I SA/Łd 654/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.), Sędziowie NSA Paweł Janicki, NSA Teresa Porczyńska, Protokolant Asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2006 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego za 1999 rok oddala skargę I SA/Łd 654/06 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. określił D. K. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego za 1999 rok w kwocie 3 854,50 zł. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły następujący stan sprawy. Aktem notarialnym z dnia [...] D. K. dokonała, wraz z mężem K. K., sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość samodzielnego lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ulicy A 26 m. 17, za łączną kwotę 97 500,00 zł. W dniu 11 października 1999 r. K. K. powiadomił organ podatkowy o transakcji i zadeklarował wydatkowanie przychodu uzyskanego z tego tytułu na cele mieszkaniowe określone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. wszczął postępowania podatkowe. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji uwzględnił, jako rozliczenie poniesionych wydatków mieszkaniowych, następujące rodzaje dokumentów: - dowody wpłaty na łączna kwotę 6 166,98 zł na rzecz Robotniczej Spółdzielni Mieszkaniowej "A" tytułem przedpłaty na objęcie lokalu mieszkalnego położonego w Ł., przy ul. B 4, - rachunki na remont ww. lokalu mieszkalnego w wysokości 14 243,38 zł. Natomiast dowody potwierdzające dokonane wpłaty na łączną kwotę 108 232,40 zł, poniesione w okresie od dnia 5 stycznia 1999 r. do dnia 19 lipca 1999 r. nie zostały uwzględnione jako wydatek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na zasadzie określonej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), z uwagi na okoliczność, iż zostały dokonane przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ulicy A 26 m. 17. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., decyzją z dnia [...], określił D. K. wysokość zobowiązania w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3 854,50 zł. Od powyższej decyzji D. K. wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji postawiła zarzut naruszenia norm prawa procesowego, w tym przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz 210 § 4 Ordynacja podatkowa, a także przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28 ww. ustawy, jest sprzedaż lub zamiana spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli została dokonana w określonym ustawą terminie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jego nabycie. W myśl przepisu art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołaną normą prawną wolny od podatku dochodowego jest przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W ocenie organu odwoławczego z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona np. na nabycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, sprzedaż powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na nabycie. W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa wyżej, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedającego zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Tymczasem w umowie sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 28 września 1999 r., brak było stosownego zapisu potwierdzającego wcześniejsze przekazanie na rzecz strony sprzedającej kwoty zadatku bądź przedpłaty. Pieniądze na przedpłaty do RSM "A", w wysokości 108 232,40 zł, pochodziły z pieniędzy pożyczonych od najbliższych członków rodziny podatnika. W ocenie organu odwoławczego, w sytuacja taka powoduje, iż strona nie może odliczyć od przychodu wydatków związanych ze zwrotem pożyczek. Sytuacja wyglądałaby inaczej, gdyby środki ze sprzedaży lokalu przeznaczono na spłatę pożyczek lub kredytów na cel mieszkaniowy, podpisanych z podmiotem powołanym do świadczenia tego typu usług. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, iż strona w żaden sposób nie potwierdziła, iż zaciągnięte przez nią zobowiązania względem rodziny zostały spłacone na warunkach uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Na decyzję ostateczną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożyła D. K., wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędna wykładnię, a także naruszenie art. 122, 180 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Autor skargi, przytaczając treść pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r., stwierdził, iż dopuszczalne jest zastosowanie zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe – w tym również przed uzyskaniem przychodu. Skoro więc w przedmiotowej sprawie podatnik przeznaczył przychód ze sprzedaży mieszkania na spłatę pożyczki zaciągniętej u rodziny na cele mieszkaniowe, nawet jeśli wydatki te nastąpiły przed uzyskaniem przychodu, obejmuje go zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wszczęcia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Tego rodzaju poważnych naruszeń prawa zaskarżonej decyzji nie można było zarzucić. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Tak więc w myśl powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w momencie zbycia przez skarżącą lokalu mieszkalnego, przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części wydatkowanej na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest odpowiedź na pytanie, czy w sytuacji, gdy sprzedaż lokalu następuje po wydatkowaniu przez podatnika środków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a następnie środki ze sprzedaży przeznacza na spłatę pożyczki zaciągniętej u członków rodziny na pokrycie owych wydatków mieszkaniowych, traci on uprawnienie do zwolnienia uzyskanych środków od podatku dochodowego w zakresie przewidzianym w powołanym wyżej przepisie W ocenie składu orzekającego zasadniczym warunkiem, jaki stawia ustawodawca dla wyłączenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości od opodatkowania jest jego przeznaczenie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Nie można zgodzić się z głoszoną przez organy podatkowe tezą, iż z istoty powyższego przepisu wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości mogła być przeznaczona na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych (zakup lokalu), sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na zakup tego lokalu. Powyższy przepis określa jedynie przedmioty bądź prawa majątkowe służące do zaspokajania omawianych potrzeb. Nie zawiera on natomiast jakichkolwiek wskazań, co do sposobu ich zaspokajania. Sąd uznał, iż brak jest podstaw dla kwestionowania uprawnienia skarżącej, by uzyskane ze sprzedaży dotychczasowego mieszkania środki przeznaczyła na spłatę zaciągniętej na cele mieszkaniowe pożyczki. Zaciągnięcie pożyczki celowej, z założenia przeznaczonej na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a następnie jej spłata w momencie uzyskania środków ze sprzedaży mieszkania mogłyby być zastosowanymi przez podatniczkę środkami na zaspokojenie jej potrzeb mieszkaniowych. W tej kwestii Sąd podziela stanowisko skarżącej. Jednakże w rozpatrywanej sprawie, poza twierdzeniem skarżącej, iż środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczyła na spłatę pożyczki zaciągniętej u członków rodziny na własne potrzeby mieszkaniowe, nie przedstawiono żadnych dowodów na potwierdzenie owej tezy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulowała obowiązku gromadzenia dowodów na poniesione wydatki, a tym samym ich form, ale z koniecznością ich wykazania podatniczka winna się liczyć, skoro ze zwolnienia korzystał przychód w części wydatkowanej w określonym czasie, a ona sama zamierzała zwolnienie wykorzystać. Ulgi nie mogło spowodować samo twierdzenie skarżącej, iż środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczyła na spłatę pożyczek zaciągniętych u członków rodziny na własne potrzeby mieszkaniowe, a jedynie wartość tych pożyczek, udokumentowana umowami z konkretnymi, imiennie wskazanymi osobami, wraz ze zgłoszeniem tych umów do urzędu skarbowego celem opodatkowania, jak również pokwitowania tych konkretnych osób o spłacie pożyczek. Takich dowodów skarżąca w toku postępowania nie oferowała, ograniczała się jedynie do gołosłownego twierdzenia, iż wydatki w kwocie 108 232,40 zł, przeznaczone na przedpłaty do spółdzielni mieszkaniowej, pochodziły z pieniędzy pożyczonych od najbliższych członków rodziny. Działo się tak, mimo zapewnionego przez organy podatkowe obu instancji czynnego udziału strony w postępowaniu, a także mimo umożliwienia stronie zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy w każdym etapie postępowania. Jednym z postulatów wynikających z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - jest obowiązek oparcia rozstrzygnięcia sprawy o wyjaśniony stan faktyczny sprawy, co oznacza, że wszelkie okoliczności faktyczne sprawy mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia muszą być udowodnione. Zgodnie z powołanymi przepisami organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 30 listopada 2000 r., III SA 1939/99, z dnia 15 listopada 2000 r., III SA 2431/99, z dnia 9 lipca 2000 r., III SA 5417/98). Strona postępowania podatkowego dążąc do wykazania, że ustalenia poczynione w toku tego postępowania są niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym powinna wskazać środki dowodowe potwierdzające jej stwierdzenia w celu umożliwienia organowi prowadzącemu postępowanie wypełnienia wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko organów podatkowych, że to podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe. W orzecznictwie sądowym nie jest kwestionowana zasada, że organ podatkowy ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie – pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, Biuletyn Skarbowy z 2000 r., Nr 2, str. 19, wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 79/04, niepubl.) Skoro więc skarżąca nie wykazała przed organami podatkowymi, iż przedpłaty na rzecz RSM "A" w wysokości 108 232,40 zł pochodziły z pożyczonych od członków rodziny pieniędzy oraz nie udokumentowała spłaty tych pożyczek po zbyciu lokalu mieszkalnego aktem notarialnym z dnia [...], zasadnie organy podatkowe zakwestionowały możliwość odliczenia owej kwoty od przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania ww. aktem notarialnym. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.