I SA/Łd 652/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie NSA : T. Porczyńska, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2005 roku sprawy ze skargi Powiatu Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. oddala skargę I SA/Łd 652/05 U Z A S A D N I E N I E W dniu [...] Starostwo Powiatowe w Z. złożyło wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o zawieszenie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego- wydania zaświadczenia przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił zawieszenia postępowania Odwołując się do treści art. 201 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., nr 8,poz. 60) wskazał, iż w jego ocenie wydanie przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zaświadczenia , o którym mowa w § 27 a ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97,poz. 970 z późn.zm) nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Jedynym powodem, dla którego Agencja nie wydała stronie wskazanego wyżej zaświadczenia jest fakt, iż Starostwo Powiatowe w Z. nie spełniło wszystkich wymogów do jego uzyskania, a przede wszystkim nie przedłożyło dokumentów bankowych potwierdzających przekazanie środków refundowanych w wykonaniu umowy w ramach programu SAPARD. Z umowy, jaką strona zawarła z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wynika, iż środki takie winny być przekazane na rachunek beneficjenta w terminie 3 miesięcy od złożenia w Agencji wniosku o płatność. Wniosek taki Starostwo złożyło [...]. Środki refundowane winny być zatem przekazane do [...]. W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej i domagała się uchylenia postanowienia oraz zawieszenia postępowania. Zarzuciła, iż twierdzenie o nieuzyskaniu zaświadczenia wskutek zaniechania przez stronę wykazania poniesienia kosztów jest nieuzasadnione. Podniosła ponadto, iż organ podatkowy wezwał ją do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, choć nie upłynął termin do złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. Postępowanie takie w ocenie strony narusza art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jako adresata aktu wskazał Powiat Z. Starostwo Powiatowe. Ustalił, iż [...] pomiędzy Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W. a Powiatem Z. została zawarta umowa, której przedmiotem było udzielenie pomocy finansowej w ramach programu SAPARD, stanowiącej zwrot części kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację inwestycji polegającej na remoncie drogi powiatowej S.-S.. [...] Starostwo P. złożyło do [...] Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wniosek o płatność, w związku ze zrealizowaniem ( w ocenie beneficjenta) tej umowy i poniesieniem kosztów wykonanych robót. Koszty te obejmowały m.in. koszty realizacji remontu drogi powiatowej, wynikające z faktur VAT wystawionych przez A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i B spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2004 r. Starostwo nie uwzględniło podatku naliczonego wynikającego z tych faktur jako podatku do odliczenia. Pismem z dnia [...] Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa odmówiła stronie wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 27 a ust. 3 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na to, iż złożony przez Starostwo wniosek o płatność jest dopiero weryfikowany, a wnioskodawca nie otrzymał dokumentu potwierdzającego refundację kosztów. 3 września 2004 r. strona otrzymała od wykonawcy robót- spółki A fakturę korygującą do faktury VAT, opisanej wyżej. [...] przelała na konto wykonawcy łącznie kwotę 45 713,99 zł, w tym podatek od towarów i usług w kwocie 8 243,51 zł. Aneksem nr 1 z dnia [...] zmieniono umowę o udzielenie pomocy, zmniejszając wysokość całkowitych kwalifikowanych inwestycyjnych. W złożonej 25 października 2004 r. deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. strona wykazała m.in. podatek należny w kwocie 3 659 zł, podatek naliczony od nabycia środków trwałych w kwocie 8 243 zł, kwotę podatku należnego do wpłaty- 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 4 584 zł. Wykazany podatek naliczony wynikał z powołanej wyżej faktury korygującej. Strona nie składała odrębnie wniosku w sprawie zwrotu podatku VAT w kwocie 8 243 zł, zawartego we wskazanym wyżej zakupie inwestycyjnym, finansowanym ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, na podstawie § 27 a ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrot podatku, zgodnie z § 27 ust. 3 powołanego rozporządzenia przysługuje podmiotom, które m.in. posiadają zaświadczenie wydane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o wskazanej w przepisie treści. Zaświadczenie to winno być załączone do wniosku o zwrot podatku( § 27 a ust. 6 powołanego rozporządzenia) Zatem złożenie wymaganych powyższym przepisem dokumentów stanowi formalny i obligatoryjny wymóg, który Starostwo Powiatowe winno spełnić w związku z zawartą przed [...] umową dotyczącą refundacji ze środków Unii Europejskiej, w momencie składania do Urzędu Skarbowego w Z. formalnego, odrębnego wniosku o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 8 243 zł, naliczonego w wystawionej przez spółkę A fakturze korygującej. W rozpatrywanym stanie faktycznym nie zachodziła zatem przesłanka do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, skoro toczące się postępowanie dotyczy określenia przez organ podatkowy zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W ocenie organu podatkowego nie był on również zobowiązany do wystąpienia do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o wydanie na rzecz Starostwa stosownego zaświadczenia, które to wydanie jest rozumiane przez stronę jako rozstrzygnięcie wstępnego zagadnienia materialnoprawnego. Obowiązek dostarczenia wskazanego wyżej dokumentu ciąży bowiem na podmiocie żądającym zwrotu podatku ( § 27 a ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów). Ponadto zwrotu podatku dokonuje się na wniosek podmiotu. Wniosek taki zaś od Starostwa Powiatowego w Z. nie wpłynął. W skardze na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt. 2, art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a, art. 133, art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej oraz § § 23,25,26,i 27 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W jej ocenie zaświadczenie jest zagadnieniem wstępnym materialnoprawnym ( a nie procesowym), do którego wydania uprawnione są organy administracji publicznej, jest ono wydawane przy zastosowaniu przepisów postępowania administracyjnego, a skarżącemu nie wydano postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, choć zwracał się o nie. Ponadto w niniejszej sprawie winny mieć zastosowanie przepisy § § 23,25 i 26, a nie § 27 a powołanego rozporządzenia , gdyż nałożone na podatnika obowiązki określone w tym ostatnim przepisie regulują stany faktyczne i prawne, które nastąpiły przed wejściem w życie cyt. § 27 a, a tym samym zgodnie z § 25 ust. 1 pkt. 5 powołanego rozporządzenia zaświadczenie byłoby konieczne tylko do potwierdzenia jednoznacznej identyfikacji środków , o których mowa w § 6 ust. 3 i 4 pkt. 1 tegoż rozporządzenia, a uzyskanie takiego zaświadczenia nie byłoby dla skarżącego utrudnione. Strona zarzuciła także, iż stroną postępowania administracyjnego nie może być jednocześnie, jak wskazał to Dyrektor Izby Skarbowej, Starostwo Powiatowe w Z., będące jednostką organizacyjną Powiatu Z. i Powiat Z., posiadające w świetle ustawy o podatku od towarów i usług odrębny status podatnika. Adresatem postanowienia wydanego przez organ I instancji było Starostwo Powiatowe w Z., zaś postanowienia organu odwoławczego- Powiat Z. Skoro organ II instancji uznał, iż stroną tego postępowania jest inny podmiot niż wskazany w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., winien był uchylić postanowienie organu I instancji i wydać nowe, nie dotknięte wadą postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżone postanowienie nie narusza bowiem przepisów prawa. W myśl art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobligowany ( ustawa używa sformułowania "zawiesza") zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu powołanego przepisu to zagadnienie prawne, mogące stanowić przedmiot odrębnego postępowania, nieprzesądzone jeszcze na drodze właściwego dla niego postępowania. Jego treścią może być stwierdzenie uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego. Ponadto musi ono pozostawać w takim związku z toczącym się postępowaniem podatkowym, iż zależeć od niego będzie możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy i wydania decyzji (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96,opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX-CD pod nr 32663, z dnia 7 marca 2001 r., sygn. III SA 32/00,opubl. tamże pod nr 47487). W odrębnym postępowaniu ma przy tym nastąpić rozstrzygnięcie- inny organ lub sąd winien zatem po zapoznaniu się z całością materiału zadecydować, postanowić o danym zagadnieniu. Strona wnosiła o zawieszenie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. z uwagi na to, iż Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie wydała jej jeszcze zaświadczenia, o którym mowa w § 27 a ust. 3 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdziła przy tym, iż kwestie związane z wydaniem takiego zaświadczenia reguluje dział VII k.p.a. Zaświadczenie, o którym mowa w § 27 a ust. 3 pkt. winno zawierać informację o podpisaniu umowy, o której mowa w ust. 1, przed dniem 1 maja 2004 r., zawierać określenie kwoty podatku, przypadającej na wartość netto (bez podatku) towarów i usług objętych dokonaną refundacją ze środków Unii Europejskiej, wyliczonej na podstawie faktur i dokumentów celnych, przyjętych do rozliczenia umowy, oraz wysokości udziału, w jakim ta kwota podatku i wartość towarów i usług zostały objęte refundacją ze środków Unii Europejskiej, potwierdzać wysokość kwoty podatku objętego refundacją ze środków Unii Europejskiej w związku z zaliczeniem go do kosztów kwalifikowanych, wyszczególniać numery, daty i nazwy wystawców faktur lub dokumentów celnych, które były wystawione na rzecz podmiotów wymienionych w ust. 1 i stanowiły podstawę refundowania ze środków Unii Europejskiej części kosztów kwalifikowanych. Zaświadczenie to nie rozstrzyga zatem żadnego zagadnienia prawnego, jedynie potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego, wynikającego z wiążącego Agencję z beneficjentem pomocy stosunku umownego. Zauważyć ponadto należy, iż Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa jest państwową osobą prawną ( art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa- tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., nr 31,poz. 264, powoływanej dalej jako ustawa o Agencji). Do jej zadań należy m.in. wspieranie rozwoju infrastruktury techniczno-produkcyjnej miast do 5 tysięcy mieszkańców, wsi i rolnictwa ( art. 3 ust.1 pkt. 5 ustawy o utworzeniu Agencji). Organem Agencji jest jej Prezes oraz dyrektorzy regionalnych i kierownicy biur powiatowych. Te osoby wydają decyzje administracyjne w zakresie określonym w odrębnych przepisach ( art. 5 a ust. 3 ustawy o Agencji). W przypadku udzielania pomocy z funduszu SAPARD na infrastrukturę Agencja nie wydaje jednak decyzji administracyjnej. Pomoc ta udzielana jest po pozytywnym zaakceptowaniu wniosku strony ubiegającej się o pomoc, w ramach przyznanych środków, na podstawie umowy ( § 21 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 lutego 2002 r. w sprawie szczegółowego zakresu i kierunków działań oraz sposobów realizacji zadań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w zakresie gospodarowania środkami pochodzącymi z funduszy Unii Europejskiej -Dz.U. nr 102,poz. 928). W tym przypadku zatem Agencja nie działa jako organ administracji publicznej, ale jako państwowa osoba prawna, wykonująca powierzone jej zadania poprzez nawiązywanie stosunków zobowiązaniowych. Zaświadczenie, o którym mowa w § 27 a ust. 3 pkt. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów dotyczy stosunku umownego, jego treści i realizacji. Nie można więc uznać, iż jest ono zaświadczeniem w rozumieniu art. 217 k.p.a. Zaświadczenie takie wydaje bowiem organ administracji publicznej. Ponadto zaświadczenie, o którym mowa w art. 217 § 1 i 2 nie rozstrzyga zagadnienia prawnego, a jedynie potwierdza określone fakty lub stan prawny i wydawane jest na podstawie posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów bądź innych danych, znajdujących się w jego posiadaniu ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2002 r., sygn. akt II SA 944/00, opubl. w LEX pod nr 83811). Wydania zaświadczenia nie można więc uznać za rozstrzyganie zagadnienia wstępnego. Celem postępowania w sprawie wydawania zaświadczeń jest bowiem wystawienie dokumentu, który ma urzędowy charakter i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone( por. J.Lang -Zaświadczenia w rozumieniu kodeksu postępowania administracyjnego, opubl. w Organizacja, Metody, Technika w Administracji Państwowej z 1988 r.,z.2,s.16). Z tych już względów prawidłowo organy podatkowe uznały, iż nie zachodziła w tym przypadku konieczność zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Trafnie ponadto organ odwoławczy zauważył, iż złożenie zaświadczenia, o którym mowa w § 27a ust. 3 pkt. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów nie miało znaczenia dla toczącego się postępowania w przedmiocie wymiaru podatku do towarów i usług za wrzesień 2004 r. Zaświadczenie to winno bowiem być załączone do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów i usług lub importu towarów nabytych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej ( § 27a ust. 1 i ust. 6 powołanego rozporządzenia). Konstrukcja tego przepisu wskazuje w sposób niewątpliwy, iż podatnik najpierw winien złożyć deklarację dla podatku od towarów i usług i wykazać w niej podatek należny i naliczony w związku z zakupami dokonanymi ze środków pomocowych, a dopiero później- złożyć odrębny od deklaracji wniosek o zwrot tego podatku. W tym przypadku wniosku takiego strona skarżąca nie złożyła, w deklaracji za wrzesień 2004 r. wykazała natomiast nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy z uwagi na zakup środków trwałych ( art. 87 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług –Dz.U. nr 54,poz.535). Żądanie zwrotu, będące przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, oparte zatem było na innej podstawie prawnej. Za niezrozumiały uznać należy przy tym zarzut skargi, iż powołany § 27 a rozporządzenia nie dotyczył stanu faktycznego sprawy. Przepis ten wszedł w życie 25 czerwca 2004 r., niewątpliwie więc dotyczył zakupów poczynionych ze środków pomocowych we wrześniu 2004 r. Ponadto skoro strona uważała, iż przepis ten nie dotyczy rozliczenia podatku za wrzesień 2004 r., to tym bardziej niezrozumiałe jest jej stanowisko, iż postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia, o którym mowa w tym przepisie, winno spowodować zawieszenie postępowania wymiarowego. Za nietrafny uznać też należy zarzut błędnego określenia strony postępowania. Osobowość prawną, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym(Dz.U. z 2001 r., nr 142,poz. 1592 z późn.zm.) ma powiat. Organami powiatu są zarząd i rada powiatu (art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym). Ten pierwszy wykonuje swoje zadania przy pomocy starostwa powiatowego, stanowiącego powiatową administrację zespoloną ( art. 33 i 33 b pkt. 1 ustawy o samorządzie powiatowym). Powiat i starostwo powiatowe nie stanowią zatem dwóch odrębnych od siebie podmiotów. Zauważyć też należy, iż budowa dróg publicznych należy do zadań powiatu, a wykonując te zadania powiat może prowadzić działalność gospodarczą ( art. 4 ust. 1 pkt. 6 i art. 6 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym). Zadania te zaś wykonuje przy pomocy swojej jednostki organizacyjnej, jaką jest starostwo powiatowe. Zauważyć należy, iż umowę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zawarł Powiat Z., zaś deklarację podatkową składało Starostwo Powiatowe w Z., choć w deklaracji tej wskazywano zakupy poczynione przez Powiat. Strona także więc uważała, iż Starostwo nie jest odrębnym od niej podmiotem. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz. 1270, zm. Dz.U. z 2004 r., nr 162,poz. 1692) skargę należało oddalić..