I SA/Łd 652/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 652/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2013 r. określającą P. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w prawidłowej wysokości oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynikającego ze wskazanych faktur. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. stwierdzono, nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT we wskazanym okresie zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W odniesieniu do dwóch faktur wystawionych przez PHU "A" W. D. organ kontroli uznał, że dokumentują one czynności, które nie zostały wykonane i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawił stronę możliwości odliczenia podatku naliczonego - w kwocie 23.892 zł - z nich wynikającego. Podatek naliczony w łącznej wysokości 3.039,69 zł, wynikający z faktur wystawionych przez: "B" Sp. z o.o., "C" Kancelaria i Biuro Podatkowe oraz "D" Spółka jawna, dokumentujących czynsz, usługi rachunkowe oraz usługi monitoringu został natomiast zakwestionowany na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy. Organ kontroli stwierdził ponadto, że faktury wystawione przez Grupę [...]"E" na kwotę netto 134.100 zł i podatek VAT 29.502 zł dla "B" Sp. z o.o. oraz PPHU "F" A. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zastosował do nich normę wynikającą z art. 108 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] marca 2013 r. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w prawidłowej wysokości oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy, wynikającego z faktur wystawionych w miesiącach: styczeń - grudzień 2008 r. Od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] lipca 2013 r. wydał decyzję, która nie zawierała rozstrzygnięcia a następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. uzupełnił z urzędu rozstrzygnięcie swojego aktu z dnia [...] lipca 2013 r. Podatnik obie decyzje organu odwoławczego zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanymi w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 1176/13 i I SA/Łd 1177/13 oddalił skargi. Strona złożyła skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA orzeczeniem z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 630/14 uchylił zaskarżony wyrok o sygn. akt I SA/Łd 1176/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Natomiast wyrokiem z tego samego dnia o sygn. akt I FSK 631/14 uchylił wyrok o sygn. akt I SA/Łd 1177/13 w przedmiocie uzupełnienia z urzędu rozstrzygnięcia i odrzucił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpatrując ponownie sprawę, postanowieniem z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1117/15 odrzucił skargę na akt Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. Postanowienie to stało się prawomocne od dnia 24 grudnia 2015 r. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie zawiera niezbędnego elementu, aby można ją było uznać za decyzję w rozumieniu art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako o.p.) i w związku z tym odrzucił skargę jako niedopuszczalną na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."). Sąd podkreślił jednak, że odrzucenie skargi w rozpatrywanej sprawie nie zwalnia organu odwoławczego od obowiązku wydania decyzji spełniającej warunki określone w art. 210 § 1 o.p., a tym samym rozstrzygającej sprawę określenia P. D. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 roku oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty tego podatku. W następstwie powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie rozpatrzył odwołanie strony. W złożonym odwołaniu, podatnik zaskarżył decyzję organu I instancji w całości, zarzucając, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.: naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 i art. 180, art. 187 § 1 i art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków zgłoszonych przez podatnika, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek działań ze strony organu zmierzających do ustalenia danych świadków, braku przeprowadzenia konfrontacji strony z W. D., wobec rozbieżności ich zeznań, braku przeprowadzenia konfrontacji świadka W. D. z innymi świadkami, w szczególności z G. K., Prezesem Zarządu G Sp. z o.o., który bezpośrednio korzystał z usług W. D., braku przeprowadzenia oględzin miejsc, gdzie W. D. wykonywał usługi budowlane, a z których wynikałoby, że prace te zostały faktycznie wykonane, nie załączenie do akt sprawy dokumentacji budowlanej z miejsc, gdzie przeprowadzane były roboty budowlane, dokumentacja ta po zakończeniu prac wraz z dziennikiem budowy przekazywana była do organu nadzoru budowlanego, pominięciu, jako dowodu, dokumentacji budowlanej przekazanej do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wraz z dokumentacją księgową, z której wynika zarówno zakres prac zleconych, zakres prac wykonanych, ewentualnych poprawek, jak i ustalenia dotyczące zapłaty za poszczególne roboty budowlane, jednostronnej, dowolnej i nielogicznej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków: A. S., T. S. oraz A. J., którzy w swoich zeznaniach wskazywali, że P. D. wykonywał na ich rzecz prace budowlane, błędnym rozumowaniu organu polegającym na przyjęciu pewnego założenia, a następnie na jego podstawie przedstawianiu oceny poszczególnych dowodów jako wiarygodnych (pasujących do przyjętego założenia) i niewiarygodnych (niepasujących do przyjętego założenia), organ bowiem założył najpierw, że P. D. nie prowadził żadnej działalności, aby następnie na tej podstawie dokonać segregacji dowodów i oceny całego materiału dowodowego, pominięciu przez organ tej części materiału dotyczącego W. D., z którego wynika, że miał zamiar oszukiwać Skarb Państwa pod względem podatkowym, świadek ten wpisywał do deklaracji dowolne kwoty po stronie kosztów, wyrobił dowód osobisty z nieprawdziwymi danymi meldunkowymi oraz ukrywał się przez organami podatkowymi i innymi organami Państwa oraz błędnej i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań W. D., z których wynika jedynie, że nie rozliczał się z Urzędem Skarbowym, nie odprowadzał podatków, wpisywał dowolne kwoty do składanych deklaracji, co zdaniem podatnika powoduje, że zeznania te mogą być fałszywe i odzwierciedlają przyjętą i nieznaną stronie linię obrony. Nadto zarzucił organowi błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach nie były wykonane przez wystawcę tych faktur, pomimo że z zebranego materiału wynika, że prace te wykonywały firmy opisane w fakturach jako sprzedawcy tych usług a także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług polegające na jego zastosowaniu, w przypadku gdy przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem czynności opisane w zakwestionowanych fakturach VAT były faktycznie wykonane. Wskazując na wymienione wyżej nieprawidłowości, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zobowiązując jednocześnie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz załączenia w poczet materiału dowodowego akt spraw prowadzonych przeciwko innym, wskazanym firmom, które jego zdaniem dowodzą, że wykonywał on usługi wskazane w wystawionych fakturach korzystając przy tym z pomocy podwykonawcy. W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił organowi kontroli skarbowej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Odwołujący się podniósł, że naruszenie art. 121 o.p. nastąpiło poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz P. D. są nierzetelne, pomimo że brak jest dowodów na to, że firma "A" W. D. nie wykonała, jako podwykonawca, prac opisanych w tych dokumentach. Wskazuje przy tym, że, jak zauważył organ kontroli, nie zatrudniał on pracowników, więc w celu realizacji pozyskanych kontraktów, musiał korzystać z usług podwykonawców, w tym przypadku z pomocy firmy "A" W. D.. Zarzucił również, że organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy zeznania W. D. złożone w innej sprawie, zamiast dokonać bezpośredniego przesłuchania świadka w przedmiotowej sprawie, strona miałaby wtedy możliwość zadawania świadkowi pytań. Zauważył także, że zeznania te są "wewnętrznie sprzeczne", wynika z nich bowiem, że W. D. faktycznie wykonywał działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Wskazał, że "organizował" ludzi do pracy na czarno, w celu wykonania prac jemu zleconych. Podniósł, że wskazał organowi kontroli skarbowej świadków koniecznych do przesłuchania, organ nie podjął jednak żadnych czynności, w wyniku których mogłoby dojść do ustalenia danych osobowych umożliwiających wezwanie tych osób w charakterze świadków. W związku z tym wniósł o wezwanie w charakterze świadków: A. J. i jego przesłuchanie na okoliczność przekazywania W. D. środków finansowych niezbędnych do realizacji zleconych prac oraz E. R. na okoliczność wykonywania prac budowlanych na rzecz W. D.. Mając na względzie powyższe argumenty uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne przesłuchanie wymienionych świadków oraz W. D., co pozwoli mu na zadawanie pytań i wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy. Organ II instancji, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia. Wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawianiu i posługiwaniu się, w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2009 r. m.in. przez firmę "E" P. D., nierzetelnymi fakturami VAT, w związku z zakupem usług budowlanych, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. Pismem z dnia 24 stycznia 2013 r. nr [...] Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. zawiadomił stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 31 maja 2010 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powyższe pismo odebrał pełnomocnik podatnika w dniu 28 stycznia 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. dochodzenie w przedmiotowej sprawie zostało zawieszone, a następnie podjęte postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. W tym samym dniu organ podatkowy wydał postanowienie o przedstawieniu P. D. zarzutów, w tym m.in. dotyczącego wystawienia 745 faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, przez co udzielił pomocy w popełnieniu czynów zabronionych polegających na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami o podawanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7, co skutkowało narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług o łączną kwotę 3.294.017 zł. Treść tego postanowienia ogłoszono stronie w dniu 28 stycznia 2015 r. W dniu [...] października 2015 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. wydał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] grudnia 2014 r. Organ podniósł, że P. D. dowiedział się o prowadzonym w jego sprawie postępowaniu karnym skarbowym, jak i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. miesiące 2008 r. w dniu 28 stycznia 2013 r., a więc jeszcze przed upływem biegu terminu przedawnienia. Stosownie do zapisu art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2008 r. organ egzekucyjny w dniu 17 maja 2013 r. wystawił tytuły wykonawcze o nr: [...],[...], [...]. W podstawie prawnej należności wskazano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2013 r. Na ich podstawie organ egzekucyjny dokonał zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym z dnia 20 maja 2013 r. zostało doręczone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, [...] Oddział w Ł. w dniu 23 maja 2013 r. W dniu 20 maja 2013 r. zostało również wystawione zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego i przekazane do Banku A SA oraz B SA w dniu 28 maja 2013 r. Ponadto w tym samym dniu dokonano zajęcia udziałów podatnika w "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowe zajęcia wraz z odpisami tytułów wykonawczych podatnik odebrał w dniu 10 czerwca 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł Ś w Ł. [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego postanowił przyjąć do akt rejestrowych Spółki "B" zawiadomienie o zajęciu udziałów P. D., Organ nadto podniósł, iż bieg terminu przedawnienia ulega również zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.). Termin ten biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 ww. ustawy). W rozpatrywanej sprawie w dniu 3 września 2013 r. wpłynęła do organu odwoławczego skarga na "decyzję" Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2013 r. Natomiast w dniu 19 stycznia 2016 r. doręczono organowi podatkowemu odpis prawomocnego postanowienia Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1117/15. Zatem w związku z toczącym się postępowaniem sądowoadministracyjnym bieg terminu przedawnienia został zawieszony od dnia 3 września 2013 r. do dnia 19 stycznia 2016 r. W związku z powyższym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz podatek określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu dlatego też organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy. Organ podkreślił, że nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące 2008 r. oraz podatek, którego obowiązek zapłaty określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: od stycznia do listopada 2008 r. oraz podatek określony do zapłaty za te miesiące, uległyby przedawnieniu, co do zasady, z upływem 31 grudnia 2013 r., o ile nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień - z dniem 31 grudnia 2014 r. W przedmiotowej sprawie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i podatek określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za ww. okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy, po przeanalizowaniu stanu faktycznego, uwzględniając treść postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1117/15, zakwestionował podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez PHU "A" W. D., O. , ul. A 2, NIP ... ... .. .. na kwotę netto 108.600 zł i podatek VAT 23.892 zł. Podstawę takiego działania stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stanowisko organu podatkowego zostało oparte na: akcie oskarżenia W. D. z dnia 29 lipca 2011 r. w postępowaniu karnym skarbowym w sprawie o sygn. akt [...] , z którego wynika, że W. D. w rzeczywistości nie wykonywał żadnych prac dla P. D., a jego rola sprowadzała się tylko do wystawiania tzw. "pustych" faktur, za co otrzymywał wynagrodzenie (karty akt 148 - 155). prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla Ł - W z dnia [...] r. sygn. akt [...] uznającym W. D. winnego popełnienia czynu polegającego na wystawianiu w latach 2005 - 2010 nierzetelnych faktur VAT dla m.in. Grupy [...] "E" P. D. , w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (karty akt 144 -147). protokole przesłuchania W. D. z dnia 11 października 2012 r., w którym zeznał, że w roku 2008 wystawił dla P. D. faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a za podpisywanie i stemplowanie faktur na rzecz firm P. D. otrzymywał nieregularnie wynagrodzenie. Ponadto W. D. zeznał, że nie posiadał sprzętu ani nie zatrudniał ludzi na potrzeby świadczenia usług na rzecz P. D. (karty akt 188-191). protokole przesłuchania P. D. z dnia 30 marca 2011 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "H" Sp. z o.o. za 2007 r. W dokumentacji Spółki "H" za 2007 r. znajdowały się faktury wystawione przez Grupę [...] "E" P. D.. Podczas przesłuchania P. D. stwierdził, że jego firmy "B" i "E" zajmowały się jedynie pośrednictwem, a same nie wykonywały usług budowlanych, zaś jedynym podwykonawcą usług budowlanych dla tych firm był W. D. (karty akt 125 -127). piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 października 2010 r., z którego wynika, że W. D. figurował w rejestrze czynnych podatników podatku od towarów i usług tego urzędu od dnia 21 marca 2001 r. do dnia 19 listopada 2007 r. i z dniem 20 listopada 2007 r. został wykreślony z rejestru podatników. Organ podatkowy dokonał wykreślenia z rejestru z uwagi na to, że pod adresem wskazanym przez W. D. jako miejsce prowadzenia działalności - w O. przy ul. A 2 - nie stwierdzono śladów prowadzenia tej działalności. Wezwania kierowane pod ten adres wróciły niepodjęte z adnotacją "adresat nieobecny" lub "adresat wyprowadził się" (karty akt 138 - 144). piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - W z dnia 23 września 2010 r., z którego wynika, że W. D. figuruje w rejestrach urzędu jako osoba fizyczna prowadząca działalność na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] od 10 stycznia 1995 r., nie odnotowano informacji o likwidacji tej działalności. Ostatnia deklaracja VAT-7 wpłynęła jednak za grudzień 2000 r., natomiast zeznanie PIT-36 - za 2002 r. (karta akt 143). W oparciu o ww. materiał dowodowy ustalono, że W. D. nie wykonał usług budowlanych, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firmy Grupa [...] "E" P. D.. Do takiego wniosku doszedł również Sąd Rejonowy dla Ł - W, który wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] uznał W. D. za winnego wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przedmiotowej sprawie faktury, na podstawie których podatnik dokonał odliczenia, stwierdzają wykonanie usług w imieniu i na rachunek firmy PHU "A" W. D., która nie wykonała usług nimi udokumentowanych. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie można uznać za prawidłowe faktur, gdy sprzecznie z ich treścią wykazują zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały, bądź zaistniały w innych rozmiarach albo pomiędzy innymi podmiotami. W odniesieniu do kwestii dobrej wiary, organ stwierdził, że może być ona rozważana jedynie wówczas, gdy transakcja miała miejsce, a strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie ulega wątpliwości, że jeżeli podatnik celowo nabywał "puste" faktury, w ślad za którymi nie wykonywano żadnych usług nimi stwierdzonych (a na to wskazuje zgromadzony materiał dowodowy), to wiedział on, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zdaniem organu P. D. miał świadomość tego, że nabywając fikcyjne usługi uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Nie zgadzając się w dalszym ciągu ze stanowiskiem organów, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zaskarżyła decyzję organu II instancji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 i art. 180, art. 181, art. 187 § 2 w zw. z art. 2l6, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Sąd przy tym uznał, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi obejmują zasadniczo dwie kwestie. Pierwsza - związana jest z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w tym prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, nie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zaniechanie przeprowadzenia w toku postępowania kontrolnego konfrontacji wskazanych przez skarżącego osób, zaniechanie przeprowadzenia oględzin i załączenia dokumentacji budowlanej oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Druga - dotyczy błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Na wstępie wskazać należy, że organy podatkowe zasadnie uznały dopuszczalność wydania decyzji w zakresie podatku VAT za okres od styczeń do grudnia 2008 r., gdyż podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mógł dowiedzieć się, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń w podatku VAT za styczeń - grudzień 2008 r., co wynika z postanowienia o przeszukaniu, jak i wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w związku z wystawianiem nierzetelnych faktur m.in. przez firmę E za lata 2006 - 2009, które doręczono mu w dniu 19 grudnia 2014 r. Wobec powyższego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Stanowisko uznające, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wyłącznie wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz również okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe, jest już ugruntowane. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stanowisko to w pełni podziela. Istotna jest bowiem w tym przypadku wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym i skarżący taką wiedzę powziął przed upływem terminu przedawnienia. Przechodząc do meritum podnieść należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie w oparciu o regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez "A" W. D., gdyż dokumentują one czynności, które nie zostały wykonane. Natomiast w oparciu o treść art. 86 ust. 1 niniejszej ustawy prawidłowo zakwestionowano podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o., "C" Kancelaria i Biuro Podatkowe oraz "D" Sp. jawna, dokumentujących czynsz, usługi rachunkowe oraz usługi monitoringu. W ocenie sądu, organ również w sposób prawidłowy zastosował normę art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy w odniesieniu do faktur wystawionych przez Grupę [...] "E" dla "B" Sp. z o.o. oraz PPHU "F" A. S., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przepis art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w ust. 1 stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawodawca wyraźnie wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Według, obowiązującego od dnia 1 maja 2005 r., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. Przy czym prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami. Analiza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a omawianej ustawy wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, czyli do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. W rozpatrywanej sprawie zachodzi brak czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasadnie więc organy podatkowe zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 VAT prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez "A" W. D.. Jeśli chodzi o ww. kontrahenta strony skarżącej, to – jak wynika z zebranego materiału dowodowego - nie wykonywał on w badanym okresie rozliczeniowym na rzecz skarżącego żadnych usług budowlanych. Zgromadzony materiał dowodowy, zwłaszcza w zakresie osobowych źródeł dowodowych, pozwalał organom na dokonanie takiej właśnie jego oceny. W rozpatrywanej sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 o.p. dowody. Przeprowadzone dowody, jak potwierdzają załączone akta administracyjne, pozwoliły, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nastąpiło to w oparciu zarówno o włączone do materiału dowodowego tej sprawy przez organ dowody zgromadzone w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane w niniejszym postępowaniu. W zaskarżonej decyzji organ przywołał akt oskarżenia W. D. z dnia [...] lipca 2011 r. w postępowaniu karnym skarbowym w sprawie sygn. akt [...], z którego wynika, że W. D. w rzeczywistości nie wykonywał żadnych prac dla P. D., a jego rola sprowadzała się tylko do wystawiania tzw. "pustych" faktur, za co otrzymywał wynagrodzenie. Wskazano również na wyrok Sądu Rejonowego dla Ł - W z dnia [...]r. uznający W. D. za winnego popełnienia czynu polegającego na wystawianiu w latach 2005 - 2010 nierzetelnych faktur VAT m.in. dla firmy "E" P. D., w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 października 2010 r., z którego wynika, że z dniem 20 listopada 2007 r. W. D. został wykreślony z rejestru podatników z uwagi na brak śladów prowadzenia działalności gospodarczej i brak kontaktu z nim. W zakresie dokonanych w tym przedmiocie ustaleń zasadnicze znaczenie mają zeznania złożone przez W. D. podczas przesłuchania w dniu 11 lutego 2014 r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "B" Sp. z o.o. za 2009 r. Wynika z nich bowiem, że dwie faktury wystawiona przez firmę "A" W. D. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Ponadto uznano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że podatnik prowadzący działalność pod nazwą "E" P. D. faktycznie nie dokonywał czynności opodatkowanych, a prowadzona działalność gospodarcza polegała wyłączenie na wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych faktur". Z uwagi na powyższe, faktury dokumentujące zakup: usług rachunkowych, najmu, monitoringu i usług internetowych itd. nie stanowią, w myśl przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o prawie do odliczenia podatku naliczonego, gdyż prawo to przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Powyższe faktury "kosztowe" miały na celu jedynie uwiarygodnienie firmy P. D. i stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sytuacji, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że strona, odliczając podatek z takiej faktury, nie jest świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższa konstatacja nie oznacza jednak, że skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku ujawnionego w wystawionej przez niego fakturze. Tak więc do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz kontrahentów będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do treści niniejszego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Chodzi więc o obowiązek zapłaty, stanowiący powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Z tego też względu należy stwierdzić, że zapłata podatku wynikającego z deklaracji VAT-7, w której ujęto podatek pustej faktury, pozostaje bez wpływu na obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, zdaniem sądu, w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT i nie budzi wątpliwości określenie stronie skarżącej podatku do zapłaty w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do każdej z wymienionych w tej decyzji faktur. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis art. 106 ust. 1 cytowanej ustawy, wskazuje iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Faktura jest szczególnym dokumentem o istotnym stopniu sformalizowania. Jej wystawienie może mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Faktura stanowi również podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Celem wystawienia faktury jest udokumentowanie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bo tylko takie faktury będą stanowiły podstawę do odliczenia naliczonego w nich podatku. Z treści powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione kumulatywnie niżej wskazane przesłanki. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ww. ustawy, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Brzmienie przytoczonych wyżej przepisów (w szczególności art. 86 ww. ustawy) wskazuje, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika podatku od towarów i usług kwoty podatku należnego we wcześniejszej fazie obrotu, jeżeli rzeczywiste nabycie towaru czy usługi jest związane ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa jest to, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały - innymi słowy, żeby wystąpił obrót stanowiący, zgodnie z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa, związane są (m.in.) z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji, czyli do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynikające z art. 86 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wprost przeciwnie, zarówno z tego przepisu, jak i ze wszystkich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej; podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI dyrektywy (art. 226 dyrektywy 2006/112/WE) co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zgodnie z aktualną linią orzeczniczą TSUE dotyczącą odmowy prawa do odliczenia podatku, wynikającą z m.in. z wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13 w sprawie Marcin Jagiełło, istnieje potrzeba zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. C-131/13, Trybunał orzekł, że w zakresie, w jakim ewentualna odmowa przyznania prawa do odliczenia wywodzona z szóstej dyrektywy odzwierciedla ogólną zasadę, wedle której nikt nie powinien korzystać w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo z praw wynikających z systemu prawnego Unii, wydanie takiej odmowy w sposób ogólny przypada krajowym organom i sądom, niezależnie od tego. jakiego prawa z dziedziny podatku VAT dotyczy oszustwo - a zatem także prawa do odliczenia podatku VAT. Kluczowa funkcja, jaka przypada prawu do odliczenia przewidzianemu w art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy w mechanizmie podatku VAT w celu zapewnienia całkowitej neutralności podatku, nie sprzeciwia się temu, aby owego prawa odmówiono podatnikowi w wypadku udziału w oszustwie (zob. podobnie w szczególności wyroki: Bonik, EU:C:2012:774, pkt 25-27 i 37; a także Maks Pen, EU:C:2014:69, pkt 24-26). Podobnie nie można przeciwstawić szczególnej funkcji prawa do zwrotu podatku VAT w celu zapewnienia neutralności VAT odmówieniu w takim wypadku podatnikowi tego prawa. Mając na względzie powyższe rozważania TSUE orzekł, że co do zasady krajowe organy i sądy powinny odmówić przyznania praw przewidzianych przez szóstą dyrektywę, które są powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, niezależnie od tego, czy chodzi o prawa do odliczenia, zwolnienia, czy zwrotu podatku VAT związanego z dostawą wewnątrzwspólnotową, jakie są przedmiotem postępowania głównego. Trybunał stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, lecz także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. podobnie w szczególności wyroki: Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 45, 46, 56, 60; atakże Bonik, EU:C:2012:774, pkt 38-40). Ze względu na to, że okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo nie mogą uzasadnić prawa przewidzianego w porządku prawnym Unii, odmowa przyznania korzyści na podstawie szóstej dyrektywy nie może nakładać na daną jednostkę obowiązku na mocy tej dyrektywy, lecz jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przestanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści przewidziane przez rzeczoną dyrektywę w odniesieniu do tego prawa (zob. podobnie w szczególności wyroki: Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 53; a także FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 41). Zdaniem TSUE podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (zob. podobnie wyroki: Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304, pkt 38; Halifax i in., EU:C:2006:121, pkt 84). Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zaniechania przeprowadzenia konfrontacji, organ słusznie zauważył, że strona na żadnym etapie postępowania nie złożyła wniosków dowodowych dotyczących przeprowadzenia konfrontacji. Podnieść też należy, że W. D. w przesłuchaniu z dnia 11.02.2014 r. zeznał, że w kontrolowanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej a jedynie wystawiał faktury VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz firmy B Sp. z o.o. P. D., wskazał również na czym polegała "współpraca" z tym podmiotem, zaś P. D. przesłuchany w dniu 18.09.2014 r. również wyjaśnił ze swego punktu widzenia na czym ta współpraca polegała. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono również, że strona wystawiła faktury VAT dokumentujące wykonanie usług budowlanych na rzecz "B" Spółka z o.o. oraz usług marketingowych i montażowych dla firmy PPHU "F" A. S.. W dniu 30 marca 2011 r., w ramach postępowania prowadzonego wobec rzekomego kontrahenta P. D. - tj. Spółki "H", przesłuchano podatnika w charakterze świadka. Zeznał on, iż jego firma jedynie firmowała usługi wykonane przez podwykonawców. P. D. wskazał, że nie posiadał sprzętu budowlanego oraz nie zatrudniał pracowników budowlanych. Wskazał, że jego podwykonawcą była firma "A" W. D.. P. D. zeznał, że z firmą "A" współpracował od 2000 r. i w tym czasie firma ta zatrudniała około 150 pracowników oraz posiadała sprzęt budowlany. Nigdy jednak nie był w siedzibie firmy "A", a z W. D. spotykał się w siedzibie swojej firmy. P. D. został również przesłuchany w charakterze świadka w dniu 15 kwietnia 2011 r. w toku postępowania prowadzonego wobec PPHU "I". Zeznał wówczas, że od 1999 r. jest właścicielem firmy "E", a od 2005 r. lub 2006 r. jest prezesem i właścicielem Spółki .,B". Działalność jego firmy dotyczyła prac ogólnobudowlanych. Trudnił się również sprzedażą złomu na rzecz ww. "I", który miał mu dostarczać W. D., samemu na tym nie zarabiając. W trakcie przesłuchań w charakterze podejrzanego W. D. potwierdził fakt wystawiania fikcyjnych faktur. Z treści przesłuchania z dnia 16 marca 2011 r. wynika między innymi, że W. D. poznał P. D. w 2004 r. W trakcie jednej z rozmów biznesowych P. D. stwierdził, że potrzebuje faktur kosztowych z branży budowlanej. W. D. zgodził się, ponieważ miał wówczas zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą "A". Po raz pierwszy dla firm: "B" i "E" faktury zostały wystawione w 2004 r. W. D. zeznał też, że pod koniec 2006 r. wystawił "hurtowo" faktury z wsteczną datą za 2005 r. i 2006 r. Dokumenty te wypełniane były odręcznie przez podejrzanego. Ponadto W. D. potwierdził fakt podpisania okazanych mu faktur wystawionych komputerowo w 2008 r. Wyjaśnił, że nigdy nie wykonywał żadnych prac budowlanych wynikających z wystawionych przez niego faktur dla firm należących do P. D.. Nie dysponował żadnym sprzętem ani nie zatrudniał żadnych pracowników. Jego rola ograniczała się do wystawiania bądź podpisywania fikcyjnych faktur VAT dla P. D., a proceder ten trwał do 2010 r. włącznie. W. D. podał także, że P. D. dysponował również drukami faktur "in blanco" z jego podpisem i pieczątką. Za wystawianie fikcyjnych faktur miał otrzymywać od P. D. 3% prowizji od wartości netto, ale ten nie wywiązywał się z umowy. Przeciętnie otrzymywał za okres 2007 - 2010 około 1000 - 1500 zł miesięcznie. W trakcie przesłuchania w dniu 7 kwietnia 2011 r. W. D. zeznał, że podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania. Nie wykonywał żadnych prac na rzecz firm P. D. ani innych firm wskazanych przez niego, na które podpisywał faktury. Nie zatrudniał żadnych pracowników, ani nie posiadał żadnego sprzętu do wykonywania robót lub usług budowlanych. Nie wie na czym owe roboty, rzekomo przez niego wykonywane, polegały, ani gdzie były wykonywane. Nie prowadził żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej jego rzekomej działalności. Sprowadzała się ona jedynie do wypisywania faktur, podpisywania ich lub podpisywania się na pustych drukach faktur. W. D. potwierdził powyższe okoliczności także podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 11 października 2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł.. Podobnej treści zeznania, w których przedstawiono proceder wystawiania fikcyjnych faktur, W. D. złożył również w trakcie przesłuchań, które odbyły się w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec PPHU "I" T. S. oraz PPHU "F" A. S.. W aktach rozpatrywanej sprawy znajduje się pismo z dnia 23 września 2010 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W poinformował, że W. D. figuruje w ewidencji podatników jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji i działalności gospodarczej nr [...] od dnia 10 stycznia 1995 r. W powołanym wyżej piśmie wskazano ponadto, że złożył on deklaracje PIT-5 za okres: luty - listopad 1995 r., styczeń - listopad 1996 r., styczeń - listopad 1997 r., styczeń -listopad 1998 r., styczeń - listopad 1999 r., deklaracje VAT-7 za styczeń - grudzień 2000 r. oraz zeznania podatkowe PIT-36 za 2001 r. i 2002 r. oraz PTT-32 za 1998 r. Równocześnie wskazano, że w bazie danych POLTAX tegoż Urzędu nie ma informacji dotyczącej likwidacji działalności. W treści pisma wskazano odnotowane w rejestrach adresy W. D., tj. adres zamieszkania od 28 kwietnia 2000 r. – K., B 8 oraz adres prowadzenia działalności od 29 stycznia 1996 r. – Ł., ul. C 1/3. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności nieuzasadniony jest zarzut dotyczący zakwestionowania prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę "A" W. D.. Z akt sprawy wynika, że firma "A" faktycznie nie wykonała usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami VAT na rzecz firmy "E". Rzekome zakupy podatnika od firmy "A" W. D., w świetle zgromadzonego materiału dowodowego świadczącego o pozorności fakturowanej przez niego sprzedaży usług budowlanych, czynią zasadnym wniosek, że "zakupy" te stanowiły niezbędny element do zachowania pozorności legalności transakcji sprzedaży usług budowlanych udokumentowanych przez firmę "E" P. D.. Z akt przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że w kontrolowanym okresie Grupa [...] "E" P. D.: wystawiła na rzecz "B" Sp. o.o., ul. D 80, ..-... Ł. (należącej do P. D.) w okresie od stycznia do listopada 2008 r. faktury o nr od [...] do [...] na łączną kwotę netto 23.600 zł, VAT 5.192 zł dokumentujące prace ogólnobudowlane, wystawiła na rzecz PPHU "F" A. S., ul. E 6/1, ..-... Z. w grudniu 2008 r. faktury: nr [...] - dokumentującą badanie rynku krajowego w zakresie dystrybucji opraw oświetleniowych LIVAL na rynku Rzeczpospolitej Polskiej, z podziałem na możliwości sprzedaży bezpośredniej i hurtowej, nr [...] - dokumentującą wykonanie robót montażowych instalacji elektrycznej w Zakładzie Produkcji [...] w J., ul F 61. Z dokonanych ustaleń wynika, że to P. D. dokonywał rzekomych zakupów usług budowlanych od firmy "A" na podstawie fikcyjnych faktur, a następnie "sprzedawał" te usługi innym podmiotom. Ponieważ zakupy usług budowlanych wykazane w spornych fakturach wystawionych przez firmę "A" są fikcyjne, należy wskazać, że organ zasadnie uznał, że faktury VAT dotyczące robót budowlanych i montażowych wystawione przez P. D. na rzecz podmiotów: "B" Spółka z o.o. i PPHU "F" A. S., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Pomimo licznych wezwań podatnik nie stawił się w organie kontroli skarbowej celem przesłuchania w charakterze strony, nie udzielał również żadnych pisemnych wyjaśnień. Zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że podatnik nie miał możliwości samodzielnego wykonania usług wskazanych na wystawionych fakturach. Organ prawidłowo ustalił, że P. D. wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym dokumenty te nie generują podatku należnego, który winien być rozliczany w deklaracjach podatkowych, a w konsekwencji stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach u odbiorców tych faktur. Na uwagę zasługuje fakt, że firma PPHU "F" A. S. po przeprowadzonej kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. i zakwestionowaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych m.in. przez firmę "E" P. D., złożyła korekty deklaracji i zeznań za lata 2008 - 2010, w tym deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2008 r. Korekty deklaracji były konsekwencją przeprowadzonego postępowania kontrolnego za lata 2006 - 2007, w wyniku którego ujawniono nieprawidłowości, związane z nieuczciwością jednego z kontrahentów, a które pojawiały się także w latach 2008 - 2011. Z porównania deklaracji pierwotnej i korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2008 r. wynika, że A. S. zmniejszył podatek naliczony w tym miesiącu z kwoty 54.923 zł do kwoty 7.566 zł (różnica 47.357 zł). Natomiast podatek wynikający z dwóch faktur wystawionych w dniach: 15 i 31 grudnia 2008 r. przez firmę "E" dla A. S. wyniósł 24.310 zł. Z powyższego wynika, że podatnik zgodził się z ustaleniami kontroli i zmniejszył podatek naliczony o podatek wynikający z faktur nie dokumentujących faktycznie wykonanych usług. Z uwagi na to, że działalność prowadzona przez firmę "E" P. D. ograniczała się do wystawiania faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych, organ podatkowy zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług rachunkowych, czynszu oraz monitoringu, wystawionych przez: Kancelarię i Biuro Podatkowe "C", Spółkę z o.o. "B" oraz Spółkę jawną "D" J. J., W. K.. Pomimo, że nie zakwestionowano ich świadczenia na rzecz Podatnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał, że nie stanowią one, na podstawie art. 86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego. Stwierdzić zatem należy, że stanowisko organu podatkowego, przedstawione w zaskarżonej decyzji, a polegające na zakwestionowaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: Kancelarię i Biuro Podatkowe "C", Spółkę z o.o. "B" oraz Spółkę jawną "D" J. J., W. K., jest prawidłowe. A. S., właściciel firmy "F", na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie "F", złożył korektę deklaracji VAT- 7 za grudzień 2008 r., w której uwzględnił nieprawidłowości związane z odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "E" P. D.. Za niesłuszny uznać należy zarzut dotyczący nieprzesłuchania przez organ kontroli skarbowej świadków zgłoszonych przez P. D.. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik nie składał żadnych wniosków dowodowych i nie wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań jakichkolwiek świadków. W dniu 27 listopada 2012 r. doręczono pełnomocnikowi strony protokół zbadania ksiąg i ewidencji. W ww. protokole z dnia 8 listopada 2012 r. zawarto pouczenie, że zgodnie z art. 193 § 8 o.p. stronie przysługuje prawo do wniesienia zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole, jak również przedstawienie dowodów, które umożliwiłyby organowi kontroli skarbowej prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa. Ponadto postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. organ I instancji zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z powyższego prawa strona nie skorzystała. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia konfrontacji pomiędzy W. D. a G. K., prezesem Spółki "G", na okoliczność potwierdzenia, że W. D. wykonywał na rzecz Spółki "G" prace budowlane, organ odwoławczy zasadnie zauważył, że kwestia transakcji pomiędzy ww. podmiotami nie jest przedmiotem rozpatrywanej sprawy i stosunki łączące wymienione podmiot nie mają wpływu na jej rozstrzygnięcie. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego skarżący nie złożył jakiegokolwiek wniosku o przeprowadzenie oględzin ww. miejsc oraz nie wnioskował o załączenie dokumentacji budowlanej z poszczególnych miejsc, która wskazywałaby, gdzie były prowadzone roboty budowlane. Również w złożonym odwołaniu nie wskazano miejsc wykonania usług budowlanych. W ocenie sądu, dowody zgromadzone w rozpatrywanej sprawie, w tym prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Ł-W z dnia [...] r. oraz zeznania składane przez W. D., jednoznacznie świadczą o tym, że był on jedynie wystawcą faktur na rzecz wskazanych firm, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik, co podkreślił organ w zaskarżonej decyzji, nie przedstawił do kontroli żadnej dokumentacji dotyczącej wykonywanych prac budowlanych, tj. np. protokołów odbioru prac budowlanych, umów lub zleceń oraz kosztorysów prac, również w trakcie trwania postępowania kontrolnego. Strona nie dostarczyła dokumentów, o których mowa w odwołaniu, a które mogłyby potwierdzić wykonanie zleconych prac budowlanych, ewentualnych poprawek, jak i zapłatę za poszczególne roboty budowlane. Należy zatem przypuszczać, jak uczynił to organ, że nie istnieją dokumenty, których pominięcie, jako dowodu w przedmiotowej sprawie, zarzuca strona. W ocenie sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w wyczerpujący sposób przedstawia okoliczności współpracy W. D. z P. D., zatem zasadnie organ uznał, że nie było potrzeby przeprowadzania konfrontacji ww. osób. Podnieść w tym miejscu należy, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p. spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Zwrócić tu należy uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i wbrew wywodom skarżącego, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190, art. 191 i art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa, ustaliły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozważyły zebrane dowody i w wyniku analizy wyciągnęły uzasadnione merytorycznie wnioski. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem zasad postępowania. Fakt, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, granice swobodnej oceny dowodów w przedmiotowej sprawie nie zostały przekroczone, a argumentacja organów obu instancji jest spójna i logiczna. Odnosząc się natomiast do wniosków skarżącego dotyczących zobowiązania organu I instancji do przedłożenia akt dotyczących innych firm oraz wskazanej dokumentacji, celem przeprowadzenia z nich dowodu, wskazać należy, że wniosek taki nie znajduje podstawy prawnej i nie może zostać uwzględniony. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. mko