I SA/Łd 655/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Pismem z 29 czerwca 2012 r. B. K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z [...] r., uchylającą decyzję organu I instancji w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012 i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] r. Wójt Gminy N. ustalił B. K. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 rok w kwocie 315 zł, przyjmując za przedmiot opodatkowania powierzchnię: 50 m2 budynków mieszkalnych, 20 m2 budynków pozostałych oraz 883 m2 pozostałych gruntów. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatniczka złożyła odwołanie, w którym zawarła argumenty wskazujące, jej zdaniem, na zmianę powierzchni należącej do niej działki. Stwierdziła przy tym, że zostały "sfałszowane", przesunięte i zmienione granice geodezyjne w obecnych mapach geodezyjnych, niezgodne z granicami i mapami ze scalenia, pomiędzy działką nr [...] a działkami o numerach: [...] i [...]. Ponadto wskazała, że powinna posiadać zwiększony metraż powierzchni działki nr [...], tymczasem w posiadaniu zwiększonego metrażu powierzchni kosztem jej działki jest działka nr [...] należąca do F. B. Podatniczka stwierdziła również, że zgłaszała i występowała z wnioskami o dopisanie jej minimum 334 m2 gruntów klasy V, jak i doprowadzenie granic do zgodności ze scaleniem. Spotkało się to jednak z odmową. W konkluzji wskazała, że nie chce, aby ktoś inny płacił za nią podatki (F. B.). Decyzją z dnia [...] r. SKO działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej "O.p."), uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 12 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm., dalej "u.p.r.") wszystkie grunty orne objęte decyzją organu I instancji podlegają ustawowemu zwolnieniu od podatku rolnego. Okoliczność ta spowodowała, że nie można było wydać decyzji ustalającej wysokość "łącznego" zobowiązania pieniężnego, ponieważ łączne zobowiązanie pieniężne mogą opłacać tylko podatnicy podatku rolnego, którzy płacą ponadto podatek od nieruchomości albo podatek leśny, albo oba te podatki. Skoro grunty podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podlegały natomiast opodatkowaniu podatkiem rolnym, to zdaniem organu, w sprawie nie mogło mieć miejsca wydanie łącznego zobowiązania pieniężnego w formie nakazu płatniczego. W skardze do sądu administracyjnego strona podniosła m.in., że zaskarżona decyzja została wydana bez udziału skarżącej. Ponadto, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, gdyż w jej ocenie sprawa powinna być rozpatrzona na posiedzeniu jawnym z udziałem wszystkich stron (a nie tylko Wójta), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, w ocenie Skarżącej, SKO z własnej inicjatywy powinno uchylić decyzję podatkową wydaną względem nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] we wsi D., należącej do innej osoby. Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 855/12, w sprawie ze skargi B. K. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak z innych powodów niż w niej podniesione. WSA w Łodzi zgodził się z organem odwoławczym, że wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie łączne było nieprawidłowe. Dalej jednak Sąd I instancji uznał, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W ocenie Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie wskazane warunki nie zostały spełnione. Organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną mimo braku ku temu przesłanek. WSA w Łodzi stwierdził, że z wskazań zawartych w decyzji SKO nie wynikało, jakie de facto okoliczności miałyby zostać zbadane przez organ I instancji, ani też czy postępowanie dowodowe ma zostać przeprowadzone w całości, czy w części. Analiza uzasadnienia decyzji SKO skłaniała Sąd I instancji do wniosku, że intencją organu odwoławczego było jedynie doprowadzenie do przyjęcia przez organ I instancji oceny prawnej w zakresie braku możliwości ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego w formie nakazu płatniczego. Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy powinien był rozpoznać sprawę merytorycznie, z uwzględnieniem uprawnień orzeczniczych wynikających z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, wykorzystując przy tym dowody zgromadzone w sprawie przez organ I instancji, bez narażania się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W konsekwencji powyższych ustaleń powinien był wydać decyzję uchylającą decyzję organu I instancji w całości i wydać nową decyzję ustalającą wymiar podatku od nieruchomości z uwzględnieniem zasad określonych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l."). W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez organ wyrokiem z 30 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 397/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 855/12 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że za zasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 2 w związku z art. 127, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. W ocenie sądu drugiej instancji za błędne należało uznać stanowisko WSA polegające na uznaniu, że organ odwoławczy uprawniony był do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i w konsekwencji powinien uchylić decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzec co do istoty. Sąd uznał za słuszne stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że w niniejszej sprawie nie mógł zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., ponieważ decyzja organu I instancji została wydana w trybie dotyczącym zobowiązania łącznego, pomimo niezaistnienia ku temu odpowiednich przesłanek, co w rezultacie prowadziłoby do naruszenia art. 127 O.p. Sąd wskazał także, odwołując się do treści art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz § 5 O.p. na konieczność rozważenia w realiach niniejszej sprawy konieczności wszczęcia z urzędu i przeprowadzenia nowego postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru wyłącznie podatku od nieruchomości, która to kwestia nie została podniesiona zarówno w uzasadnieniu uchylonego wyroku, jak i zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2015 r., wobec czego Sąd w tym składzie orzekającym jest nią związany. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół odpowiedzi na pytanie, czy organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji merytorycznej w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., czy też winien raczej przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Biorąc pod uwagę rozważania zawarte w wyroku NSA z 30 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 397/13, którymi Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany wskazać należy, że w przypadku stwierdzenia braku możliwości wydania decyzji, która określała zobowiązanie łączne ze względu na niezaistnienie ku temu przesłanek, organ odwoławczy nie miał uprawnienia do wydania decyzji merytorycznej. Przemawia za tym okoliczność, iż taka decyzja wydana byłaby z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego uregulowanej w art. 127 O.p., ponieważ z przepisu tego wynika nakaz dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy podatkowej, przy czym granice tego rozpoznania i rozstrzygnięcia przed organem odwoławczym wyznacza rozstrzygnięcie organu I instancji. Z powyższego należy zatem wysnuć wniosek , że w celu uniknięcia naruszenia zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy musiałby wydać decyzję określającą zobowiązanie łączne, co w realiach niniejszej sprawy nie znajduje podstaw prawnych. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 6c ust. 1. u.p.r. osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Z powyższego wynika, że łączne zobowiązanie pieniężne mogą opłacać tylko podatnicy podatku rolnego, którzy płacą ponadto podatek od nieruchomości albo podatek leśny lub oba te podatki. A zatem łącznego zobowiązania nie mogą opłacać podatnicy płacący tylko jeden z wymienionych podatków. W takim wypadku organ winien wydać podatnikowi osobną decyzję wymiarową dotyczącą podatku rolnego lub też podatku od nieruchomości. Zgodnie natomiast z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W świetle art. 6a ust. 1 oraz ust. 2 u.p.r. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Obowiązek podatkowy wygasa ostatniego dnia miesiąca, w którym przestały istnieć okoliczności uzasadniające ten obowiązek. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.r. podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi dla gruntów gospodarstw rolnych - liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego; dla pozostałych gruntów - liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 3 ust. 1. u.p.r. podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące m.in. właścicielami gruntów, posiadaczami samoistnymi gruntów, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, po spełnieniu określonych w ustawie warunków. W świetle natomiast art. 12 ust.1. pkt 1 u.p.r. zwalnia się od podatku rolnego m.in. użytki rolne klasy V, VI i VIz oraz grunty zadrzewione i zakrzewione ustanowione na użytkach rolnych. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz stan faktyczny należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie wprawdzie powstaje obowiązek podatkowy w podatku rolnym, ponieważ posiadane przez skarżącą działki rolne sklasyfikowane zostały jako grunty rolne klasy V i VI, jednak ze względu na treść art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. oraz przewidziane w nim zwolnienie nie dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku. W tej sytuacji w stosunku do skarżącej powstało zobowiązanie podatkowe jedynie na gruncie ustawy o podatku o podatkach i opłatach lokalnych. Biorąc zaś pod uwagę treść art. 6c u.p.r., który przyznaje organowi podatkowemu kompetencję do wydania nakazu płatniczego w formie decyzji tylko wówczas, gdy na osobie fizycznej po pierwsze ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości, a po drugie zaś, gdy można ustalić z tych obydwu tytułów wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, należy wskazać, że skoro nie doszło do skonkretyzowania zobowiązania podatkowego w podatku rolnym, to za słuszne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, zaakcentowane również w wyroku NSA, sygn. akt II FSK 397/13, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do określenia zobowiązania łącznego. Dodatkowo należy podkreślić, że skoro stan faktyczny w niniejszej sprawie różnił się w 2012 r. od ustalonego dla 2011 r., gdyż nie było podstaw do ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego w nakazie płatniczym, to organ podatkowy pierwszej instancji powinien wszcząć z urzędu, na podstawie art. 165 § 1 i § 2 O.p. postępowanie podatkowe w przedmiocie wymiaru wyłącznie podatku od nieruchomości. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie zapewni zarówno realizację zasady czynnego udziału strony wynikającą z art. 123 § 1 O.p., jak również obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 § 1 tej ustawy. Należy również wskazać, że w niniejszym postępowaniu z uwagi na zakres rozstrzygnięcia organu II instancji Sąd nie może orzekać w przedmiocie wymiaru podatku, ale ocenia, czy zasadne było uchylenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzji Wójta Gminy N. z dnia [...] r. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. należało orzec jak w sentencji. ak