I SA/Łd 656/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 1.791.173 zł postanowił w oparciu o przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - uchylić w całości zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia i wnioski organu odwoławczego. Organ I instancji w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. ustalił ,że Pan J. Ł. w ramach prowadzonej działalności, jako właściciel "A" J. Ł. zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2009 r. o kwotę 10.434, 80 zł stanowiącą wartość usług gastronomicznych poniesionych na reprezentację firmy. Zdaniem organu działaniem tym strona naruszyła art. 23 ust 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.f." ) . Zgodnie z tym przepisem, zdaniem organu I instancji " reprezentację " należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywanie dobrych relacji z kontrahentami , które nie są konieczne dla osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia jego źródła , ale sprzyjają temu celowi , są z nim w sposób pośredni powiązane. Są to tym samym działania służące podniesieniu prestiżu firmy. Z posiadanych przez stronę odpisów faktur wynikało ,że wydatki poniesione na zakup usług gastronomicznych dotyczyły spotkań biznesowych z rezydentami i koordynatorami tj. osobami , które nie są pracownikami strony , będąc podmiotami zewnętrznymi prowadziły samodzielną działalność gospodarczą , wystawiając rachunki i faktury dla A. Zdaniem organu poniesione wydatki wypełniają przesłanki wydatków związanych z reprezentacją i jako takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie wskazanego przepisu. Ustalenia powyższe zawarte zostały w protokole z badania ksiąg i ewidencji z 25 sierpnia 2011 r. oraz adnotacji z dnia 13 października 2011 r.. Wobec nie kwestionowania przez stronę części ustaleń postępowania kontrolnego dotyczących A tj. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łącznej kwocie 23.256,31 zł stanowiących wydatki na cześć składki ubezpieczeniowej dotyczącej ubezpieczenia AC motocykla oraz ubezpieczenia samochodu osobowego marki Mercedes przekraczającą część ustaloną w proporcji w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro w wartości samochodu przyjętej do ubezpieczenia a także kwoty nie związanej z przychodami jak również zawyżenia kosztów podatkowych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmę "B s.c. - strona dokonała 20.09.2011 r. korekty zeznania PIT – 36 L i PIT/B za 2009 r. zgodnie z ustaleniami zawartymi w opisanym wyżej protokole, poza kwotą 10.434,80 zł . Uwzględniając podjęte ustalenia w tym korektę deklaracji organ dokonał rozliczenia podatku za 2009 r. określając zobowiązanie podatkowe na kwotę 1.791,173 zł za 2009 r. w wydanej decyzji z dnia [...]r. Decyzja ta została zakwestionowana złożonym przez podatnika odwołaniem , w którym podniesiono ,że wydatki w wys. 10.316,90 zł nieprawidłowo zostały wyłączone z kosztów podatkowych. W stanowisku strony zawartym w piśmie z 5 stycznia 2012 r. podniesiono ,że wskazane wydatki nie zostały poniesione w celu reprezentacji co oznacza ,że nie może mieć do nich zastosowanie reguła wynikająca z art. 23 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Z powołaniem się na stanowisko judykatury strona wywiodła ,że dokonując zakwalifikowania wydatku na cele reprezentacji należy każdorazowo badać okoliczności oraz cel jego poniesienia. W ocenie strony organ takiej analizy nie przeprowadził opierając się jedynie na literalnym brzemieniu art. 23 ust 1 pkt 23 ustawy podatkowej . Decyzją uchylającą rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ,że działania dotychczasowe nie wyczerpały w pełni dyspozycji art. 122, 124, 187 § 1 jak i 201 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie "OP" ) w związku z przepisami art. 22 oraz 23 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.f. . Organ zauważył ,że w protokole z badania ksiąg i ewidencji stwierdzono zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 16.784,30 zł wynikająca z 58 szt. faktur dokumentujących zakupy artykułów spożywczych, usług gastronomicznych, usług cateringowych, kwiatów, alkoholu. Tamże przyjęto ( w protokole ) ,że rezydenci i nauczyciele są zleceniobiorcami "A" J. Ł., są zatem podmiotami zewnętrznymi w związku z tym wydatki dotyczące poczęstunku dla zleceniobiorców lub klientów wypełniają przesłanki wydatków związanych z reprezentacją a jako takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tym samym wypełniają hipotezę art. 23 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.f. co czyni uprawnionym stanowisko ,że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy zauważył , iż w adnotacji UKS z 13.10.2011 r. , co znalazło wyraz w zakwestionowanej decyzji , organ kontroli skarbowej postanowił uznać jednak cześć z tych wydatków poniesionych na zakup usług gastronomicznych , żywności oraz napojów w kwocie 6.349,50 zł, tym samych kwota nieuznanych wydatków wskazana w decyzji organu I instancji została zredukowana do 10.434,80 zł, wynikając z 8 faktur opisujących wydatki poniesione na zakup usług gastronomicznych w Ł. i K.. W odniesieniu do tych wydatków, cytując uzasadnienie decyzji organu I instancji, organ odwoławczy wskazał ,że podstawą zakwestionowania tych wydatków było to ,że wydatki te dotyczyły zakupu usług gastronomicznych na potrzeby spotkań biznesowych z rezydentami i koordynatorami (zleceniobiorcami), tj. osobami które nie są pracownikami "A" J. Ł., są natomiast podmiotami zewnętrznymi prowadzącymi samodzielną działalność gospodarczą i wystawiającymi faktury lub rachunki dla Pana firm, i jako takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tych okolicznościach zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wyżej opisane działania organu I instancji budzą zasadnicze wątpliwości w zakresie czynionych ustaleń faktycznych oraz gromadzenia, rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego, jak i w aspekcie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, w tym w szczególności odnośnie dokonywanej analizy i wyjaśnienia (zasadności) przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, mających określać charakter wydatku z punktu widzenia zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów. W szczególności zauważono ,że w adnotacji z dnia 13.10.2011 r. organ ten m.in. uznał w ostatecznym rozrachunku (nie wyjaśniając przyczyn takiego stanu rzeczy) za koszt podatkowy część wydatków poniesionych przez stronę w Ł. i K. dotyczących zakupu usług gastronomicznych, żywności, napojów w tym alkoholowych oraz kwiatów, nie uznając jednocześnie wydatków o zbliżonym rodzaju i podobnym charakterze, a przy tym nie wskazując okoliczności faktyczno-prawnych i dowodów mających świadczyć na rzecz rozbieżnego stanowiska w tej materii. Wskazując na zakres pojęcia "wydatki na reprezentację " oraz mając na uwadze elementy decyzji opisane w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP organ odwoławczy stwierdził ,że decyzja winna formułować jasny obraz ustaleń faktycznych sprawy, bez konieczności "doczytywania" istotnych a brakujących w decyzji elementów przez korzystanie z akt podatkowych. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powody, które decydowały o nie uznaniu za koszt uzyskania przychodów badanego okresu poszczególnych wydatków, przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji nie zostały wyjawione. Podniesiono ,że organ pierwszej instancji nie przeprowadził też czynności, które potwierdziły jednoznacznie słuszność stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. Nie zgromadzono dowodów, które by jednoznacznie uzasadniały tezę, że zakwestionowane (także na wcześniejszym etapie postępowania) wydatki stanowią (bądź nie) koszt reprezentacji w myśl art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślił ,że jeśli dana teza jest oparta na określonym twierdzeniu, to twierdzenie to musi być zweryfikowane w toku postępowania podatkowego poprzez zgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego, a stosowny wyraz tej weryfikacji musi znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Tym samym ocenę dowodów dokonaną przez organ I instancji uznano za dowolną . Wskazano ,że organ I instancji w celu wyeliminowania stwierdzonych nieprawidłowości winien - w dążeniu do uzyskania podstawy do zastosowania odpowiednich norm materialnoprawnych - przeprowadzić (gdyż tego nie dokonał) wyczerpujące postępowanie dowodowe na okoliczność spełniania przez zakwestionowane w niniejszej sprawie wydatki przesłanek ujętych w regulacjach art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności poprzez wyjaśnienie czy zakwestionowane wydatki dotyczące opłat za posiłki, usług gastronomicznych, usługi cateringowej zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością i uzyskanym z tego tytułu przychodem. Organ I instancji winien choćby rozważyć podjęcie działań z udziałem osób uczestniczących w spotkaniach (rezydentów, koordynatorów) mające na celu jednoznaczne określenie celu oraz charakteru spotkania, czy też przeprowadzenie stosownych czynności z udziałem wystawców faktur dotyczących zakwestionowanych kosztów. Ustalony w ten sposób stan faktyczny winien w ocenie organu odwoławczego zostać poddany wnikliwej analizie i ocenie, przy uwzględnieniu bieżącej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej materii. W dalszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak zgromadzenia w aktach sprawy faktury VAT nr [...] z [...] r. oraz nie zajęcie stanowiska przez organ I instancji wobec wyjaśnień podatnika w odniesieniu do tej okoliczności. Powyższe działanie w ocenie Dyrektora narusza art. 187 § 1 OP i może stanowić o takim natężeniu uchybień formalnych , które ma wpływ na wynik sprawy. Wskazując na rozkład ciężaru dowodu w przypadku regulacji art. 22 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził ,że obciąża on stronę, co oznacza w konsekwencji ,że organ pierwszej instancji powinien - w dążeniu do zapewnienia możliwości uwiarygodnienia podnoszonych przez Stronę okoliczności i potwierdzenia prawdziwości prezentowanej argumentacji - wezwać Stronę (rozważenia wymaga forma tej czynności) do złożenia wyjaśnień i przedstawienia wszelkich informacji związanych z poniesionymi przez Stronę wydatkami. Organ podatkowy winien zapewnić Stronie możliwość uwidocznienia środków dowodowych, wskazujących na rzeczywiste poniesienie wydatków oraz celowość i racjonalność ich poniesienia w związku z uzyskanym przychodem, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Wobec tez pisma pełnomocnika strony z dnia 5 stycznia 2012 r. koncentrujących się na koniczności odróżnienia sytuacji spotkań z nowymi - potencjalnymi klientami podatnika od sytuacji związanej ze spotkaniem biznesowym , na którym omawiane są bieżące zagadnienia związane ze współpracą pomiędzy danym podatnikiem a jego kontrahentami, organ odwoławczy wskazał na konieczność przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rozważenia treści tego pisma , w dążeniu do uzyskania podstawy do zastosowania odpowiednich norm materialnoprawnych. W ocenie organu odwoławczego dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części co oznacza ,że decyzja organu I instancji wydana została w oparciu o niepełny materiał dowodowy i nie zawiera pełnego faktycznego i prawnego uzasadnienia. Skoro, bowiem organ pierwszej instancji nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, to w konsekwencji nie uzasadnił również w dostateczny sposób podstaw prawnych podjętego rozstrzygnięcia. Tym samym wskazując na regulację art. 233 § 2 OP organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji stwierdzając ,że nie może swoim działaniem konwalidować czynności, których organ I instancji nie dopełnił. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi żądając uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 w zw. z art. 121 § 1, 125 § 1, art. 229, art. 230 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W uzasadnieniu skargi podniesiono ,że przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 233§ 2 OP może zostać zastosowany nie w każdym przypadku naruszenia zasad przeprowadzania postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji, a jedynie w sytuacji stwierdzenia naruszeń, które można określić jako istotne i rażące. Ponadto, decydując się na jego zastosowanie organ powinien każdorazowo rozważyć możliwość zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Decyzja kasatoryjna w ocenie skarżącego nie może zawierać uwag odnośnie sposobu w jaki sprawa powinna zostać rozstrzygnięta przez organ I instancji a nadto, nie może pozostawać w sprzeczności z art. 234 OP. W dalszej części skargi jej autor zarzuca , iż wobec stanowiska organu pierwszej instancji zawierającego stwierdzenie ,że stan faktyczny nie budzi wątpliwości niezrozumiałe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż uchylona decyzja jest wadliwa wobec nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W jego ocenie wystarczające było skorzystanie z regulacji art. 229 OP . Wskazując na sformułowania skarżonej decyzji strona podnosi ,że organ odwoławczy nie jest przekonany o zasadności przeprowadzenia czynności z udziałem osób uczestniczących w spotkaniach , dla określenia ich celu i charakteru , okoliczności , które nie zostały uznane przez organ pierwszej instancji za niezbędne dla ustalenia, wobec przyjęcia , iż nie budziły żadnych wątpliwości. Podkreślono ,że proponowane nowe dodatkowe dowody nie wniosą nic do sprawy albowiem wystawca faktur nie zaprzeczy zawartym w nich opisom zdarzeń a sama wysokość wydatków pokazuje ,że były one przeznaczone na normalne spotkania biznesowe. Z tych względów uznano prowadzenie postępowania dowodowego na te okoliczności za bezcelowe. Jako warunek sine qua non zastosowania regulacji art. 233 § 2 OP uznano potrzebę rozważenia skorzystania z normy art. 229 OP poprzez wyraźne wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego nie było możliwe skorzystanie z tej procedury , i czego nie dopełnił organ odwoławczy. Powołując się na sformułowanie decyzji zaskarżonej wskazujące na potrzebę poddania analizie i ocenie ustalonego stanu faktycznego, bieżącej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego - stwierdzono ,że w ten sposób zadecydowano o sposobie rozstrzygnięcia sprawy albowiem organ odwoławczy świadom jest tego ,że w ostatnim czasie w odniesieniu do pojęcia reprezentacji na gruncie art. 23 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.f. tenże NSA zaprezentował niekorzystne dla podatników stanowisko ( wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r. , sygn. II FSK 1445/10 ) . Tego rodzaju działanie, zdaniem strony, narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania ( art. 127 OP ). In fine uzasadnienia skargi podniesiono złamanie zakazu reformationis in pius , w następstwie czego korzystna w przeważającej części decyzja organu I instancji wobec jej uchylenia stwarza możliwość wydania kolejnej, mniej korzystnej dla skarżącego. Podejmując tego rodzaju decyzję organ powinien w oparciu o przesłanki z art. 234 OP wyartykułować w jakim zakresie skasowana decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zawisły przed tutejszym Sądem spór dotyczy wykładni oraz zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji przepisu postępowania, tj. art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Przedmiotem kontroli sądowej jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej uchylającej decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Warto w tym miejscu zauważyć ,że druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna na co wskazuje treść art.233 § 1 pkt 2 lit a OP , zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję , w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi takich uprawnień reformatoryjnych oznacza ,że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji , ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ,że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Decyzję o jakiej mowa w tym przepisie organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, czyli przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując art. 233 § 2 OP , organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Podnosi się przy tym ,ze zwrot "w znacznej części" użyty w 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK 885/07, LEX nr 492423). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004). Tym samym przyjąć należy ,że regulacja ta ma wyraźnie fakultatywny charakter działania organu w sytuacji , którą samodzielnie ocenia czy istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Wynika z niego zatem uprawnienie organu odwoławczego ograniczone jedynie przesłankami w nim wymienionymi. Oznacza to, że w granicach określonych prawem, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy też o art. 229 Ordynacji podatkowej, a Sąd może jedynie ocenić, czy organ zmieścił się w tych granicach. Podkreślić należy jednak, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, niepubl.).Odnotować także należy , iż z przepisu tego wynika jednoznacznie ,że organ pierwszej instancji , przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy , związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej , które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego , jakie – zdaniem organu odwoławczego – winny być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Natomiast o merytorycznej treści rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ I instancji. Wyrażenie oceny prawnej przez organ odwoławczy w stosunku do nie w pełni ustalonego stanu faktycznego w takiej sytuacji uznać należy za nieprawidłowe albowiem nie wiadomym jest czy ustalenie w przyszłości pełnego stanu faktycznego nie zmieni sposobu oceny tych elementów , które prima facie wydawały się już określone a nadto można się spodziewać ,że nowe ustalenia faktyczne pozyskane na etapie późniejszym prowadzonego postępowania mogą pokazać nieadekwatność ocen wyrażonych na wcześniejszych jego etapach. W judykaturze można spotkać stanowisko ,że organ w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić treści rozstrzygnięcia tylko w tym zakresie , w którym nakazuje przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Natomiast kwestie , które takich wyjaśnień nie wymagają winny być poddane merytorycznej ocenie organu II instancji albowiem w ten sposób realizując postulat ekonomiki procesowej , organ odwoławczy zapobiega powielaniu przez organ I instancji błędów , które ten mógłby powtórzyć w decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy ( wyrok WSA w Warszawie z 13.08.2009 r., sygn. III SA/Wa 54/09 ) . Pogląd ten ze wszech miar zasługuje na podzielenie. Zgodzić tym samy należy się ze stanowiskiem ,że jeżeli w sprawie wystąpią przesłanki kasacyjnego rozstrzygnięcia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy nie może narzucić organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą przesądzać treści decyzji, gdyż czyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe strony (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 224/07, LEX nr 488304). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać za usprawiedliwione zarzuty skargi. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wobec wyłaniających się znacznych niejasności co do przesłanek , jakimi kierował się organ I instancji zajmując zupełnie nieczytelne stanowisko w wydanej decyzji poprzez przyjęcie odmiennych ocen i ustaleń co do uznania za koszty podatkowe poniesionych wydatków niż w protokole z badania ksiąg i ewidencji podatnika , w znacznej ich części , pomijając kwestię ich kwalifikowania jako kosztów reprezentacji, słusznie przyjął ,że wywołują one wątpliwości co do zakresu czynionych ustaleń faktycznych oraz gromadzenia i rozpatrzenia a także oceny materiału dowodowego z punktu widzenia przesłanek , którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy , służących określeniu charakteru czynionych wydatków, mając na uwadze zasady zaliczania ich do kosztów podatkowych. Spektakularnym wyrazem tego było , jak wskazał organ odwoławczy , przyjęcie w sporządzonej adnotacji z 13.10.2011 r. za koszt podatkowy części wydatków na zakup usług gastronomicznych , żywności i napojów także alkoholowych i kwiatów przy jednoczesnym nie uznaniu podobnych wydatków za takie koszty bez wskazania okoliczności faktycznych za tym przemawiających i dowodów na ich potwierdzenie , usprawiedliwiających przyjęte stanowisko , tym bardziej ,że wszystkie one w protokole z kontroli kwalifikowane zostały tak samo , negatywnie dla podatnika. Dodatkowo organ II instancji wskazał na braki w materiale dowodowym w odniesieniu do faktury VAT nr [...] z –[...] r. ,opisanej w piśmie z 18.05.2011 r. ( k-730 akt adm. ) oraz nie zajęcie przez organ rozpoznający sprawę stanowiska, wobec złożonych wyjaśnień przez stronę dotyczących tego dokumentu ( k. 740 odw. akt adm. ). W odniesieniu do tego zdarzenia przyjmując teoretycznie możliwość pozyskania tego dokumentu na etapie postępowania odwoławczego , nie istniała jednakowoż możliwość dokonania jego oceny na tym etapie procedowania albowiem bez wątpienia doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności - sytuacji, w której tylko jeden raz dokument ten zostałby poddany ocenie naruszając tym samym gwarancje strony do podwójnego rozpatrzenia jej sprawy. W ocenie sądu słusznie organ odwoławczy przyjął ,że uzyskanie odpowiedzi na te wątpliwości wykracza poza reglamentację art. 229 OP czyniąc koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji celem prowadzenia postępowania dowodowego w znacznym rozmiarze albowiem nie sposób dociec powodów , które zadecydowały o stanowisku organu pierwszej instancji. Ponadto, zgodzić należy się z organem ,że zgromadzone dotychczas dowody jedynie w postaci dokumentów nie przemawiały jednoznacznie za słusznością stanowiska zawartego w decyzji organu I instancji, uzasadniając tezę ,że zakwestionowane na wcześniejszym etapie postępowania wydatki stanowią (bądź nie) koszty reprezentacji po myśli art. 23 ust 1 pkt 23 wskazanej ustawy podatkowej. Słusznie również zauważono ,że w tej sytuacji niezbędne jest kontynuowanie postępowania dowodowego na okoliczność poczynienia wyjaśnień - czy zakwestionowane wydatki zostały poniesione w związku z prowadzoną działalności i uzyskanym z tego tytułu przychodem. Wytyczne przekazane w tym zakresie organowi I instancji były wyraźne, a mianowicie - podjęcie działań z udziałem osób uczestniczących w spotkaniach ( co oznaczało - przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tych osób ) celem określenia celu oraz charakteru spotkań jak również skorzystanie z takich samych dowodów dla odtworzenia zdarzeń opisanych w fakturach z udziałem ich wystawców . W ocenie sądu zakres faktów jakie w wyniku decyzji kasacyjnej mają być objęte przedmiotem dowodzenia organu pierwszej instancji, daje podstawę do uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Oczywiście zakresu tego nie można wyznaczać z matematyczną dokładnością, jednakże z treści decyzji kasacyjnej wyraźnie wynika, że chodzi tu o przeprowadzenie więcej niż jednego dowodu, co wymaga podjęcia przez organ wielu dodatkowych czynności. Dlatego zdaniem sądu wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie stanowi naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie zasługują na podzielenie także pozostałe zarzuty skargi. Odnosząc się do nich w kolejności chronologicznej zawartej w tym piśmie , w pierwszym rzędzie wskazać należy ,iż niezasadny jest pogląd , iż doszło do narzucenia organowi pierwszej instancji sposobu interpretowania przepisów mających zastosowanie w sprawie . Nie sposób przyjąć za usprawiedliwioną forsowana w tym zakresie tezę ,formułowaną w oparciu o stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, wskazujące na potrzebę uwzględnienie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ I instancji bieżącej linii orzeczniczej NSA nawet , w sytuacji gdy jest ona, jak dowodzi skarżący, niekorzystna dla strony. Po pierwsze , organ nie wskazał na konkretne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego , poza tym, wobec rozbieżności stanowisk w zakresie pojęcia reprezentacji na gruncie art. 23 ust 1 pkt 23 u.pd.o.f. , nie można założyć z góry ,że organ I instancji podzieliłby zawartą argumentacje w przywołanym przez stronę ( tylko stronę ) wyroku NSA z 25 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1445/10 . W działaniu tym w ocenie Sądu nie można dopatrzyć się wyrażenia poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego , których przyjęcie należałoby uznać za przesądzające o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy . Także wbrew stanowisku strony skarżącej organ I instancji nie przesądził ,że wydatki poniesione przez stronę są poczynionymi w ramach regulacji art. 22 u.p.d.o.f., czemu miał zaprzeczyć organ odwoławczy, dając tym samym wyraz kierunku dalszej jego wykładni . Dyrektor Izby Skarbowej jedynie nakazał ażeby w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organ przeanalizował poniesienie wydatków w ramach przesłanek ujętych w art. 22 ust 1 i art. 23 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.f., nie zajmując kategorycznego, jednoznacznego stanowiska , iż nie stanowią one kosztów podatkowych, jak wywodzi strona. Przechodząc do kolejnego zarzutu - złamania zasady zakazu pogarszania sytuacji strony poprzez nie wykazanie w zaskarżonej decyzji , którą uchylono korzystną dla skarżącego decyzję , iż narusza ona rażąco prawo lub interes publiczny , nie sposób uznać za prawidłową przytoczonej w tym miejscu argumentacji, przemawiającej za słusznością stanowiska autora skargi. Przede wszystkim z uznaniem należy przyjąć pogląd wyrażony przez Jana Zimmermanna w Księdze pamiątkowej profesora Eugeniusza Ochendowskiego – Toruń 1999 r. , którego tezy dotyczą wprawdzie regulacji art. 139 k.p.a. jednakże wobec tożsamej treści z regulacją art. 234 OP , uznać należy je za mające odniesieniu także do tego przepisu , w którym stwierdzono , że pojęcie niekorzyści oznacza niekorzyść ( uszczerbek ) w znaczeniu materialnoprawnej sytuacji strony odwołującej się . Z tego punktu widzenia należy uznać, że nie może być niekorzystna dla strony prawidłowo wydana decyzja kasacyjna. Skoro zachodziły podstawy do jej podjęcia z przyczyn formalnych a nie wadliwości materialnej , to organ II instancji nie przeprowadzając postępowania merytorycznego nie dysponuje żadnymi przesłankami dla oceny naruszenia prawa lub interesu społecznego przez decyzję I instancji . (...) . Wreszcie jak wskazuje J. Zimmermann , decyzja I instancji skoro złożono od niej odwołanie , nie jest decyzją ostateczną, jest nietrwała i w zasadzie nie można jej wykonywać. Jej uchylenie nie może więc łączyć się z " niekorzyścią" dla strony , która w nowym postępowaniu będzie mogła realizować dalej swoje prawa. Sąd rozpoznający sprawę poglądy te podziela w całości. Z powyższych względów organ odwoławczy nie mógł naruszyć zakazu reformationis in peius , wyrażonego treścią art. 234 OP . W wyniku rozpoznania niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że wydanie zaskarżonej decyzji kasacyjnej – w świetle dyrektyw wypływających z zasad: praworządności (art. 120 OP.), prawdy materialnej (art. 122 OP.), a także dwuinstancyjności (art. 127 OP) – która ma pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania ( art. 125 OP ) - (por. wyrok WSA w Warszawie, z 9 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3129/06, LexPolonica nr 1104040) - było konieczne i uzasadnione. Jak wskazano wyżej, właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymagało bowiem uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji oraz wyjaśnienia wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości. Z uwagi na zakres postępowania dowodowego, organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie tego rodzaju decyzji, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. Wskazując na legalność działania organu odwoławczego, ocenę tę należy uzupełnić również o stwierdzenie, iż stosując przepis art. 233 § 2 OP organ odwoławczy uzasadnił w sposób przekonujący istnienie przesłanek w nim wymienionych. Ponadto w/w organ podejmujący zaskarżone rozstrzygnięcie przedsięwziął niezbędne starania zmierzające do wyjaśnienia, w jakim zakresie, pod jakim kątem i w jakim celu organ pierwszej instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny. W tym stanie rzeczy wypełnił obowiązki wynikające z art. 210 § pkt. 6 i § 4 O P. . Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ). pzc