I SA/Łd 652/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie określenia straty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], którą określono A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2014 r. wysokość straty w kwocie 6.657,61 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego tj. 30.03.2015r. w łącznej kwocie 44,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił Stronie, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za 2014r., wysokość straty w kwocie 6.657,61 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego tj. 30.03.2015r. w łącznej kwocie 44,00 zł. Organ I instancji stwierdził bowiem nieprawidłowości w zakresie: I. przychodów, tj. 1. Zawyżenie przychodów o kwotę: a) 480.599,12 zł poprzez zaksięgowanie jako przychód podatkowy otrzymanych zaliczek, b) 300.000,00 zł przez zaksięgowanie faktury sprzedaży z dnia 31.03.2014r.nr [...] za usługi, których Strona w rzeczywistości nie zrealizowała. 2. Zaniżenie przychodów o kwotę 280.000,00 zł poprzez zaksięgowanie faktury korygującej (do ww. faktury z dnia 31.03.2014 r.), z dnia 13.11.2014 r. oraz II. kosztów uzyskania przychodów, tj. 1. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę: a) 309.000,00 zł poprzez ujęcie faktury VAT nr [...] z dnia 26.04.2014r. wystawioną przez B w T. A. P., b) 9.500,00 zł przez zaliczenie do kosztów podatkowych faktur z marca 2014 roku nr [...], [...], [...] wystawionych przez A. P.. c) 510.883,58 zł poprzez zaksięgowanie jako koszty podatkowe zapłaconych zaliczek. d) Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 289.000,00 zł przez zaksięgowanie faktury korygującej nr [...] z dnia 13.11.2014r. wystawionej do faktury dokumentującej czynności fikcyjne. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. W odwołaniu Strona nie zakwestionowała ustaleń organu I instancji dotyczących zawyżenia przychodów o kwotę 480.599,12 zł poprzez zaksięgowanie jako przychód podatkowy otrzymanych zaliczek (pkt I.la) oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 9.500,00 zł przez zaliczenie do kosztów podatkowych faktur z marca 2014 roku wystawionych przez A. P. (pkt II.Ib) oraz o kwotę 510.883,58 zł poprzez zaksięgowanie jako koszty podatkowe zapłaconych zaliczek (pkt II.Ic). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po dokonaniu analizy argumentacji odwołania przypomniał, że Strona prowadzi działalność gospodarczą w jednym pomieszczeniu znajdującym się w domu mieszkalnym, położonym w T. Spółka nie zatrudnia pracowników, wpisów do ksiąg rachunkowych dokonywano na podstawie faktur. Wyjaśniono, że w dniu 1.03,2014 r. Strona zawarła, z A. P. (Zleceniodawca), prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą B z siedzibą w T., umowę partnerską. Przedmiotem umowy było określenie zasad współpracy pomiędzy stronami, w zakresie przeprowadzenia kampanii reklamowych na stronach internetowych zapewnionych przez Wykonawcę oraz działań w mediach społecznościowych (Facebook, Twitter) wspierających promocję książki. W § 2 pkt 1 umowy Wykonawca zobowiązał się do przeprowadzenia dogłębnej analizy rynku w celu ustalenia najkorzystniejszych sposobów reklamy, mierzonej ilością unikalnych użytkowników przekierowanych do strony internetowej Zleceniodawcy, w §3 lit. f, natomiast, do przekazywania A.P. cyklicznych raportów odnośnie przeprowadzonych działań, w tym adresów URL na których zostały umieszczone formy reklamowe oraz danych na temat uzyskanej konwersji. Wartość świadczenia ustalono na kwotę 300.000,00 zł netto plus VAT, Umowa została zawarta na okres od 1.03.2014 r. do 31.03.2015 r. W dniu zaś 31. 03.2014r. Strona podpisała aneks - załącznik do ww. umowy partnerskiej, mający na celu doprecyzowanie zasad współpracy. Zgodnie z § 2 aneksu usługa przedmiotowa polegała na przygotowaniu kampanii reklamowej wraz z badaniem rynku dla Podręcznika dla dzieci. Przez przygotowanie kampanii rozumie się również jej realizację (przeprowadzenie) w okresie trwania umowy. W ramach usługi, o której mowa wyżej Wykonawca (Strona) zobowiązał się do wykonania w szczególności wskazanych w niej usług. Zdaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w aktach sprawy brak jest dowodów, które potwierdzałyby, że zdarzenia wynikające z umowy partnerskiej i aneksu do niej miały miejsce w rzeczywistości. Podkreślono, że w aktach sprawy znajduje się, oprócz w umów i faktur, jedynie wydruk strony internetowej z konta na Facebooku, z którego wynika, że z tego źródła udostępniano zbiór wierszyków. Brak jest natomiast jakiejkolwiek informacji, czy są to wiersze z książki, która miała być promowana przez Stronę oraz lista stron wytypowanych przez Spółkę A do promowania tejże książki. Zaznaczono, iż mimo zobowiązania się przez B. R. Prezesa Zarządu Spółki , w trakcie przesłuchania, do podania linku dostępu do przedmiotowej książki, nie przedłożono go. W tej sytuacji, zdaniem organów, brak jest nawet dowodów potwierdzających istnienie przedmiotowej książki. Podkreślone również, że według zeznań B.R. reklama książki miała się odbywać na stronach należących do spółki zależnej od C (D). Z listy natomiast stron wytypowanych przez Stronę (przesłanej kontrolującym drogą elektroniczną dnia 10.10.2014r.) do umieszczenia na nich reklam przedmiotowej książki żadna z nich nie należy do D i nie ma żadnej strony, którą firma C mogła dysponować. Spółka w żaden sposób nie wykazała, że istnieje rzeczywisty związek przedstawionej listy stron internetowych z zamiarem wykonania usługi. Nie przedłożono materiałów co do podjęcia współpracy lub ewentualnych kontaktów z zarządcami ww. stron internetowych. Poza tym tematyka serwisów wymienionych w piśmie firmy D. dotyczy rozrywki, gier komputerowych oraz gier online. W ocenie organu II instancji trudno przyjąć, że dla rodziców dotkniętych nieuleczalną chorobą swego dziecka, tego typu serwisy są najbardziej odpowiednie do emitowania reklam skierowanych do nich. Odniesiono się również do wyceny dokonanej przez B. R. omawianej usługi. Sam wykup banerów od właścicieli stron internetowych określił (w ww. zeznaniu z dnia 8.10.2014r.) na 270.000,00 zł. Zgodzono się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że wartość zawartej umowy obejmującej efekty pracy B.R. w postaci projektu strony fanpage podręcznika na portalu Facebook i projektów banerów reklamowych przeczy zasadom doświadczenia życiowego, gdyż takie same rezultaty można osiągnąć bez pośredników w formie bezpłatnej lub za cenę o wiele niższą niż ta na jaką opiewa faktura. Świadczą o tym ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej przez organ pierwszej instancji, z których wynika, że w sieci Internet istnieją portale, które projekt strony na portalu Facebook oferują za darmo. Podniesiono także, że z Porozumienia Stron z dnia 13 listopada 2014 r. zawartego pomiędzy Spółką A, a A.P., na mocy którego ww. podmioty rozwiązały ze skutkiem natychmiastowym zawarte wcześnie umowy odnośnie przeprowadzenia kampanii reklamowej podręcznika dla dzieci, a także przygotowania i przeprowadzenia działań zmierzających do wprowadzenia Spółki A na rynek NewConnect, również nie wynika, jakie prace udokumentowane ww. umowami zostały wykonane oraz w jaki sposób strony ustaliły ich wartość na kwotę 20.000 zł netto. Przypomniano, że ww. umowa dotycząca przeprowadzenia kampanii reklamowej podręcznika dla dzieci została już rzekomo wcześniej uregulowana poprzez kompensatę. Fakt nie wykonania usługi wykazanej na fakturze z dnia 31 marca 2014 r., w ocenie organu II instancji potwierdzają rozbieżności w wyjaśnieniu sposobu rozliczeń omawianej faktury z dnia 31.03.2014r (wyjaśnienia Strony i A. P.), a także zapisy z aneksu z dnia 3.03.2014r. ( dotyczy to terminów realizacji umowy z dnia 1.03.2014r .) Reasumując powyższy wątek Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że usługa wykazana na fakturze z dnia 31 marca 2014 r. nie została przez Spółkę A wykonana. Dokumentuje ona czynności fikcyjne. Fikcyjność ta polega na tym, że jej wystawca (A Spółka z o.o.) nie miał zamiaru wymienionej na niej usługi wykonać, a odbiorca (firma B) usługi tej nie oczekiwał.. W dalszej części uzasadnienie wyjaśniono, że Strona (Zleceniodawca) w dniu 10.04.2014r. zawarła, z A. P. (Wykonawca), prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą B z siedzibą w T., umowę partnerską. Przedmiotem umowy było określenie zasad współpracy pomiędzy stronami w zakresie przygotowania Strony do wprowadzenia na rynek NewConnect oraz wszelkie inne działania wymagane do debiutu na rynku NewConnect. W dniu 26.04.2014r. A.P. wystawiła na rzecz Strony fakturę za "Opracowanie planu rozwoju spółki pod kątem wprowadzenia na rynek NewConnect; zgodnie z zawartą umową". Faktura ta rozliczona została poprzez kompensatę z fakturą z dnia 31 marca 2014 roku nr [...] o wartości netto: 300.000,00 zł plus podatek VAT: 69.000,00 zł, za "Przygotowanie kampanii reklamowej wraz z badaniem rynku dla podręcznika dla dzieci; zgodnie z zawartą umową". W dniu 13.11.2014r., Strona zawarła kolejną umowę -porozumienie z A. P., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą B z siedzibą w T., na mocy której rozwiązano dotychczasowe umowy , tak co do promocji podręcznika A. P. jak i wprowadzenia spółki na rynki New Connect. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego zgodzono się ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, że przeprowadzenie debiutu na alternatywnym rynku akcji NewConnect jest procesem złożonym wymagającym wyspecjalizowanej wiedzy, której A. P. nie posiadała. Nie dano wiary zeznaniom A.P., jakoby umowę ze Spółką A sporządziła Ona w porozumieniu z radcą prawnym R. C. gdyż z wyjaśnień R. C. wynika, że przedmiotem Jego rozmów z A. P. było tylko ustalenie zasad współpracy z firmą B nie zaś konkretna pomoc prawna. Organ odwoławczy nie dał też wiary zeznaniom A. P. odnośnie Jej współpracy z "Kancelarią Adwokacką Ł." przy realizacji umowy ze Spółką A. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przeczy bowiem zasadom doświadczenia życiowego sytuacja, kiedy w wykonaniu usługi o wartości 380.070 zł, udokumentowanej fakturą A. P. miałaby współpracować z kancelarią adwokacka, której adresu nie zna, a rzekome spotkania z pracownikami tej kancelarii - związane z wykonaniem ww. usługi - odbywają się.: "(...) prywatnie w restauracji". Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w ustalonych okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy faktura wystawiona przez firmę B z dnia 26.04.2014 r. nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Uwzględniając powyższe oraz postanowienia art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznano, że brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych Strony wydatków wynikających z faktury z dnia 26.04.2014 r. (o wartości 309.000,00 zł netto) dokumentującej usługę faktycznie niewykonaną przez Zleceniobiorcę – A. P. Podkreślono dalej, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wykazane na 3 fakturach kosztowych z marca 2014 r. wystawionych przez A. P. Organ I instancji wydatki wyszczególnione na tych fakturach wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, a Strona okoliczności tej w odwołaniu nie zakwestionowała. Odnośnie zawyżenia kosztów podatkowych o kwotę 510.883,58 zł poprzez zaksięgowanie jako koszty uzyskania przychodów zapłacone zaliczki na poczet zakupu podkreślono, że strona okoliczności tej również nie kwestionuje, a organ odwoławczy podzielę zapatrywanie organu I instancji w tym zakresie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał dodatkowo, iż w 2014 roku Spółka nie wykazała w zeznaniu CIT-8 należnych zaliczek na podatek dochodowy ani nie dokonywała w 2014 roku żadnych wpłat tytułem należnych zaliczek na podatek. Ustalenie w tym zakresie również pozostają poza sporem. Mając na uwadze pozostałe zarzuty odwołania koncentrujące się wokół naruszenia zasad postępowania (w tym odmowy przeprowadzenia wskazanych dowodów) , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż podjęte przez organ I instancji działania, stanowisko oraz dokonane w sprawie rozstrzygnięcie pozostają prawidłowe. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający zasadom , które nałożył na nie ustawodawca podatkowy. Organ odwoławczy zgodził się również z organem I instancji, który odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z rejestru zakupu i sprzedaży pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji przeprowadził wszechstronne postępowanie dowodowe i nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób wybiórczy, w związku z powyższym nie naruszono wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie postanowień art. 120. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 i § 4, art. 199 w związku z art. 159 § 1 a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nielegalnych dowodach, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi zakwestionowano prawo do zastosowania środków dowodowych w postaci przesłuchania strony na etapie kontroli podatkowej oraz przesłuchania A. P. przeprowadzonego w trakcie trwającej kontroli w Jej firmie, wyjaśnień R. C. oraz firmy D., twierdząc, iż są one nielegalne Autor skargi podniósł również zarzuty naruszenia postanowień art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: – nierzetelne uzasadnienie skarżonej decyzji – brak dowodów na poparcie swojego stanowiska, – nieuznanie, bądź pominięcie dowodów przedłożonych przez Skarżącą. Podobnie jak w obwołaniu Skarżąca Spółka nie zakwestionowała ustaleń dotyczących zawyżenia przychodów o kwotę 480.599,12 zł poprzez zaksięgowanie jako przychód podatkowy otrzymanych zaliczek oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 9.500,00 zł przez zaliczenie do kosztów podatkowych faktur z marca 2014 roku wystawionych przez A. P.) oraz o kwotę 510.883,58 zł poprzez zaksięgowanie jako koszty podatkowe zapłaconych zaliczek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnoszą argumentację przestawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Osią sporu jest zagadnienie zasadności ujęcia w księgach Spółki przychodów oraz kosztów podatkowych w 2014 r. , w związku z zakwestionowaniem przez organy zawartych dwóch umów partnerskich z firmą B A. P. , na skutek przyjęcia , że nie zostały one zrealizowane. Skarżący formułuje wyłącznie zarzuty naruszenia prawa formalnego co nie zwalnia sądu z kontroli zastosowanych regulacji prawa materialnego , do czego zobowiązuje sąd art. 134 § 1 ppsa. Odnosząc się do wskazywanych w skardze naruszeń przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności należy odmówić racji stanowisku autora skargi , który argumentuje iż rekonstrukcja stanu faktycznego dokonana został przez organy , czy też opiera się na dowodach pozyskanych nielegalnie ( pkt I.3 uzasadnienia skargi) . U podstaw tego stanowiska legło przyjęcie ,że strona nie uczestniczyła podczas przesłuchań świadków na okoliczności związane z realizacją umów o współpracy, a ich zeznania zostały zaczerpnięte z innych postępowań , co stanowi kwalifikowane naruszenia prawa, opisane w art. 240 § 1 pkt 4 Op. Tym samym dowody te nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia albowiem doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Z zarzutem tym powiązano kolejny dotyczący pozyskania dowodów z osobowych źródeł - przesłuchania strony ( p. B. R. oraz A. P. - w trakcie kontroli podatkowej, a nie postępowania podatkowego. Odpowiadając na te zarzuty wskazać należy na art. 181 Op. Z brzmienie jego wynika ,że wprowadzając odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości dopuszcza jednak dowody uzyskane bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań). W takim wypadku, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka czy też odebranie wyjaśnień składanych przez strony prowadzonych wobec nich w innych postępowaniach , a korzystanie z tak uzyskanych osobowych źródeł dowodowych samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej ( por. wyrok NSA z 5 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1674/15, wyrok NSA z 19.10.2007 r. sygn. akt I FSK 1015/06 powołany przez organ. ). W okolicznościach niniejszej sprawy organy włączyły stosowanymi postanowieniami protokoły z przesłuchań stron w ramach prowadzonych wobec nich kontroli ( P. B. R. oraz P. A. P. ) oraz zeznań świadków , a strona miało zagwarantowane prawo czynnego udziału podczas ich wykorzystywania ( postanowienia organów obu instancji z dnia 18.10.2016 r. oraz z dnia 14.03.2017 r. w aktach sprawy). Z możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się strona jednak nie skorzystała. Powyższe czyni bezzasadnymi formułowane w tym przedmiocie zarzuty. Nie jawi się także jako usprawiedliwiony ten z zarzutów , iż dowody z przesłuchań strony zaczerpnięto z prowadzonej kontroli podatkowej z jednoczesnym naruszeniem art. 199 Op. wobec braku pouczenia i podpisu strony o wyrażeniu zgody na przesłuchanie , jak i art. 159 § 1 a Op. na skutek nie zawarcia informacji w wezwaniu realizującej pouczenie o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości nie stawienia się na wezwanie. Pierwsza uwaga jest taka ,iż strona nie wskazuje w jaki , i to istotny sposób , uchybienie podnoszonym przez nią regułom przesłuchania rzutuje na treść wydanej decyzji , albowiem tylko takie powiązanie uchybienia z oddziaływaniem na akt , który gdyby nie naruszenie miałby inną treść , może ewentualnie stanowić podstawę do uchylenia decyzji przez sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c ppsa. Kontynuując argumentację przeciwną do tez wskazanych zarzutów podzielić należy pogląd organu odwoławczego , że treść art. 286 § 1 pkt 9 Op. pozwalała kontrolującym na przesłuchiwanie świadków, kontrolowanego oraz innych osób wymienionych w art. 287 § 4 Op. Natomiast dostrzeżony brak pouczenia w wezwaniu z 1.10.2014 r. skierowanym do Prezesa Zarządu p. B.R. o treści art. 159 § 1a Op. o prawie uzewnętrznienia braku zgody na przesłuchanie , wobec pouczenia Go przed przesłuchaniem o treści art. 199 Op. i złożeniu zeznań , opatrzonych jego podpisem nakazuje przyjąć ,że uchybienie to nie stanowi o pozbawieniu takiego przesłuchania waloru legalności. Powyższe uwagi należy odnoś także do przesłuchania w charakterze strony p. A. P. Są to zatem pełnoprawne źródła dowodowe , i tak też zostały potraktowane przez administrację podatkową w procesie rekonstrukcji stanu faktycznego. W świetle przytoczonych uwag w ocenie sądu organy pozyskały kompletny materiał dowodowy , który uprawniał do oceny charakteru zawartych umów o współpracy , co oznacza , że sądu uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy. Przedmiotem ustaleń były dwie umowy o współpracy zawarte przez spółkę . Pierwsza z 1 marca 2014 r. pomiędzy stroną a P. A. P. uzupełniona aneksem z 3.03.2014 r. , której przedmiotem było przeprowadzenie kampanii reklamowej na stronach internetowych wspierającej promocję książki Pani A.P. z wynagrodzeniem ustalonym na kwotę 300.000, zł netto plus VAT . Druga z 10.04.2014 r. zawarta między spółką a A. P. zobowiązująca wykonawcę ( A.P.) do przygotowania i wprowadzenia spółki na rynek NewConnect z wynagrodzeniem ryczałtowym netto 309 tyś zł. Należności z obu umów uregulowane zostały w drodze kompensaty po uprzednim wystawieniu stosownych faktur. Po dokonaniu kompensaty na stronie ciążyła należność wobec A. P. w wys. 11.070 zł. Po dokonaniu rozliczenia z obu przedstawionych wyżej umów spółka w dniu 13.11.2014 r. zawarła z A. P. kolejną umowę - porozumienia na mocy , której doszło do rozwiązania dotychczasowych umów (jw.) i to ze skutkiem natychmiastowym, a wartość prac objętych wcześniejszymi wykonanymi już umowami ustalono na 20.000,- zł. zobowiązując się do wystawienia stosownych faktur korygujących , co też uczyniono. Organy zakwestionowały każdą z tych umów uznając , że objęte nimi usługi nie zostały wykonane . Sąd ocenę tę podziela. Stanowisko organów wskazujące na fikcyjność czynności objętych pierwszą z umów z 1 marca 2014 r. zostało szczegółowo opisane na str. 3 -10 zaskarżonej decyzji, z powołaniem się między innymi na takie okoliczności jak : nie wypełnianie postanowień umowy poprzez brak raportów odnośnie przeprowadzanych działań mających być przekazywanymi cyklicznie ; brak wiarygodności wyliczonej kwoty 270 tys. zł tytułem wykupu banerów od właścicieli stron internetowych, na których będą emitowane reklamy podczas gdy usługę tę można otrzymać za cenę od 99 zł do 200 zł.; brak dowodów na okoliczność prowadzonych rozmów z właścicielem D. panem M. M. na udostępnienie stron internetowych w celu prowadzenia na nich kampanii reklamowej; nie wykonanie założeń umowy wobec zawartego porozumienia w listopadzie 2014 r. o rozwiązaniu umów w ramach , których spółka zobowiązana była do emisji reklam najwcześniej w grudniu 2014 r., co z porównania dat pokazuje ,że nie mogło nastąpić w ramach wykonania usługi , podobnie zobowiązanie się do dokonania raportu z badania stanu konkurencji na podstawie informacji pochodzących od 100 podmiotów , które miały być przeprowadzone w II połowie 2014 r. i na początku 2015 r. podczas gdy umowa ta została rozwiązana 13 listopada 2014 r. Powyższe fakty wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego uprawniały organy do przyjęcia ,że usługa z tej umowy wykazana na fakturze VAT nr [...] r. z 31 marca 2014 r. wystawionej przez skarżącą spółkę na rzecz A. P. nie została wykonana a to oznacza ,że nie powstał przychód stosownie do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na akceptację sądu w tych okolicznościach zasługuje stanowisko administracji podatkowej , iż ujęcie w księdze rachunkowej przychodu z tej faktury ( 300.000 zł ) jako przychód stanowi jego zawyżenie. Konsekwentnie wobec zawartej umowy – porozumienie z 13 listopada 2014 r. rozwiązującej wszystkie dotychczasowe umowy zawarte między spółką a A.P. , brak było podstaw do wystawienia przez skarżąca spółkę faktury korygującej tego dnia , na kwotę 280.000,- zł i przez to zmniejszenia przychodu podatkowego Spółki, który de facto nie miał miejsca. Nie można bowiem korygować przychodu z FV nr [...] z 31 marca 2014, który nie wystąpił. Zdaniem sądu organy wykazały również ponad wszelką wątpliwość , iż nie doszło do wykonania umowy z dnia 10.04.2014 r. zawartej między spółką a B A. P. , na mocy której ta ostatnia zobowiązała się do przygotowania i wprowadzenia spółki na rynek NewConnect. Jak wykazały organy Wykonawca A. P. nie miała żadnego doświadczenia w tego rodzaju przedsięwzięciach ( zezn. A . P. z 14.10.2014 r.) oświadczając m.in. " (...) nie wprowadzałam wcześniej na rynki kapitałowe żadnych spółek, nie znam szczegółów (...) , dopiero uczę się tego rynku" . Już tylko z tego punktu widzenia jako nieprawdopodobne jawi się zlecenie dla takiego podmiotu na kwotę netto 309.000,- zł , który nie gwarantuje wykonania tego zlecenia, a jak oświadczył prezes spółki , nie pytał A. P. o doświadczenie , gdyż wydawała mu się kompetentna i miał zaufanie do tej osoby ( zez. z 8.10.2014 r. ) . Mający współpracować z A. P. w celu wykonania niniejszej umowy radca prawny R. C. wyjaśnił ,że przedmiotem rozmów była współpraca z B a nie konkretna pomoc prawna . Jak zauważyły organy powołanie się przez A. P. na współpracę z R.C. nie zostało potwierdzone żadnym dowodem , że taką usługę od niego nabyła. Co równie istotne Strona nie przedstawiła żadnych dowodów , które potwierdziłyby wykonanie tej usługi chociażby w części ( np. dokumentów w postaci analiz, opracowań dotyczących tego rynku, itp. ). Sąd podziela ocenę organu , iż na podstawie ustalonych faktów wywiedzionych ze zgromadzonych dowodów uprawnione jest przyjęcie , iż wystawiona przez B faktura z 26 .04.2014 r. nr [...] na kwotę 309.000,- zł. nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Tym samym po myśli art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogła zostać uznana za koszt podatkowy w przedsiębiorstwie spółki. . Poza dysponowaniem fakturą strona nie wykazała innym dowodem , że doszło do wykonania usługi. Wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. W toku postępowania Spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić wyświadczenie usług przez A. P. na rzecz Spółki. Z ustalonego stanowiska judykatury wynika ,że podatnik , który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Innymi słowy, to podatnik musi wykazać, że usługi zostały rzeczywiście wykonane, że miały na celu uzyskanie przychodów i że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek. Szczególnie podatnicy nabywający usługi o charakterze niematerialnym powinni dbać o prawidłowe ich udokumentowanie ( wyrok NSA z 21.12.2012 r. sygn. II FSK 896/11 ). Wobec przyjętych ustaleń i oceny nierzetelności zawartych umów zasadnie organ nie uznał ksiąg podatkowych przyjmując ,że są one nierzetelne w zakresie zapisów po stronie przychodów i kosztów podatkowych mając na uwadze art. 193 § 1 i § 4 OP. Z kolei art. 9 ust. 1 updop wynika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami , w taki sposób ażeby zapewniały określenie wysokości dochodu ( straty) podstawy opodatkowania oraz wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Uzupełnieniem tej regulacji jest ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r. , która w art. 22 ust. 1 formułuje pewne kanony, których zachowanie ma czynić dokonywane w księdze wpisy za prawidłowe, i ją samą. Podstawą wpisów muszą być dokumenty księgowe posiadające walor rzetelności , to jest zgodności z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Z kolej art. 24 tej ustawy mówi o księgach jako dowodach stanowiących podstawę opisu przebiegu operacji zachodzących w działalności gospodarczej pod warunkiem kiedy są prowadzone rzetelnie , bezbłędnie , sprawdzalnie i bieżąco. Księgi takie uznaje się za rzetelne , kiedy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro jak ustaliły organy zapisy w księdze rachunkowej po stronie przychodów i kosztów wyprowadzane z fikcyjnych umów wobec zakwestionowania podstawy ich ujęcia w księgach, okazały się nierzeczywiste utraciły one w tym zakresie walor rzetelności. W tej sytuacji organ był zobowiązany nie uznać ksiąg za dowód w zakresie wpisów związanych z zawartymi umowami , które zakwestionował , albowiem były one prowadzone nierzetelnie skoro odnotowywały wynikające z nich przychody i koszty wbrew obiektywnej rzeczywistości( art. 193 § 4 Op. ) . Następstwem powyższego było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania i skorzystanie z regulacji art. 23 § 2 pkt 2 Op. , gdyż dane wynikające z rejestru zakupu i sprzedaży pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania z pominięciem zakwestionowanych zapisów, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego aktu oraz go poprzedzającego. W ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji dokonano także oceny zasadności podjętych rozstrzygnięć w zakresie nie zakwestionowanym przez stronę, uznając ,że także i w odniesieniu do pozostałych zagadnień roku kontrolowanego w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych , nie doszło do naruszenia prawa. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe i nie dokonały ustalenia stanu faktycznego w sposób wybiórczy , działały w granicach prawa , w związku z tym nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, Z tych względów na podstawie art. 151 ppsa skargę należało oddalić. k.ż.