r. poz. 533 ze zm.; dalej: u.k.s.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 1 i § 3–4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1–3, art. 188, art. 191–192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 5 pkt 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT. Zdaniem podatnika organ dopuścił się szeregu uchybień przy gromadzeniu materiału dowodowego oraz w procesie jego oceny uznając, że podatnik sprzedawał towary, które zakupił w celu ich dalszej odsprzedaży, podczas gdy sprzedawane rzeczy były osobistymi rzeczami podatnika gromadzonymi w ramach własnej kolekcji. Innymi słowy podatnik prowadził wyprzedaż własnych rzeczy osobistych stanowiących kolekcję zegarów, które nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży, nie mogły zatem stanowić towaru handlowego. W konsekwencji organ pierwszej instancji błędnie uznał, że strona była podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadziła opodatkowaną VAT działalność gospodarczą. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia i ocenę zebranego materiału dowodowego dokonaną przez Dyrektora UKS. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez podatnika, organ odwoławczy przede wszystkim wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik prowadził aktywną i dobrze zorganizowaną działalność handlową w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ wskazał, że prowadzona przez stronę sprzedaż na portalu Allegro miała charakter częstotliwy w całym kontrolowanym okresie, a ilość zawartych transakcji i powtarzalność sprzedawanych przedmiotów dowodziła, że sprzedaż ta nie miała charakteru okazjonalnego czy przypadkowego, ale była prowadzona w sposób systematyczny i ciągły. Organ podkreślił, że sprzedaż rzeczy wykonywana była w sposób profesjonalny i zorganizowany, co jednoznacznie potwierdzało przedstawianie stałej, ciągłej, systematycznej oferty sprzedaży, wskazanie rachunków bankowych do uiszczenia płatności za sprzedane towary, założenie dwóch kont internetowych o dwóch różnych nickach. Za argument przeciwko twierdzeniu podatnika o prowadzeniu wyprzedaży prywatnej kolekcji organ odwoławczy powołał między innymi powtarzający się fakt sprzedaży kilku egzemplarzy takich samych przedmiotów. Organ zwrócił również uwagę, że aby uznać działalność strony za działalność gospodarczą nie było konieczne aby przynosiła ona zyski. Dyrektor podniósł wreszcie, że podatnik w składanych przed organem pierwszej instancji zeznaniach i wyjaśnieniach ani razu nie wskazał, że sprzedawane przez niego towary pochodzą z jego prywatnej kolekcji. Twierdzenie to pojawiło się dopiero w odwołaniu od decyzji. Odnosząc się do zarzutu zawyżenia podstawy opodatkowania, którą przyjęto w kwocie 218.428,89 zł, w sytuacji gdy – zdaniem strony – faktyczna sprzedaż i wpływy na rachunek bankowy podatnika wynosiły 187.361,85 zł, organ odwoławczy wskazał, że ustalenia organu pierwszej instancji znajdowały łączne oparcie w dostępnych danych (wyciągi z historii rachunków bankowych przekazanych przez stronę) oraz w dokumentach zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego (dane przekazane przez właściciela serwisu Allegro – zestawienia zakończonych aukcji na portalu Allegro). Za nietrafny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 188 O.p., podnosząc, że strona, w trakcie prowadzonego postępowania nie złożyła żadnych wniosków dowodowych, a w szczególności nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków dokonujących licytowania spornych towarów w celu wyjaśnienia czy były to rzeczy nowe, czy używane towary osobiste skarżącego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia dalszych przepisów prawa procesowego, to jest: art. 120–122, art. 180–181, art. 187 § 1–2, art. 191–192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. organ odwoławczy wskazał, że sprowadzały się one do twierdzenia, iż błędnie ustalono stan faktyczny w sprawie, a organ pierwszej instancji ograniczył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w jego ocenie ustalono wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W tym celu przesłuchano skarżącego oraz przeprowadzono czynności sprawdzające u właściciela portalu Allegro. Zgodnie zatem z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p. organ pierwszej instancji wszechstronnie zbadał zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, a następnie stosownie do art. 191 O.p. dokonał jego oceny. Ocena ta opiera się na zgromadzonych dowodach oraz obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Ponadto strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, a w szczególności mogła się w nim wypowiedzieć, także w wyznaczonym ku temu terminie bezpośrednio przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez T. H., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s.; (2) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 1 i § 3–4 O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów, gdy nie powinny być stosowane, gdyż skarżący nie był podatnikiem i nie prowadził działalności gospodarczej; (3) art. 181 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie za dowód, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i sprzedawał towary, które zakupił w celu ich dalszej odsprzedaży, gdy faktycznie nie zakupywano żadnych towarów, a sprzedawane rzeczy były osobistymi rzeczami Skarżącego gromadzonymi w ramach własnej kolekcji; faktycznie dokonywana była wyprzedaż własnych rzeczy osobistych stanowiących kolekcję zegarów, które nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży, nie mogły, zatem stanowić towaru handlowego. Organ bez przedstawienia faktów i dowodów, niezgodnie z w/w przepisem stwierdza, że w oparciu o sporne licytacje nastąpiła sprzedaż towarów, które zakupione zostały w celu ich dalszej odsprzedaży, czym uchybił również zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom skarżącego; (4) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów, gdyż w trakcie postępowania podatkowego nie zebrano materiału dowodowego i nie przeprowadzono żadnych czynności w celu ustalenia czy rzeczy przekazywane na aukcje zakupione zostały w celu ich dalszej odsprzedaży, czy stanowiły one rzeczy osobiste skarżącego stanowiące jego kolekcję zegarów; (5) art. 180 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom skarżącego, zeznaniom i dlaczego wątpliwości nie rozstrzyga się na korzyść strony; (6) art. 188 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków, dokonujących licytowania spornych towarów, w celu wyjaśnienia czy były to rzeczy nowe, czy używane towary osobiste skarżącego z jego kolekcji; (7) art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dokonanie oceny i uznanie za udowodnione, że w oparciu o sporne licytacje nastąpiła sprzedaż towarów handlowych zakupionych w celu ich dalszej odsprzedaży, gdy faktycznie była to wyprzedaż rzeczy osobistych skarżącego z jego kolekcji; (8) art. 192 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że przedstawiona okoliczność może być uznana za udowodnioną, pomimo że skarżący nie miał żadnych możliwości wypowiedzenia się co do przedstawionych dowodów i okoliczności, ponieważ o okolicznościach stanowiących ustalenia faktyczne i zastosowanej normy prawa materialnego dowiedział się dopiero z decyzji organu podatkowego. W trakcie prowadzonego postępowania organ nie wydał i nie przedstawił stronie postanowienia (art. 187 § 2 O.p.) w jakim zakresie zbiera dowody w celu ustalenia okoliczności stanu faktycznego i w jaki sposób te dowody ocenił i nie zakomunikował stronie faktów znanych mu z urzędu (art. 187 § 3 O.p.); (9) art. 210 art. § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie dokonano należytego zebrania dowodów, co spowodowało, że organ nie mógł dokonać ich należytej oceny; w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodność i mocy dowodowej. Zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia, w jaki sposób organ zastosował wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa; (10) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy podatkowe, bez wykazania żadnych dowodów, że strona prowadziła działalność gospodarczą. Postępowanie takie nie może budzić zaufania do organów podatkowych praworządnego państwa, ani do stwierdzenia, że w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania do wyjaśnienia stanu faktycznego jaki miał miejsce; niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, mającego kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, w tym zaniechania sprawdzenia prawidłowości rozliczeń przez stronę poprzez konfrontację z zeznaniami osób, które przekazały skarżącemu do sprzedaży ich rzeczy osobiste; (11) art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 5 pkt 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tych przepisów, które nie powinny być stosowane, gdyż skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i nie był podatnikiem do którego miałyby zastosowanie te przepisy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W punkcie wyjścia zauważyć należy, że zasadniczą osią sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy dokonywane przez skarżącego czynności polegające na sprzedaży zegarów i części do zegarów, należało traktować jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a skarżącego należało traktować jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą handlową, w sposób ciągły i dla celów zarobkowych, to jest spełniającą przesłanki z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że działalność handlowa skarżącego spełniała warunki definicji działalności gospodarczej wskazane w ustawie o podatku od towarów i usług. Z materiału zebranego w sprawie wynika między innymi, że T. H. w 2010 r. prowadził sprzedaż towarów na portalu Allegro wykorzystując dwa konta: "[...]", zarejestrowane [...] r. na swoje nazwisko oraz "[...]", zarejestrowane [...] r. na jego żonę M. H. Sprzedaż prowadzona przy wykorzystaniu tych kont objęła w 2010 r. aukcje 1.259 sztuk towarów o łącznej wartości 241.059,72 zł. Tak prowadzona sprzedaż obejmowała nie tylko zegary (359 sztuk), ale również skrzynki do zegarów (128 sztuk), barometry (31 sztuk), mechanizmy do zegarów (175 sztuk), wahadła (101 sztuk), wskazówki do zegarów (368 sztuk) oraz pozostałe akcesoria do zegarów (127 sztuk). Do gromadzenia przychodów ze sprzedaży ww. towarów podatnik wykorzystywał między innymi dwa rachunki bankowe założone w A i B. Podatnik skonfigurował również konta "[...]" i "[...]" w usłudze płatności PayU. O ciągłym charakterze tej działalności świadczy niewątpliwie duża ilość transakcji sprzedaży towarów zawartych w kontrolowanym roku (ale także roku poprzedzającym rok podatkowy i latach następnych) oraz fakt, że transakcje zawierane były we wszystkich poszczególnych miesiącach roku, w ilości od kilkunastu do kilkudziesięciu transakcji w miesiącu. Prowadzona przez podatnika działalność była zorganizowana w zakresie koniecznym do sposobu jej prowadzenia: skarżący miał stały dostęp do Internetu, miał konta użytkownika portalu Allegro, utrzymywał te konta ponosząc opłaty na rzecz właściciela portalu, posiadał rachunki bankowe wykorzystywane do rozliczeń z kontrahentami. Skarżący handlował określonym asortymentem towarów, to jest zegarami i częściami do zegarów. Organy podatkowe słusznie przy tym zwróciły uwagę, że przedmiotem sprzedaży niejednokrotnie było kilka identycznych przedmiotów. Działalność handlowa była prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek podatnika. Z opisów transakcji nie wynikało, że przedmiotem sprzedaży były towary należące do innej osoby, sprzedawane przez skarżącego jedynie grzecznościowo. Prowadzona działalność związana była również z koniecznością zapewnienia profesjonalnego pakowania i sprawnego wysyłania dużej ilości towarów. Wreszcie zauważyć należy – co słusznie wytknęły organy podatkowe – skarżący kontynuował w kolejnych latach swoją działalność już pod szyldem zarejestrowanej firmy handlowej pod nazwą FHU C, wskazując 1 lutego 2012 r. jako dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej i zakres przeważającej działalności (PKD): 47.91.Z (sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet). Ustalone przez organy okoliczności sprawy uprawniały zatem organy podatkowe do wysunięcia wniosku, że działalność podatnika miała charakter zorganizowany i zarobkowy. Ilość zawartych transakcji i powtarzalność sprzedawanych przedmiotów dowodziła, że sprzedaż ta nie miała charakteru okazjonalnego czy przypadkowego, ale była prowadzona w sposób systematyczny i ciągły. Organy podatkowe słusznie zatem uznały T. H. za podatnika podatku od towarów i usług, a prowadzoną przez niego sprzedaż za wypełniającą przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie budzą także zastrzeżeń sądu ustalenia organów podatkowych, co do wysokości obrotów w zakresie sprzedaży aukcyjnej towarów oparte na analizie danych z portalu Allegro, wysokości kwot uzyskanych ze sprzedaży oraz ilości sprzedanych towarów. W konsekwencji w oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że w 2010 r. strona nie opodatkowała obrotu uzyskanego na Allegro z tytułu sprzedaży towarów oraz sprzedaży usług wysyłkowych według stawki podatku VAT w wysokości 22%, przez co zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 48.055 zł. Zarzut strony skarżącej dotyczący błędnego ustalenia przez organ kontroli skarbowej, że skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą i był podatnikiem podatku od towarów i usług uznać zatem należy za bezzasadny. Zaakceptować należy także stanowisko organów, że skarżący na gruncie niniejszej sprawy nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem dokonania odliczenia jest posiadanie faktury (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT). Przepis ten wyczerpująco wylicza źródła podatku, który może podlegać odliczeniu jako podatek naliczony. Ponieważ skarżący nie przedstawił ani jednej faktury zakupu, to tym samym nie miał prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, mocą którego zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Biorąc pod uwagę, że wartość sprzedanych przez stronę towarów na portalu Allegro w 2009 r. wyniosła 98.580,82 zł, organy podatkowe były uprawnione stwierdzić, że podatnik utracił prawo do zwolnienia w tymże 2009 r. Zgodnie z przepisem art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT podatnik już od tego roku obowiązany był do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, składania deklaracji podatkowych, prowadzenia stosownej ewidencji oraz wpłacenia należnego podatku. Utrata prawa do zwolnienia w roku poprzedzającym badany okres rozliczeniowy sprawiała, że skarżący już od początku 2010 r. występował jako podatnik podatku VAT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 1 i § 3–4 O.p. (zarzut nr 2 skargi), wskazać należy, ze został on oparty wyłącznie o założenie, że organ podatkowy błędnie uznał działalność prowadzoną przez skarżącego za działalność gospodarczą, a jego samego za podatnika. Zarzut ten nie podważa zatem sposobu dokonania oszacowania. W tym miejscu należy zauważyć, że organ podatkowy dokonał oszacowania na podstawie dostępnych danych (wyciągi z historii rachunków bankowych przekazanych przez Stronę) i dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego za 2010 r. (zestawienia zakończonych aukcji na portalu Allegro), a zatem na podstawie wiarygodnych dowodów. Były to w zasadzie jedyne dowody, na których mógł się oprzeć organ podatkowy skoro strona nie prowadziła, pomimo obowiązku, żadnej ewidencji. Mając powyższe na uwadze nie sposób czynić zarzutu wobec organów podatkowych, że dokonały oszacowania podstawy opodatkowania. Podatnik nie podważy też skutecznie sposobu przeprowadzenia takiego oszacowania. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego, w punkcie wyjścia wskazać należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, w tym art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tych norm wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia i po drugie – jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., który nakazuje organom podatkowym oceniać okoliczności sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99). W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie, organy naruszyły wskazane w skardze normy prawa procesowego. Zarówno wynikające z zasad ogólnych art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., jak i konkretyzujących te zasady norm art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego gwarantują dopuszczenie na tym etapie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania dyskwalifikowałyby wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 120 i art. 121 O.p. Zarzutu naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.), nie można uznać za uzasadniony z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy, wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. Organy umożliwiły przy tym zarówno samej stronie i jej pełnomocnikowi pełny udział w postępowaniu. Z akt sprawy bezspornie wynika, że w toku prowadzonego postępowania organy zarówno wzywały podatnika do złożenia wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do osobistego stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze strony. Z tak przedstawionych możliwości skarżący skorzystał składając zeznania w dniu 2 marca 2015 r., wyjaśnienia w dniu 21 kwietnia 2015 r. oraz przedkładając na wezwanie organu historie dwóch rachunków bankowych. Podkreślić w tym miejscu wypada, że mimo stwarzanych możliwości podatnik nie przyporządkował nigdy kosztów zakupu do wpływów ze sprzedaży towarów, a wskazał jedynie część wpływów na rachunek bankowy, które nie dotyczyły sprzedaży towarów. Organy podatkowe były zatem uprawnione i zobowiązane do uzupełninia materiału dowodowego sprawy o inne jeszcze, istotne dla sprawy, dowody. Takim dowodem okazały się dane pozyskane od podmiotu prowadzącego portal aukcyjny Allegro, z których jasno wynikało między innymi co było przedmiotem sprzedaży prowadzonej przez podatnika, które transakcje doszły do skutku oraz jaka była wartość poszczególnych transakcji. Zwrócić należy uwagę, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie zdołał podważyć w żadnym zakresie okoliczności wynikających z zestawienia przesłanego przez portal Allegro. Tak zebrany materiał dowodowy pozwolił organom podatkowym na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Sąd stwierdza również, że realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 O.p., organy podatkowe poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Organy oceniły też w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym wiarygodność poszczególnych dowodów, a dokonana przez nie ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 O.p. Przeprowadziły zatem postępowanie dowodowe w sposób spełniający wskazane wyżej wymogi, a zebrany w toku postępowania materiał dowody jest kompletny i został przez organy podatkowe szczegółowo rozpatrzony. Oceny dowodów organy podatkowe dokonały na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia co do zasady wymogi określone w art. 210 § 4 Op. Organ odwoławczy przedstawił w sposób szczegółowy stan faktyczny, a następnie przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych, wyjaśnił konieczność ich zastosowania oraz przemawiające za tym argumenty. Odniósł się nadto do podnoszonych przez pełnomocnika zarzutów, szczegółowo dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta w uzasadnieniu decyzji dokonana przez organ ocena okoliczności sprawy jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – jasne i zrozumiałe. W konsekwencji zarzuty opisane w skardze w punktach 3–10 uznać należy za bezzasadne. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Zebrany materiał dowodowy dawał bowiem organowi pierwszej instancji pełne prawo do wydania decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy akceptując to rozstrzygnięcie nie dopuścił się zatem naruszenia powołanych przepisów. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. ak