I SA/Łd 656/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r., odmawiającą – w trybie wznowienia postępowania – uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą A sp. z o.o. (dalej: spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 1 października 2018 r., pełnomocnik spółki, powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.), złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że ustalając wysokość zobowiązania podatkowego, organ przyjął w każdym miesiącu wartość kosztów uzyskania przychodów w kwocie 0 zł. Powodem tego był brak dokumentów źródłowych - faktur VAT i rachunków - dokumentujących poniesione koszty uzyskania przychodu. Zdaniem pełnomocnika nowymi dowodami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5, są załączone do wniosku "dokumenty kosztowe spółki", które w istotny sposób mogą wpłynąć na ostateczne rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w następstwie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., z uwagi na brak przesłanek do jej uchylenia określonych w art. 240 § 1 O.p. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. wskazał m. in., że dla uznania danej okoliczności lub dowodu za dające podstawy do wznowienia postępowania, muszą one: 1) cechować się nowością, tzn. muszą być nowoodkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, co oznacza, że nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie, 2) istnieć w dniu wydania decyzji, 3) być istotne dla sprawy. Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Nowymi dowodami, które zostały przez spółkę dołączone do wniosku była dokumentacja w postaci kserokopii faktur dotyczących zakupów, jak również list płac i dokumentów w zakresie opłat leasingu spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że głównym i zasadniczym trybem weryfikacji decyzji w postępowaniu podatkowym jest odwołanie. Skoro więc spółce były znane okoliczności/dowody, mogące podważyć ustalenia przyjęte w decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, powinna zgłosić je najpóźniej na etapie postępowania odwoławczego. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał spółkę do dostarczenia dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, ale spółka nie przejawiła w tym zakresie aktywności. Ponadto na etapie postępowania odwoławczego spółka negowała poczynione ustalenia, nie przedkładając na potwierdzenie swoich twierdzeń żadnej dokumentacji podatkowej. Spółka nie brała czynnego udziału w postępowaniu zwykłym, nie przedstawiając dokumentów, które dostarczyła dopiero na etapie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest tryb wznowieniowy. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., spółka sama pozbawiła się możliwości weryfikacji dokonanej przez organ I instancji oceny zdarzeń, mających wpływ na wymiar podatku. Podjętą natomiast przez spółkę dopiero w trybie wznowieniowym próba kwestionowania ustaleń z decyzji ostatecznej, w sytuacji, w której dysponowała ona możliwością przedstawienia wiadomych jej faktów/dokumentów w stosownym czasie, należy uznać za spóźnioną i przez to bezskuteczną. Jak bowiem trafnie stwierdził organ pierwszej instancji, na etapie postępowania o wznowienie postępowania nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym zwykłym, lecz weryfikuje się jedynie wskazane przez podatnika podstawy wznowienia. Organ pierwszej instancji zasadnie uznał zatem, że posiadanie przez stronę na etapie postępowania podatkowego wiedzy o ww. dowodach i brak ich przedłożenia na wezwanie organu podatkowego - wyklucza późniejsze powoływanie się na nie jako na przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie organu podstawa wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w wysokości 510.637,00 zł wynikała nie z braku wiedzy organu podatkowego o dokumentach podatkowych spółki, lecz z braku przedłożenia ich - pomimo wielokrotnych wezwań organu - przez spółkę. O powyższym świadczą następujące okoliczności: - pismem z dnia 7 listopada 2014 r. pełnomocnik spółki, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do dostarczenia ksiąg podatkowych wraz z dokumentami źródłowymi, wystąpił o przesunięcie terminu wskazując na czasochłonność prac związanych z koniecznością prawidłowego i kompletnego przygotowania wszystkich dokumentów księgowych i urządzeń księgowych, co oznacza, że dokumenty były w posiadaniu spółki, tylko należało je skompletować; - w dniu 29 lipca 2015 r. A. M. poinformował telefonicznie organ podatkowy, że został ustanowiony pełnomocnikiem spółki w postępowaniu za 2009 rok i że jest w posiadaniu dokumentów spółki za 2009 rok, na dostarczenie których chciał się umówić; - w dniu 6 sierpnia 2015 r. A. M. został zapoznany z materiałem dowodowym i jak wynika z adnotacji (podpisanej przez pełnomocnika) okazał l segregator dokumentów za okres I-V/2009 rok, którymi były głównie listy płac, faktury za czynsz, za części do samochodów, za zakup kamienia łamanego, za usługi telekomunikacyjne, nieponumerowane i bez jakichkolwiek ewidencji. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, pełnomocnik wyraził wątpliwości co do kompletności przywiezionych przez siebie dokumentów i zdecydował zabrać je z powrotem celem ich uzupełnienia. Zdaniem organu przyjęcie poglądu pełnomocnika (spełnienie przesłanki "nowości" dowodu będącego w dyspozycji podatnika, ale nieznanego organowi podatkowemu) oznaczałoby premiowanie biernej postawy podatnika podczas postępowania wymiarowego, co nie może zasługiwać na akceptację. Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że dołączone do wniosku o wznowienie dokumenty nie są nowymi dowodami, które wyszły na jaw. W konsekwencji, niespełnienie tej cechy uprawniało organ podatkowy pierwszej instancji do stwierdzenia braku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania poprzez brak weryfikacji tożsamości dokumentów, którymi posługiwał się A. M., z dokumentami załączonymi do wniosku o wznowienie, co mogłoby potwierdzić, że te ostatnie są nowymi i "wyszły na jaw" po wydaniu decyzji ostatecznej, oraz do zarzutu niewyjaśnienia przyczyn nieprzedłożenia dokumentacji księgowej spółki w toku postępowania zwykłego - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał je za bezzasadne. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez A sp. z o.o. w Ł., która kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez uchylenie się od przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. posiadania przez spółkę przedłożonych dowodów na dzień wydania decyzji z [...] maja 2015 r., rodzaju posiadanych dokumentów, okresów rozliczeniowych, których dotyczyły posiadane dokumenty oraz powodów ich nieprzedłożenia w postępowaniu podatkowych; 2. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, zwłaszcza przez uznanie, że: a) spółka dysponowała przedłożonymi dokumentami na etapie postępowania podatkowego, podczas gdy organ nie zweryfikował czy dokumenty, które posiadał A. M. w dniu 6 sierpnia 2015 r. były tożsame z tymi złożonymi wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, zwłaszcza, że dokumenty posiadane przez A. M., jak stwierdził organ, były niekompletne i dotyczyły jedynie okresu I-V 2009 r.; b) nie jest możliwe zweryfikowanie czy dokumenty załączone do wniosku o wznowienie postępowania są innymi dokumentami od tych, które przedłożył A. M. w ramach postępowania wymiarowego, podczas gdy weryfikacji tej można dokonać chociażby przez dowody ze źródeł osobowych - przesłuchanie strony oraz świadków - czego organ zaniechał; c) z pisma pełnomocnika spółki z 7 listopada 2014 r. wynika, że skarżąca była w posiadaniu dokumentów, tylko należało je uporządkować, podczas gdy jest to zbyt daleko idący wniosek, zwłaszcza wobec braku ustalenia przez organ przyczyn, dla których spółka w trakcie postępowania wymiarowego nie była w posiadaniu dokumentów księgowych, zaś z samego faktu wnioskowania o przedłużenie terminu do złożenia dokumentów zasady doświadczenia życiowego każą przypuszczać, że spółka w owym czasie nie była w ich posiadaniu; d) spółka nie uzasadniła, że dokumenty załączone do wniosku o wznowienie postępowania są nowymi, które wyszły na jaw, podczas gdy strona wskazała, iż dokumentów tych nie posiadała w trakcie postępowania wymiarowego, a jeżeli organ nie dysponował dowodem przeciwnym, nie mógł odmówić wiarygodności twierdzeniom strony; 3. art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie z góry założenia, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena merytoryczna przedłożonych nowych dowodów, nawet przy zaistnieniu przesłanki wznowieniowej, podczas gdy istotą wznowienia postępowania jest merytoryczne rozpoznanie zgromadzonego materiału dowodowego które pierwotnie, na skutek okoliczności wymienionych w art. 240 § 1 O.p. nie zostało prawidłowo przeprowadzone; 4. art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez odmowę uchylenia w całości decyzji z 6 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., pomimo wystąpienia przesłanki wznowieniowej - wyjścia na jaw nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję; 5. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, postępowanie prowadzone po wznowieniu postępowania nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Przesłanki te mają charakter kwalifikowany, a ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek wiąże się z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Podobnie, charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 1190/09 i I GSK 1161/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 października 2010 r., I SA/Sz 417/10 – publ. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organ wznowił postępowanie podatkowe na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Jak wynika z orzecznictwa i doktryny, w postępowaniu wznowieniowym strona może się powoływać tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Natomiast nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. podobnie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2701/13 oraz z 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12, z 14 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3261/16, a także - Ordynacja Podatkowa Komentarz, Babiarz S., Dauter B., Kabat A., Hauser R., Niezgódka-Medek M., Rudowski J. WKP, 2017). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te podziela. Jakkolwiek faktycznie, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazuje na nowe okoliczności lub dowody, które nie były znane organowi, nie odnosząc się wprost do stanu wiedzy stron - należy jednak zwrócić uwagę, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nowe okoliczności lub dowody "wyjdą na jaw". W ocenie Sądu zwrot ten oznacza, że okoliczności te lub dowody nie mogą stanowić podstawy wznowienia w sytuacji, gdy były znane stronie w toku postępowania zwykłego, lecz z jakichś przyczyn nie zostały przez stronę podniesione przed wydaniem decyzji, bądź po jej wydaniu w toku postępowania odwoławczego. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji lub też ponowne rozpoznanie odwołania w sytuacji gdy strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu drugiej instancji. Za zawężającą wykładnią analizowanego przepisu przemawia również fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych. Z treści wniosku wznowieniowego w niniejszej sprawie wynika, że dowody powołane jako podstawa wznowienia istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Notabene do ich przedłożenia strona była wielokrotnie wzywana w trakcie postępowania wymiarowego (okoliczność bezsporna), nie czyniąc zadość żądaniu organu, argumentując koniecznością ich skompletowania. Powyższe oznacza, że strona dokumentami tymi dysponowała, a w każdym razie - miała wiedzę na temat ich istnienia. Zdaniem Sądu, skoro strona miała wiedzę o istnieniu powoływanych dowodów, to nawet gdyby w toku postępowania wymiarowego nie była w ich posiadaniu, a uzyskała je dopiero po zakończeniu tego postępowania – nie może na takich dowodach opierać wniosku o wznowienie postępowania. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w toku postępowania w trybie zwykłym strona ma prawo żądania przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). Dotyczy to również takich dowodów, którymi strona nie dysponuje, lecz ma wiedzę o ich istnieniu. W omawianej sprawie organ trafnie odczytał, że skarżąca zmierza w istocie do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego, co nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego. Byłoby to bowiem naruszeniem zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i powodowałoby, że tę samą sprawę wielokrotnie rozpatrywano by w kolejnych instancjach. W tej sytuacji, wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organu nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), gdyż nieuwzględnienie wniosku strony nie może być utożsamiane z prowadzeniem postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Nie doszło również do naruszenia art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – gdyż organ prawidłowo ocenił, że w omawianym stanie faktycznym nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Zdaniem skarżącej stanowisko organu prowadzi do absurdalnego wniosku, że celem ewentualnego nieprzedłożenia dokumentów było wygenerowanie większego zobowiązania podatkowego, co w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie wytrzymuje krytyki. Zdaniem Sądu natomiast strona nie zadbała o swoje interesy w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym, czego nie można już konwalidować w postępowaniu nadzwyczajnym. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. dc